Unterbliebene Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen

Die unterbliebener Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen rechtfertigt keine Änderung des Steuerbescheids wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Unterbliebene Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Da § 173 AO keine allgemeine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler1. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein2. Ein Steuerbescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte3. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet hingegen aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist, weil das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre4.

Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Änderung der vom Finanzamt ursprünglich erlassenen Einkommensteuerbescheide nicht in Betracht.

Es ist schon fraglich, ob dem Finanzamt im Streitfall überhaupt Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind. Keine Tatsachen i.S. des § 173 AO sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen5. Die Erkenntnis, dass die Schuldzinsen der Klägerin dem Betriebsergebnis der Streitjahre jeweils außerbilanziell hätten hinzugerechnet werden müssen, ist das Ergebnis einer rechtlichen Würdigung und somit keine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Unstreitig waren dem Finanzamt vorliegend aus den in Zusammenhang mit den Einkommensteuererklärungen eingereichten Jahresabschlüssen die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie der Gewinne und Verluste bekannt. Aus diesen Angaben in den Jahresabschlüssen konnte das Finanzamt ersehen, dass die Klägerin in den Streitjahren 2003 und 2005 jeweils Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG tätigte bzw. im Jahr 2004 eine Unterentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG vorlag. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin in ihren Einkommensteuererklärungen den mit der Anlage GSE in Zeile 27 abgefragten Saldo aus Entnahmen und Einlagen nicht angegeben hatte. Hierbei handelt es sich lediglich um das Ergebnis einer Rechenoperation, die es dem Finanzamt erleichtert zu erkennen, ob überhaupt ein Anwendungsfall des § 4 Abs. 4a EStG gegeben sein könnte.

Dem Finanzamt war zudem bekannt, dass und in welcher Höhe Schuldzinsen angefallen waren. Die einzige Unsicherheit bestand darin, ob in den Schuldzinsen möglicherweise solche zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens enthalten waren. Nach den im Nachhinein von dem Betriebsprüfer getroffenen Feststellungen war dies tatsächlich nicht der Fall. Entgegen der Ansicht der Klägerin konnte das Finanzamt diesen Umstand nicht bereits aus den Jahresabschlüssen ersehen. Im Rahmen ihrer Geschäftseröffnung im Jahr 1997 hatte die Klägerin ein Darlehen aufgenommen. Es war indes nicht erkennbar, ob sie dieses Darlehen zur Finanzierung des neu erworbenen Anlage- und/oder Umlaufvermögens verwandte.

Auch zu den nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigten Zinsen hatte die Klägerin in den Zeilen 28 der Anlage GSE keine Angaben gemacht. Der Bundesfinanzhof kann im Streitfall offen lassen, ob das Nichtausfüllen der Zeilen 28 als konkludente Tatsachenbehauptung “0 EUR” oder aber als Nichterklärung im Sinne einer Nichtäußerung zu werten ist. Nur im zweiten Fall -von dem offenbar sowohl die Beteiligten als auch das Finanzgericht übereinstimmend und ohne dies weiter zu problematisieren, ausgehen- läge überhaupt eine neue Tatsache vor. Entgegen der Ansicht des Finanzamt und des Finanzgericht fehlt es in diesem Fall aber an der weiteren Voraussetzung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid nur aufzuheben oder zu ändern, “soweit” die nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren Steuer führt. Erforderlich ist mithin ein Kausalzusammenhang zwischen der nachträglich bekannt gewordenen Tatsache und der höheren Steuer. Die neue Tatsache muss ursächlich (rechtserheblich) für die höhere Steuer sein. Zu prüfen ist in diesem Zusammenhang, wie auf bisheriger Tatsachengrundlage festzusetzen gewesen wäre und wie auf neuer Tatsachengrundlage festzusetzen ist. Ausgehend hiervon war die (nachträgliche) Erkenntnis des Finanzamt, dass keine Zinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorlagen, nicht ursächlich für die höhere Steuerfestsetzung in den Änderungsbescheiden.

Das Finanzamt musste vielmehr schon auf Grundlage der bekannten Tatsachen zur Anwendung von § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG und damit zu nicht abziehbaren Schuldzinsen in der den Änderungsbescheiden zugrunde gelegten Höhe gelangen. Dies galt nach der – durch den Bundesfinanzhof6 als zutreffend bestätigten – Verwaltungsauffassung7 insbesondere auch für das Streitjahr 2004, in dem für sich gesehen lediglich eine Unterentnahme vorlag.

Das Finanzamt durfte dagegen nicht davon ausgehen, infolge einer Ausnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG sei der Schuldzinsenabzug in voller Höhe zu gewähren.

So konnte es aus den ihm vorliegenden Jahresabschlüssen ebenfalls ersehen, dass die in den Streitjahren angefallenen Schuldzinsen von jeweils mehr als 20.000 EUR theoretisch allenfalls überhaupt nur zu einem geringen Teil aus der Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stammen konnten. Dabei musste es noch nicht einmal die Akten der Vorjahre heranziehen, sondern es genügte ein Blick in den Anlagenspiegel um zu erkennen, dass die Klägerin im Anschluss an die Anschaffung der Grundausstattung bei Eröffnung ihres Geschäfts im Jahr 1997 und den beiden Folgejahren (Anschaffungskosten knapp 68.000 DM) bis zum Jahr 2005 -wenn überhaupt- nur kleinere Investitionen tätigte. Die Schuldzinsen hatten sich demgegenüber mit Beendigung des Zwei-Konten-Modells durch Entnahme des Guthabens zulasten zweier neuer Darlehen seit dem Jahr 2002 mehr als verfünffacht. Bei dieser Sachlage konnte das Finanzamt bei der ursprünglichen Veranlagung nicht davon ausgehen, dass die von der Klägerin in Abzug gebrachten Schuldzinsen in Höhe eines Betrages mit der Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Zusammenhang standen, der die an sich gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG gebotene Hinzurechnung vollständig negiert hätte.

Vielmehr hat das Finanzamt die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG bei der Veranlagung der Streitjahre (und wie bereits in den Vorjahren) schlicht insgesamt übersehen. Das nachträgliche Erkennen dieses Rechtsanwendungsfehlers berechtigt nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. April 2014 – X R 1/11

  1. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 []
  2. BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 117/95, BFH/NV 1997, 853; BFH, Urteil vom 26.06.2013 – I R 4/12, BFH/NV 2013, 1925 []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. am Anfang []
  4. BFH, