Eine entgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils kann auch vorliegen, wenn die vereinbarte Gegenleistung in der Übernahme einer Verbindlichkeit des Übertragenden durch den Übernehmer besteht. Allein der Umstand, dass ein Zahlungsvorgang auf einem für den Kommanditisten geführten (aktivischen) Fremdkapitalkonto erfasst wird, kann nicht begründen, dass tatsächlich eine entsprechende Forderung besteht. Einer entsprechenden Buchung kommt nur indizielle Bedeutung zu. Sie kann eine (fehlende) schuldrechtliche Abrede der Beteiligten nicht ersetzen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden. Eine entsprechende Veräußerung eines Mitunternehmeranteils setzt dessen entgeltliche Übertragung auf den Erwerber voraus1. Eine solche ist regelmäßig gegeben, wenn die Vertragsbeteiligten eine Gegenleistung vereinbart haben. Eine (teil-)entgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils kann auch dann vorliegen, wenn die vereinbarte Gegenleistung in der Übernahme einer Verbindlichkeit besteht. Dies ist der Fall, wenn der Erwerber eine Rückzahlungsverpflichtung des übertragenden Kommanditisten übernimmt, die daraus resultiert, dass dieser unzulässige, das heißt nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Entnahmen getätigt hat2, wenn der Erwerber eine aus einem Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter resultierende Rückzahlungsverpflichtung des Übertragenden übernimmt oder wenn der Erwerber im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung (sonstige) Verbindlichkeiten des Übertragenden übernimmt, die nicht zum Betriebsvermögen des übertragenen Betriebs gehören3.
Kein Veräußerungsgewinn/-verlust entsteht hingegen, wenn der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird und deswegen die Buchwerte des Gesellschaftsvermögens vom Erwerber fortzuführen sind (vgl. § 6 Abs. 3 EStG). Dabei kommt als unentgeltlicher Rechtsnachfolger grundsätzlich auch eine juristische Person, namentlich eine Kapitalgesellschaft, in Betracht4. Dementsprechend kann auch dann ein unentgeltlicher Vorgang vorliegen, wenn -wie im Streitfall- die aufnehmende Körperschaft eine steuerpflichtige Stiftung ist5.
Eine unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils liegt vor, wenn der Übernehmer keine Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise im Sinne des § 516 Abs. 1 BGB übergehen soll6. Dafür spricht bei Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen eine widerlegbare Vermutung7. Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht entgegen. An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts das übernommene negative Kapitalkonto übersteigen8.
In dem hier entschiedenen Fall hat das in der Vorinstanz tätige Finanzgericht Rheinland-Pfalz9 seine Auffassung, der Mitunternehmer A habe seinen Kommanditanteil entgeltlich auf die Stiftung übertragen, damit begründet, dass die Stiftung als Gegenleistung für die Übertragung des Anteils eine gegenüber der GmbH & Co. KG bestehende Rückzahlungsverpflichtung des A, die aus dessen zulässigen, aber nicht betrieblich veranlassten sogenannten Überentnahmen resultiere, übernommen habe. Das Bestehen einer entsprechenden Rückzahlungsverpflichtung des A gegenüber der GmbH & Co. KG hat das Finanzgericht (allein) aus der buchmäßigen Erfassung nicht betrieblich veranlasster sogenannter Überentnahmen hergeleitet. Die privaten Überentnahmen des A seien auf den Darlehenskonten – I und II, bei denen es sich um schuldrechtlich veranlasste Fremdkapitalkonten handele, verbucht worden. Diese seien aktivisch geworden. Aus einer gesellschaftsvertraglich geregelten Verbuchung zulässiger sogenannter Überentnahmen auf einem Darlehenskonto ergebe sich eine schuldrechtliche (Rückzahlungs-)Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Demgegenüber sei dem Ausweis der (aktivischen) Darlehenskonten I und II der Gesellschafter in der Bilanz der GmbH & Co. KG als (Eigen-)Kapitalkonten keine Bedeutung beizumessen. Die Übernahme der Rückzahlungsverpflichtung des A durch die Stiftung hat das Finanzgericht daraus hergeleitet, dass die Stiftung die (aktivischen) Darlehenskonten I und II des A übernommen beziehungsweise fortgeführt habe.
Dies hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, und zwar auch dann nicht, wenn die (aktivischen) Darlehenskonten I und II als Fremdkapitalkonten zu qualifizieren wären, wie das Finanzgericht angenommen hat. Zum einen kann allein der Umstand, dass ein Zahlungsvorgang auf einem für den Kommanditisten geführten Fremdkapitalkonto erfasst wird, nicht begründen, dass eine entsprechende Forderung der Gesellschaft gegen den Kommanditisten tatsächlich besteht. Zum anderen hat das Finanzgericht übersehen, dass eine Zahlung, die -wie im Streitfall an A- zwar mit Zustimmung aller Gesellschafter, aber ohne betriebliche Veranlassung erfolgt, steuerbilanziell nicht zum Ausweis eines Rückforderungsanspruchs der GmbH & Co. KG gegen A führen kann.
Im Zusammenhang mit der Prüfung, ob im Streitfall ein Veräußerungsgewinn des A entstanden ist, kann dahinstehen, ob die (aktivischen) Darlehenskonten I und II -wie vom Finanzgericht angenommen – als Fremdkapitalkonten zu qualifizieren sind oder ob es sich -wie die GmbH & Co. KG meint- um Konten mit Eigenkapitalcharakter handelt. Dieser Frage kann allerdings im Zusammenhang mit der Prüfung der Rechtmäßigkeit der Verlustfeststellungsbescheide Bedeutung zukommen. Klarstellend weist der Bundesfinanzhof gleichwohl darauf hin, dass Entnahmen im rechtlichen Sinne nur von einem Kapitalkonto möglich sind. Sofern in Bezug auf Fremdkapitalkonten von „entnahmefähigen Gewinnanteilen“ oder Ähnlichem die Rede ist, können keine Entnahmen im rechtlichen Sinne vorliegen, weil keine Belastung des Kapitalanteils eintritt10.
