Für eine (typische oder atypische) Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil sind die Besteuerungsgrundlagen (hier: Einkünfte aus Ausschüttungen der GmbH und die Aufteilung der Kapitalertragsteuer) nicht gesondert und einheitlich festzustellen.
Fehlt es an einer gesetzlichen Rechtsgrundlage, kann ein Feststellungsverfahren auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie begründet werden.
In einer aktuellen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass für Unterbeteiligungen an Anteilen einer Kapitalgesellschaft kein gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren vorgesehen ist und dies unabhängig davon gilt, ob die Unterbeteiligung typisch oder atypisch ausgestaltet ist. Auch ein behauptetes Treuhandverhältnis führe zu keiner anderen Beurteilung.
Dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Verfahren lag ein gemeinsames Softwarevertriebsprojekt zugrunde. Hierfür hatte der Gesellschafter einen Geschäftsanteil an einer GmbH erworben und mit dem Sohn des Treugebers einen Unterbeteiligungsvertrag geschlossen. Nach dem Vortrag des Treugebers handelte dessen Sohn dabei lediglich als Treuhänder für ihn. Die GmbH führte auf ihre Gewinnausschüttungen Kapitalertragsteuer ab und stellte entsprechende Steuerbescheinigungen ausschließlich dem Gesellschafter und dessen Mitgesellschafterin aus. Der Gesellschafter leitete einen Teil der Ausschüttungen an den Treugeber weiter. Das Wohnsitzfinanzamt rechnete dem Treugeber anschließend die Hälfte der Gesamtausschüttungen unmittelbar zu. Nachdem eine Klage gegen die GmbH auf Ausstellung eigener Kapitalertragsteuerbescheinigungen erfolglos geblieben war, versuchte der Treugeber, über ein gesondertes Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligungsgesellschaft eine Grundlage für die steuerliche Berücksichtigung zu schaffen. Das Finanzamt lehnte den Erlass entsprechender Feststellungsbescheide ab, der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Das Finanzgericht Hamburg wies die daraufhin erhobene Klage des Klägers ab1. Und der Bundesfinanzhof wies nun auch die Revisioön des Klägers als unbegründet zurück.
Der Bundesfinanzhof stellte dabei entscheidend darauf ab, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht vorliegen. Maßgeblich sei § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, der gemeinschaftlich erzielte Einkünfte voraussetzt. Gerade daran fehle es bei einer Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil. Bei einer typischen Unterbeteiligung erzielen Haupt- und Unterbeteiligter nach Auffassung des Bundesfinanzhofs bereits keine identischen Einkünfte. Während der Hauptbeteiligte Kapitalerträge aus der Beteiligung an der GmbH nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt, bezieht der typisch Unterbeteiligte Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Es handelt sich damit nicht um gemeinschaftliche Einkünfte. Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung gelangt das Gericht zu keinem anderen Ergebnis. Zwar sei der atypisch Unterbeteiligte wirtschaftlicher Mitinhaber der GmbH-Beteiligung und erziele selbst Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG. Gleichwohl entstünden dadurch keine gemeinschaftlichen Einkünfte, die eine gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigen würden.
Ebenso verneinte der Bundesfinanzhof eine Feststellungspflicht nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO oder aufgrund der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO. Besonders deutlich erteilte der Bundesfinanzhof dem Einwand eine Absage, ein Feststellungsverfahren könne aus Gründen der Verfahrensvereinfachung sinnvoll sein. Zwar räumte das Gericht ein, dass ein vorgeschaltetes Feststellungsverfahren insbesondere bei atypischen Unterbeteiligungen prozessökonomische Vorteile bieten könne, wenn über die Einordnung als typische oder atypische Unterbeteiligung oder einzelne Besteuerungsgrundlagen gestritten werde.
Eine gesetzliche Grundlage könne jedoch nicht durch bloße Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden. Deshalb komme auch eine analoge Anwendung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO nicht in Betracht.
Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass die Besteuerungsgrundlagen für eine Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen dem Treugeber als (möglichem) Treugeber und dem Gesellschafter als Inhaber des Anteils an der GmbH nicht gesondert und einheitlich festzustellen waren. Es bedarf dabei, wie das Finanzgericht zutreffend angenommen hat, im Streitfall keiner Entscheidung, ob an dem GmbH-Anteil des Gesellschafters aus steuerlicher Sicht eine typische oder eine atypische Unterbeteiligung bestand. Unerheblich ist auch, ob zwischen dem Treugeber als Treugeber und seinem Sohn als Treunehmer und Unterbeteiligtem ein (steuerlich anzuerkennendes) Treuhandverhältnis begründet worden ist und ob dem Treugeber infolgedessen ein Teil des Anteils des Hauptbeteiligten (Gesellschafter) entsprechend der Beteiligungsquote seines Sohnes gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO unmittelbar hätte zugerechnet werden können.
Das Begehren des Treugebers ist darauf gerichtet, dass die Ausschüttungen der GmbH samt der zugehörigen Kapitalertragsteuerbeträge festgestellt und ihm und dem Beigeladen anteilig unmittelbar zugewiesen werden.
