Über­gang einer bestehen­den Ans­parab­schrei­bung im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge

Eine Betriebs­ein­nah­me, die anzu­set­zen ist, weil ein abge­zo­ge­ner Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. rück­gän­gig zu machen ist, kann nicht gemäß § 177 AO durch eine Gewinn­min­de­rung kom­pen­sie­ren wer­den. Denn er ist ver­pflich­tet, in der Gewinn­ermitt­lung für das Streit­jahr eine Betriebs­ein­nah­me aus der Auf­lö­sung der für den Fest­stel­lungs­zeit­raum 2005 auf Ebe­ne der GbR gemäß § 7g EStG a.F. gebil­de­ten Ans­parab­schrei­bung anzu­set­zen.

Über­gang einer bestehen­den Ans­parab­schrei­bung im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge

Für Ans­parab­schrei­bun­gen, die in vor dem 18.08.2007 enden­den Wirt­schafts­jah­ren gebil­det wur­den, gilt die Vor­schrift des § 7g EStG gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. in der bis zum 17.08.2007 gel­ten­den Fas­sung wei­ter (§ 7g EStG a.F.). Die Fra­ge, ob der Unter­neh­mer zutref­fend in sei­ner Gewinn­ermitt­lung die ursprüng­lich bei der GbR für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 gebil­de­te Ans­parab­schrei­bung auf­zu­lö­sen hat, ist daher gemäß § 7g EStG a.F. zu beur­tei­len.

Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Aus­nah­me von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maß­ga­be ent­spre­chend anzu­wen­den, dass die Bil­dung der Rück­la­ge als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln ist; der Zeit­raum zwi­schen Abzug und Zuschlag gilt als Zeit­raum, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat. „Steu­er­pflich­ti­ger” in die­sem Sin­ne ist bei Bil­dung der Ans­parab­schrei­bung in der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) trotz des Trans­pa­renz­prin­zips die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt1.

Ist eine Rück­la­ge am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Dass der zwei­jäh­ri­ge Inves­ti­ti­ons­zeit­raum für die bei der GbR für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 gebil­de­te Rück­la­ge ohne Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts ver­stri­chen und damit die Rück­la­ge spä­tes­tens mit Ablauf des Streit­jah­res auf­zu­lö­sen ist, ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig. Strei­tig ist im Wesent­li­chen, ob die noch bei der GbR für 2005 gebil­de­te Rück­la­ge mit dem Betrieb der GbR auf das Ein­zel­un­ter­neh­men des Unter­neh­mers über­ge­gan­gen und daher vom Unter­neh­mer auf­zu­lö­sen ist.

Zur Auf­lö­sung ver­pflich­tet ist im Grund­satz der­je­ni­ge „Steu­er­pflich­ti­ge”, der im Fall der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 3 EStG den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Bil­dung der Rück­la­ge in Anspruch genom­men hat (§ 7g Abs. 6 EStG a.F.). Ein zur Auf­lö­sung der Rück­la­ge gemäß § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ver­pflich­te­ter „Steu­er­pflich­ti­ger” ist jedoch nach der zutref­fen­den Wür­di­gung des Finanz­ge­richt auch der­je­ni­ge, auf den der Betrieb, in dem der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Bil­dung der Rück­la­ge in Anspruch genom­men wur­de, im Zeit­raum zwi­schen Bil­dung und gesetz­li­chem Auf­lö­sungs­zeit­punkt im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge über­geht. Dies ist im Streit­fall der Unter­neh­mer, auf den der Betrieb der frü­he­ren GbR zum 1.04.2006 im Wege der Gesell­schafts­über­nah­me über­ge­gan­gen ist.

Haben die Gesell­schaf­ter einer BGB-Gesell­schaft im Gesell­schafts­ver­trag ver­ein­bart, dass die Gesell­schaft von den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern fort­ge­setzt wird, wenn ein Gesell­schaf­ter aus­schei­det, wächst bei Aus­schei­den des vor­letz­ten Gesell­schaf­ters ‑soweit im Gesell­schafts­ver­trag für die­sen Fall nichts Abwei­chen­des gere­gelt ist- dem letz­ten ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter das Ver­mö­gen der GbR an, d.h. die Akti­va und Pas­si­va gehen im Wege der Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf ihn über, ohne dass es eines Über­tra­gungs­ak­tes oder einer Über­nah­me­er­klä­rung bedarf2.

Die Ver­ein­ba­rung eines sol­chen Über­nah­me­rechts ver­drängt die bei Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters ansons­ten gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Auf­lö­sung der Gesell­schaft (§ 731 BGB), da das Geset­zes­recht dis­po­si­tiv ist3.

Die Gesamt­rechts­nach­fol­ge in alle Akti­va und Pas­si­va des Betriebs der GbR bewirk­te, dass die­se in das Allein­ei­gen­tum des Unter­neh­mers über­ge­gan­gen sind und die GbR voll­be­en­det wor­den ist4.

Auf­grund der Gesamt­rechts­nach­fol­ge in alle Akti­va und Pas­si­va der GbR ist der Unter­neh­mer auch steu­er­recht­lich in die Rechts­stel­lung der GbR ein­ge­tre­ten und gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zur Auf­lö­sung der bei der GbR im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 gebil­de­ten und in 2006 nicht auf­ge­lös­ten Ans­parab­schrei­bung im Streit­jahr ver­pflich­tet.

Für Ans­parab­schrei­bun­gen, die im Zeit­punkt einer Betriebs­ver­äu­ße­rung bestehen, hat der BFH zwar mehr­fach ange­nom­men, die­se sei­en zu die­sem Zeit­punkt auf­zu­lö­sen, da auf­grund der Ver­äu­ße­rung das zwei­te Wirt­schafts­jahr des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. abläuft5. Bei der Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft unter Ansatz der Teil­wer­te kann die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft eine im Ein­zel­un­ter­neh­men vor­han­de­ne Rück­la­ge eben­falls nicht fort­füh­ren, da gemäß § 22 Abs. 3 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) 2002 wie bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung eine Ein­zel­rechts­nach­fol­ge vor­liegt; die Rück­la­ge ist vom Ein­brin­gen­den als Teil des begüns­tig­ten Ein­brin­gungs­ge­winns auf­zu­lö­sen6.

Die Ver­pflich­tung zur Auf­lö­sung folgt in bei­den Sach­ver­hal­ten dar­aus, dass die Anspar­rück­la­ge nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. auf den (kon­kre­ten) Betrieb bezo­gen ist und die geplan­te Inves­ti­ti­on, deret­we­gen die Anspar­rück­la­ge gebil­det wur­de, nicht mehr durch­ge­führt wer­den kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb ver­äu­ßert oder auf­gibt. Die Anspar­rück­la­ge gemäß § 7g EStG a.F. kann grund­sätz­lich nicht „zurück­be­hal­ten” und auf einen ande­ren Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den7.

