Unter­blie­be­ne Hin­zu­rech­nung nicht abzugs­fä­hi­ger Schuld­zin­sen

Die unter­blie­be­ner Hin­zu­rech­nung nicht abzugs­fä­hi­ger Schuld­zin­sen recht­fer­tigt kei­ne Ände­rung des Steu­er­be­scheids wegen neu­er Tat­sa­chen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Unter­blie­be­ne Hin­zu­rech­nung nicht abzugs­fä­hi­ger Schuld­zin­sen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Da § 173 AO kei­ne all­ge­mei­ne Feh­ler­be­rich­ti­gungs­vor­schrift ist, recht­fer­tigt nur das nach­träg­li­che Bekannt­wer­den von Tat­sa­chen und Beweis­mit­teln eine Ände­rung nach die­ser Vor­schrift, nicht hin­ge­gen ein nach­träg­lich erkann­ter Rechts­feh­ler 1. Nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­chen, nicht hin­ge­gen recht­li­che Erwä­gun­gen, müs­sen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestütz­te Kor­rek­tur maß­geb­lich sein 2. Ein Steu­er­be­scheid darf wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen des­halb nur dann auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn das Finanz­amt bei ursprüng­li­cher Kennt­nis der Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit anders ent­schie­den hät­te 3. Eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 AO schei­det hin­ge­gen aus, wenn die Unkennt­nis der spä­ter bekannt gewor­de­nen Tat­sa­che für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich (rechts­er­heb­lich) gewe­sen ist, weil das Finanz­amt auch bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der Tat­sa­che mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu kei­ner ande­ren Steu­er gelangt wäre 4.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Rechts­grund­sät­ze kommt eine Ände­rung der vom Finanz­amt ursprüng­lich erlas­se­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de nicht in Betracht.

Es ist schon frag­lich, ob dem Finanz­amt im Streit­fall über­haupt Tat­sa­chen nach­träg­lich bekannt gewor­den sind. Kei­ne Tat­sa­chen i.S. des § 173 AO sind Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, ins­be­son­de­re juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen 5. Die Erkennt­nis, dass die Schuld­zin­sen der Klä­ge­rin dem Betriebs­er­geb­nis der Streit­jah­re jeweils außer­bi­lan­zi­ell hät­ten hin­zu­ge­rech­net wer­den müs­sen, ist das Ergeb­nis einer recht­li­chen Wür­di­gung und somit kei­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Unstrei­tig waren dem Finanz­amt vor­lie­gend aus den in Zusam­men­hang mit den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen ein­ge­reich­ten Jah­res­ab­schlüs­sen die Höhe der Ent­nah­men und Ein­la­gen sowie der Gewin­ne und Ver­lus­te bekannt. Aus die­sen Anga­ben in den Jah­res­ab­schlüs­sen konn­te das Finanz­amt erse­hen, dass die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren 2003 und 2005 jeweils Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG tätig­te bzw. im Jahr 2004 eine Unter­ent­nah­me nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG vor­lag. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass die Klä­ge­rin in ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen den mit der Anla­ge GSE in Zei­le 27 abge­frag­ten Sal­do aus Ent­nah­men und Ein­la­gen nicht ange­ge­ben hat­te. Hier­bei han­delt es sich ledig­lich um das Ergeb­nis einer Rechen­ope­ra­ti­on, die es dem Finanz­amt erleich­tert zu erken­nen, ob über­haupt ein Anwen­dungs­fall des § 4 Abs. 4a EStG gege­ben sein könn­te.

Dem Finanz­amt war zudem bekannt, dass und in wel­cher Höhe Schuld­zin­sen ange­fal­len waren. Die ein­zi­ge Unsi­cher­heit bestand dar­in, ob in den Schuld­zin­sen mög­li­cher­wei­se sol­che zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens ent­hal­ten waren. Nach den im Nach­hin­ein von dem Betriebs­prü­fer getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen war dies tat­säch­lich nicht der Fall. Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin konn­te das Finanz­amt die­sen Umstand nicht bereits aus den Jah­res­ab­schlüs­sen erse­hen. Im Rah­men ihrer Geschäfts­er­öff­nung im Jahr 1997 hat­te die Klä­ge­rin ein Dar­le­hen auf­ge­nom­men. Es war indes nicht erkenn­bar, ob sie die­ses Dar­le­hen zur Finan­zie­rung des neu erwor­be­nen Anla­ge- und/​oder Umlauf­ver­mö­gens ver­wand­te.