Gemäß § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen; die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden2. Wenn das Verfahrensrecht in Gestalt von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ein spezielles Steuergesetz eine gesonderte und einheitliche Feststellung bestimmter Besteuerungsgrundlagen nicht ermöglicht, ist darüber grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung der (potentiellen) Feststellungsbeteiligten (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen des Treugebers und des Gesellschafters für die Streitjahre) zu entscheiden3.
Die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegen nicht vor. Eine andere Rechtsgrundlage für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft hinsichtlich des GmbH-Anteils des Gesellschafters ist nicht gegeben. Die steuerliche Veranlagung des Gesellschafters als Hauptbeteiligten einerseits und des Treugebers als (möglichem) Unterbeteiligten andererseits haben unabhängig voneinander und unabhängig von der Veranlagung der GmbH zu erfolgen.
Einkünfte, an denen im Sinne von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen4. Das ist weder bei einer typischen noch bei einer atypischen Unterbeteiligung der Fall.
Bei einer typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sind der Hauptbeteiligte und der Unterbeteiligte nicht an denselben Einkünften beteiligt und erzielen keine zu verteilenden gemeinschaftlichen Einkünfte im Sinne von § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO5. Der an einem GmbH-Anteil typisch Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG6, während der Hauptbeteiligte solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt.
Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil fehlt es an einer Beteiligung mehrerer Personen an gemeinschaftlichen Einkünften7. Ein atypisch Unterbeteiligter, der alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben kann, ist wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber der GmbH-Beteiligung8. Ihm ist ein Teil des Anteils des Hauptbeteiligten entsprechend seiner Unterbeteiligungsquote gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Der atypisch Unterbeteiligte erzielt deshalb selbst gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus seinem Anteil an der Hauptbeteiligung. Haupt- und Unterbeteiligter erzielen damit keine gemeinschaftlichen Einkünfte.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO sieht vor, dass eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden kann, wenn eine der in § 179 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt ist. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO nimmt auf § 179 Abs. 2 Satz 2 AO Bezug, der eine einheitliche Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten anordnet, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Damit regelt § 179 Abs. 2 Satz 3 AO in unmittelbarer Anwendung (nur) den Fall einer mehrstufigen gesonderten Feststellung. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ermöglicht damit weder im Fall einer typischen noch einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, da auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine solche Feststellung nicht erfolgt.
§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO kann auch nicht in analoger Anwendung eine gesonderte Feststellung auf „erster Stufe“ im Verhältnis zwischen Haupt- und Unterbeteiligtem ermöglichen9.
Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, fehlt es bereits an einer Regelungslücke, denn der Gesetzgeber hat in § 179 Abs. 1 AO ausdrücklich geregelt, dass eine gesonderte Feststellung nur durchzuführen ist, wenn dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen angeordnet ist. Eine analoge Anwendung würde auch nicht dem Sinn und Zweck des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO entsprechen. Die Vorschrift will eine zweite gesonderte Feststellung ermöglichen, um geheim gehaltene Unterbeteiligungen vor der Offenbarung im Haupt-Feststellungsverfahren zu schützen10. Bei einer Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil fehlt es wie dargelegt an einem Haupt-Feststellungsverfahren, in dessen Rahmen die Unterbeteiligung offenbart werden könnte. Der Unterbeteiligte ist im Hinblick auf Ausschüttungen der GmbH samt der zugehörigen Kapitalertragsteuerbeträge im Übrigen auch nicht „über“ den Hauptbeteiligten an Einkünften beteiligt11. Er verwirklicht den Tatbestand der Einkunftserzielung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (typisch Unterbeteiligter) bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (atypisch Unterbeteiligter) vielmehr in eigener Person.
Dabei ist nicht von der Hand zu weisen, dass eine gesonderte Feststellung gerade bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung prozessökonomisch sein kann, wenn beispielsweise, wie im Streitfall, die Qualifikation als typisch oder atypisch sowie einzelne Besteuerungsgrundlagen streitig sind. Denn durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung könnten unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Würdigungen durch verschiedene Finanzämter vermieden werden12. Da aber die mit der Durchführung eines Feststellungsverfahrens verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes steht, wird hierdurch zugleich auch die äußere Grenze für die Verwirklichung der genannten Zwecke eines Feststellungsverfahrens beschrieben13. Wie ausgeführt, kann die Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden2.
Eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung der Ausschüttungs- und Kapitalertragsteuerbeträge ist schließlich auch nicht nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der hierzu ergangenen Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung14 (VO zu § 180 Abs. 2 AO) möglich.
Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der – V zu § 180 Abs. 2 AO liegen nicht vor. Danach können Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige (oder körperschaftsteuerpflichtige) Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Anlagen, Einrichtungen oder Wirtschaftsgüter von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden.