Für eine vor einer Ein­brin­gung bestehen­de Ans­parab­schrei­bung hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 14.04.20158 hin­ge­gen aus­drück­lich aner­kannt, die­se gehe gemäß § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 bei Ein­brin­gung eines Betriebs in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zu Buch­wer­ten auf die­se über und kön­ne fort­ge­führt wer­den, weil die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft inso­weit dem ein­brin­gen­den Rechts­trä­ger recht­lich nach­fol­ge und in die bereits ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­le ein­tre­te. Auf­grund der Gesamt­rechts­nach­fol­ge kommt es ‑so der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH- zu einer „Ver­ei­ni­gung” der Leis­tungs­fä­hig­keit des ursprüng­li­chen und des den Betrieb über­neh­men­den Rechts­trä­gers. Der Rechts­nach­fol­ger folgt dem ursprüng­li­chen Betriebs­in­ha­ber inso­weit nach und wird zum „Steu­er­pflich­ti­gen” i.S. des 7g Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG a.F. Dies gilt auch dann, wenn ‑wie hier- im Betrieb des Rechts­vor­gän­gers (der GbR) eine Ans­parab­schrei­bung besteht und der Betrieb inner­halb des zwei­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­zeit­raums im Wege einer Gesamt­rechts­nach­fol­ge auf einen Rechts­nach­fol­ger (hier: den Unter­neh­mer) über­geht. Denn der Über­gang eines Betriebs auf den Gesamt­rechts­nach­fol­ger weist bezo­gen auf § 7g EStG a.F. im Hin­blick auf den Ein­tritt des Rechts­nach­fol­gers in die steu­er­li­chen Rechts­po­si­tio­nen des Rechts­vor­gän­gers kei­nen ent­schei­den­den Unter­schied zu einer Rechts­nach­fol­ge des über­neh­men­den Rechts­trä­gers nach den ein­schlä­gi­gen umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen auf (vgl. §§ 23 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 UmwStG 2006).

Zwar hat der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH in Rz 60 des Beschlus­ses in BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 den Über­gang einer gemäß § 7g EStG a.F. vor der Ein­brin­gung gebil­de­ten Rück­la­ge im Fall einer Buch­wert­ein­brin­gung nur „für recht­mä­ßig gebil­de­te Rück­la­gen” zuge­las­sen. Nichts ande­res kann aber für eine Ans­parab­schrei­bung gel­ten, die vor dem Betriebs­über­gang beim Rechts­vor­gän­ger rechts­wid­rig gebil­det und nicht auf­ge­löst wor­den ist, wenn die zugrun­de­lie­gen­den Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­schei­de des Rechts­vor­gän­gers ‑wie hier- bestands­kräf­tig gewor­den und nicht mehr änder­bar sind. Mit der For­mu­lie­rung, es könn­ten nur „recht­mä­ßig gebil­de­te Rück­la­gen” auf Grund­la­ge einer umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rechts­nach­fol­ge über­ge­hen, woll­te der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH die Fall­grup­pe des Über­gangs bestehen­der Ans­parab­schrei­bun­gen auf den Rechts­nach­fol­ger zu der von ihm zu ent­schei­den­den Fall­grup­pe abgren­zen, in der im Bil­dungs­jahr der Ans­parab­schrei­bung beim Rechts­vor­gän­ger ange­sichts einer bevor­ste­hen­den Buch­wert­ein­brin­gung zu ent­schei­den ist, ob die­se über­haupt gebil­det wer­den darf. Er woll­te jedoch nicht den Rechts­satz auf­stel­len, dass alle rechts­wid­rig gebil­de­ten und im Zeit­punkt einer Buch­wert­ein­brin­gung im ein­ge­brach­ten Betrieb bestehen­den Ans­parab­schrei­bun­gen nicht auf den Rechts­nach­fol­ger über­ge­hen kön­nen.

Es ist nicht erheb­lich, ob das Aus­schei­den des D als Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an den Unter­neh­mer gegen eine gemisch­te Bar- und Sach­wert­ab­fin­dung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder als Real­tei­lung mit Spit­zen­aus­gleich gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG zu beur­tei­len ist. Selbst wenn dem Vor­brin­gen der Unter­neh­mer zu fol­gen und eine Real­tei­lung der zwei­glied­ri­gen GbR mit Spit­zen­aus­gleich ver­wirk­licht wor­den wäre, wür­de dies im Streit­fall zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis füh­ren.