Selbst wenn es sich -wie vom Finanzgericht angenommen- bei den Darlehenskonten I und II um Forderungskonten handelte, könnte allein die Erfassung der an A erfolgten Zahlungen auf diesen Konten nicht begründen, dass (steuerrechtlich) ein Rückforderungsanspruch der GmbH & Co. KG gegenüber A bestanden hat.
Zwar kann eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern „Kredit“ auch in der Weise gewähren, dass sie ihnen die Überziehung ihres als „Darlehenskonto“ bezeichneten Verrechnungskontos erlaubt. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich bei dem „Darlehenskonto“ nicht in Wirklichkeit um ein Kapitalkonto handelt11. Maßgebend für das Bestehen einer Rückzahlungsverpflichtung ist allerdings auch in einem solchen Fall die zwischen den Beteiligten (ausdrücklich oder konkludent) getroffene Abrede, die der Überziehung des Verrechnungskontos zugrunde liegt. Der Buchung einer Forderung/Verbindlichkeit auf dem Verrechnungskonto als solcher kommt demgegenüber keine rechtsbegründende Wirkung zu. Zwar spricht es für das Vorliegen eines Darlehens, wenn ein Zahlungsvorgang von vornherein auf einem Verrechnungskonto festgehalten und damit die Pflicht zur Rückzahlung zum Ausdruck gebracht wird12. Allerdings ist die buchmäßige Erfassung einer Forderung nur ein Indiz für das Vorliegen einer Darlehens(rückzahlungs)verpflichtung, denn eine Buchung bildet einen Geschäftsvorfall lediglich ab. Dementsprechend kann die Buchung eines Zahlungsvorgangs auf einem Forderungskonto eine (fehlende) Darlehensabrede nicht ersetzen, sondern lediglich als Indiz für das Bestehen einer solchen Abrede gewertet werden. Einer Buchung, die den abzubildenden Geschäftsvorfall zweideutig oder -wie insbesondere bei eigener rechtlicher Beurteilung des Vorgangs durch den Steuerpflichtigen- unzutreffend wiedergibt, kommt indes kein Indizwert zu13.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz im vorliegenden Fall der buchmäßigen Erfassung der sogenannten Überentnahmen des A auf den Darlehenskonten I und II eine unzutreffende Bedeutung beigemessen. Es hat verkannt, dass dieser lediglich eine indizielle Bedeutung zukommen kann, und infolgedessen keine hinreichenden Feststellungen zu den bestehenden Abreden der Beteiligten über eine etwaige Rückzahlungsverpflichtung des A getroffen.
Zum anderen hat das Finanzgericht übersehen, dass Zahlungen an A, die -wie vom Finanzgericht festgestellt- zwar mit Zustimmung aller Gesellschafter, aber ohne betriebliche Veranlassung erfolgt sind, steuerrechtlich nicht zu einem bilanziell auszuweisenden Rückforderungsanspruch der GmbH & Co. KG gegen A führen konnten.
Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ihrem Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung ein Darlehen, stellt das Darlehen zwar zivilrechtlich Gesellschaftsvermögen dar; steuerrechtlich gehört es jedoch mangels betrieblicher Veranlassung nicht zum Betriebsvermögen. Dementsprechend ist eine solche Darlehensgewährung als Entnahme zu behandeln, die grundsätzlich allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist14. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen15.
Danach lagen -wegen der fehlenden betrieblichen Veranlassung der zulässigen sogenannten Überentnahmen des A- im Streitfall (echte) Entnahmen vor, die grundsätzlich den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen waren. Eine fehlerhafte Erfassung der sogenannten Überentnahmen auf einem Forderungskonto kann hieran nichts ändern. Aus ihr kann insbesondere kein Rückzahlungsanspruch der GmbH & Co. KG gegenüber A hergeleitet werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2026 – IV R 25/23
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/06, Rz 17[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 40[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.09.1994 – IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, unter III. 1. [Rz 22]; vgl. auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 6 EStG Rz 1746[↩]
- BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II. 3.e aa [Rz 30][↩]
- vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz 3; Stenert in Westermann/Wertenbruch, Handbuch der Personengesellschaften, Band – III Rz 453; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 470; Brandis/Heuermann/Krumm, § 6 EStG Rz 1752; Grosse, FinanzRundschau -FR- 2021, 105, 106 f.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 25; vom 14.01.2010 – IV R 13/06, Rz 18; vom 26.06.2002 – IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112, unter 4.a [Rz 27], m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 25, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 26, m.w.N.[↩]
- FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.09.2023 – 6 K 1796/21[↩]
- vgl. bereits BFH, Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 45[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 27.06.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 2. [Rz 24 f.][↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.10.1985 – VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, unter 1. [Rz 19], betreffend Darlehen einer Kapitalgesellschaft[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 19.06.1975 – VIII R 13/74, BFHE 116, 478, BStBl II 1975, 811, unter 1.b bb [Rz 13], zum Indizwert einer „Ausbuchung“; vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 52 ff., zum Indizwert des Jahresabschlusses[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 23, 26; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 6. Aufl., Rz 2.61 f.; Wendt, FR 2015, 277[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267, Rz 24[↩]
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