Im Fall einer typischen Unterbeteiligung sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 der – V zu § 180 Abs. 2 AO nicht erfüllt. Der typisch Unterbeteiligte hält die Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht gemeinsam mit dem Hauptbeteiligten. Diese ist allein dem Hauptbeteiligten zuzurechnen und wird nur von diesem gehalten und genutzt. Die Kapitalanlage, aus deren Nutzung der typisch Unterbeteiligte Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, ist allein seine Einlage im Rahmen des Unterbeteiligungsverhältnisses.
Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung fehlt es daran, dass mehrere Personen ein zur Einkunftserzielung dienendes Wirtschaftsgut nutzen oder halten. Der Anteil an der Kapitalgesellschaft, an der die Unterbeteiligung besteht, wird nicht von mehreren Personen gehalten. Wie ausgeführt, wird der atypisch Unterbeteiligte wirtschaftlich (Mit-)Inhaber der Kapitalgesellschaftsbeteiligung. Haupt- und Unterbeteiligter nutzen beziehungsweise halten wirtschaftlich jeweils ein eigenständiges Wirtschaftsgut in Gestalt des ihnen jeweils allein zuzurechnenden Anteils der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft.
Auch die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 der – V zu § 180 Abs. 2 AO sind nicht erfüllt. Nach dieser Regelung ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben. Im Streitfall würde eine atypische Unterbeteiligung am GmbH-Anteil des Gesellschafters zwar zu einer getrennten Zurechnung des jeweiligen (wirtschaftlichen) Anteils an der GmbH führen, es fehlt aber an gleichartigen Rechtsbeziehungen des Haupt- und des Unterbeteiligten zu Dritten. Insbesondere stellen, wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, die Rechtsbeziehungen des Haupt- und des Unterbeteiligten zur GmbH keine Beziehung zu einem Dritten im vorgenannten Sinn dar, weil die jeweilige (wirtschaftliche) Beteiligung an der GmbH das Wirtschaftsgut im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 der – V zu § 180 Abs. 2 AO verkörpert15.
Da im Streitfall eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für eine Unterbeteiligung am GmbH-Anteil des Gesellschafters nicht in Betracht kommt, bedarf es keiner Entscheidung, ob in Bezug auf einzelne Streitjahre bereits Feststellungsverjährung eingetreten sein könnte und ob das Finanzamt zur Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung örtlich zuständig wäre.
Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidung schafft Rechtssicherheit für die steuerliche Behandlung von Unterbeteiligungen an Kapitalgesellschaftsanteilen. Der Bundesfinanzhof stellt unmissverständlich klar, dass hierfür kein eigenständiges Feststellungsverfahren eröffnet ist. Steuerpflichtige können sich deshalb weder bei typischen noch bei atypischen Unterbeteiligungen auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen berufen. Für die Beratungspraxis bedeutet das, dass Streitigkeiten über die steuerliche Zurechnung und die Anrechnung der Kapitalertragsteuer unmittelbar im jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahren zu klären sind. Zugleich verdeutlicht das Urteil erneut, dass verfahrensrechtliche Erleichterungen einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage bedürfen und nicht allein mit Erwägungen der Prozessökonomie begründet werden können.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2026 – VIII R 33/24
- FG Hamburg, Urteil vom 19.09.2024 – 6 K 112/23[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 28; BFH, Beschluss vom 13.05.2013 – I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 30, m.w.N.[↩][↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 29; vom 20.03.2017 – X R 12/15, BFHE 258, 258, BStBl II 2019, 249, Rz 66[↩]
- BFH, Urteile vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 30; vom 21.01.2014 – IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz 18[↩]
- BFH, Urteile vom 10.11.1987 – VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; vom 09.11.1988 – I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343; vom 21.02.1991 – IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17; Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 31.18[↩]
- BFH, Urteil vom 10.11.1987 – VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186[↩]
- vgl. auch Brandl in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 271; Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 31.66[↩]
- BFH, Urteile vom 18.05.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 23.11.2022 – I R 36/19, BFH/PR 2023, 557, Rz 20[↩]
- a.A. Brandis in Tipke/Kruse, § 179 AO Rz 18; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 179 Rz 34; BeckOK AO/Wagner, 36. Ed. 01.04.2026, AO § 179 Rz 57; für eine vom dortigen Finanzamt bei atypischer Unterbeteiligung getroffene gesonderte Feststellung die Rechtswidrigkeit offen lassend BFH, Urteile vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II. 2.a [Rz 14]; vom 09.05.2000 – VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17, sowie vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, unter II. 2.a [Rz 28][↩]
- BT-Drs. VI/1982, S. 156[↩]
- so zur Verwirklichung des Besteuerungstatbestands des § 17 EStG bereits BFH, Urteile vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686; vom 09.05.2000 – VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17[↩]
- vgl. dazu auch Brandis in Tipke/Kruse, § 179 AO Rz 18[↩]
- BFH, Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, unter II. 2.a bb [Rz 33][↩]
- BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2[↩]
- a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.11.2011 – 11 K 1481/09, EFG 2012, 949[↩]