Die aus Sicht der Unter­neh­mer anzu­neh­men­de Real­tei­lung wäre im Streit­fall auf­grund des vom Unter­neh­mer aus­ge­üb­ten Über­nah­me­rechts eben­falls mit einer Gesamt­rechts­nach­fol­ge des Unter­neh­mers in die auf ihn über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter und Rechts­po­si­tio­nen der GbR ver­bun­den. Bei der Real­tei­lung han­delt es sich um eine beson­de­re Form der Betriebs­auf­ga­be9. Die Annah­me einer sol­chen Betriebs­auf­ga­be auf Ebe­ne der GbR könn­te aber nicht die im Streit­fall vom Unter­neh­mer dane­ben bewusst her­bei­ge­führ­te Gesamt­rechts­nach­fol­ge in den Betrieb und in die Rechts­po­si­ti­on der GbR für die bestehen­de Ans­parab­schrei­bung ver­drän­gen und deren Über­gang in den Betrieb des Unter­neh­mers aus­schlie­ßen.

Es ist schließ­lich für die Anwen­dung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. uner­heb­lich, ob die bei der GbR für den Fest­stel­lungs­zeit­raum 2005 im Wege des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs gebil­de­te Ans­parab­schrei­bung gemäß § 7g EStG a.F. zu Recht oder zu Unrecht gebil­det wur­de.

Die Mög­lich­keit, auch eine zu Unrecht gewähr­te Ans­parab­schrei­bung spä­tes­tens am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res (hier beim Unter­neh­mer als Gesamt­rechts­nach­fol­ger) auf­zu­lö­sen, folgt dar­aus, dass § 7g Abs. 4 EStG a.F. nicht zwi­schen der Auf­lö­sung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebil­de­ten Ans­parab­schrei­bung unter­schei­det. Aller­dings hängt die erfolgs­wirk­sa­me Auf­lö­sung der gesetz­wid­rig über­höht bean­spruch­ten Ans­parab­schrei­bung davon ab, dass die Ände­rung der ursprüng­li­chen, die Ans­parab­schrei­bung berück­sich­ti­gen­den Steu­er­fest­set­zung oder Gewinn­fest­stel­lung ‑wie hier bei der GbR für 2005- nach den all­ge­mei­nen Regeln der Bestands­kraft aus­ge­schlos­sen ist10. Die Rück­la­ge ist, sofern sie am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist, zu „die­sem Zeit­punkt” gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juni 2016 – VIII R 23/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 31/​11, BFH/​NV 2016, 1032 für die Abgren­zung des Betriebs der Gesell­schaft vom Betrieb des Mit­un­ter­neh­mers
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BGH, vgl. BGH, Urteil vom 07.07.2008 – II ZR 37/​07, DStR 2008, 1792
  3. vgl. z.B. Schö­ne in Beck’scher Online Kom­men­tar BGB, § 730 Rz 38; MünchKommBGB/​Schä­fer, 6. Aufl., § 730 Rz 63, 66, 68 f., 72; Erman/H.P. Wes­ter­mann, BGB, § 730 Rz 17, 18; Wer­ten­bruch in Wes­ter­mann, Hand­buch der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, § 25 Rz 565
  4. Schö­ne in Beck’scher Online Kom­men­tar BGB, § 730 Rz 41, 42; MünchKommBGB/​Schäfer, a.a.O., § 730 Rz 11, 81
  5. BFH, Urtei­le vom 10.11.2004 – XI R 56/​03, BFH/​NV 2005, 845; vom 20.12 2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862
  6. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – XI R 69/​03, BFHE 208, 190, BSt­Bl II 2005, 596
  7. BFH, Urteil vom 20.12 2006 – X R 42/​04, BFH/​NV 2007, 883
  8. BFH, Beschlus­ses vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007, Rz 60
  9. s. BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 49/​13, BFHE 252, 17, Rz 38
  10. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/​04, BFHE 209, 496, BSt­Bl II 2005, 704; BFH, Beschluss vom 23.07.2009 – X B 64/​08
  11. BFH, Beschlüs­se vom 31.03.2008 – VIII B 212/​07, BFH/​NV 2008, 1322; vom 30.04.2013 – I B 151/​12, BFH/​NV 2013, 1572