Auch zu den nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begüns­tig­ten Zin­sen hat­te die Klä­ge­rin in den Zei­len 28 der Anla­ge GSE kei­ne Anga­ben gemacht. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen las­sen, ob das Nicht­aus­fül­len der Zei­len 28 als kon­klu­den­te Tat­sa­chen­be­haup­tung „0 EUR” oder aber als Nicht­er­klä­rung im Sin­ne einer Nicht­äu­ße­rung zu wer­ten ist. Nur im zwei­ten Fall ‑von dem offen­bar sowohl die Betei­lig­ten als auch das Finanz­ge­richt über­ein­stim­mend und ohne dies wei­ter zu pro­ble­ma­ti­sie­ren, aus­ge­hen- läge über­haupt eine neue Tat­sa­che vor. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt und des Finanz­ge­richt fehlt es in die­sem Fall aber an der wei­te­ren Vor­aus­set­zung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid nur auf­zu­he­ben oder zu ändern, „soweit” die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che zu einer höhe­ren Steu­er führt. Erfor­der­lich ist mit­hin ein Kau­sal­zu­sam­men­hang zwi­schen der nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­che und der höhe­ren Steu­er. Die neue Tat­sa­che muss ursäch­lich (rechts­er­heb­lich) für die höhe­re Steu­er sein. Zu prü­fen ist in die­sem Zusam­men­hang, wie auf bis­he­ri­ger Tat­sa­chen­grund­la­ge fest­zu­set­zen gewe­sen wäre und wie auf neu­er Tat­sa­chen­grund­la­ge fest­zu­set­zen ist. Aus­ge­hend hier­von war die (nach­träg­li­che) Erkennt­nis des Finanz­amt, dass kei­ne Zin­sen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vor­la­gen, nicht ursäch­lich für die höhe­re Steu­er­fest­set­zung in den Ände­rungs­be­schei­den.

Das Finanz­amt muss­te viel­mehr schon auf Grund­la­ge der bekann­ten Tat­sa­chen zur Anwen­dung von § 4 Abs. 4a Sät­ze 1 bis 4 EStG und damit zu nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen in der den Ände­rungs­be­schei­den zugrun­de geleg­ten Höhe gelan­gen. Dies galt nach der – durch den Bun­des­fi­nanz­hof 6 als zutref­fend bestä­tig­ten – Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 7 ins­be­son­de­re auch für das Streit­jahr 2004, in dem für sich gese­hen ledig­lich eine Unter­ent­nah­me vor­lag.

Das Finanz­amt durf­te dage­gen nicht davon aus­ge­hen, infol­ge einer Aus­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sei der Schuld­zin­sen­ab­zug in vol­ler Höhe zu gewäh­ren.

So konn­te es aus den ihm vor­lie­gen­den Jah­res­ab­schlüs­sen eben­falls erse­hen, dass die in den Streit­jah­ren ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen von jeweils mehr als 20.000 EUR theo­re­tisch allen­falls über­haupt nur zu einem gerin­gen Teil aus der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens stam­men konn­ten. Dabei muss­te es noch nicht ein­mal die Akten der Vor­jah­re her­an­zie­hen, son­dern es genüg­te ein Blick in den Anla­gen­spie­gel um zu erken­nen, dass die Klä­ge­rin im Anschluss an die Anschaf­fung der Grund­aus­stat­tung bei Eröff­nung ihres Geschäfts im Jahr 1997 und den bei­den Fol­ge­jah­ren (Anschaf­fungs­kos­ten knapp 68.000 DM) bis zum Jahr 2005 ‑wenn über­haupt- nur klei­ne­re Inves­ti­tio­nen tätig­te. Die Schuld­zin­sen hat­ten sich dem­ge­gen­über mit Been­di­gung des Zwei-Kon­ten-Modells durch Ent­nah­me des Gut­ha­bens zulas­ten zwei­er neu­er Dar­le­hen seit dem Jahr 2002 mehr als ver­fünf­facht. Bei die­ser Sach­la­ge konn­te das Finanz­amt bei der ursprüng­li­chen Ver­an­la­gung nicht davon aus­ge­hen, dass die von der Klä­ge­rin in Abzug gebrach­ten Schuld­zin­sen in Höhe eines Betra­ges mit der Finan­zie­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens in Zusam­men­hang stan­den, der die an sich gemäß § 4 Abs. 4a Sät­ze 1 bis 4 EStG gebo­te­ne Hin­zu­rech­nung voll­stän­dig negiert hät­te.

Viel­mehr hat das Finanz­amt die Vor­schrift des § 4 Abs. 4a EStG bei der Ver­an­la­gung der Streit­jah­re (und wie bereits in den Vor­jah­ren) schlicht ins­ge­samt über­se­hen. Das nach­träg­li­che Erken­nen die­ses Rechts­an­wen­dungs­feh­lers berech­tigt nicht zu einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. April 2014 – X R 1/​11

  1. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/​86, BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180
  2. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 117/​95, BFH/​NV 1997, 853; BFH, Urteil vom 26.06.2013 – I R 4/​12, BFH/​NV 2013, 1925
  3. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180, unter C.II. am Anfang
  4. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180, unter C.II. 2.b
  5. BFH, Urteil vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, BFHE 141, 485, BSt­Bl II 1984, 785, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041
  7. BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000 – IV C 2‑S 2144−60÷00, BSt­Bl I 2000, 588; und vom 17.11.2005 – IV B 2‑S 2144−50÷05, BSt­Bl I 2005, 1019, jeweils Rdnr. 23, 24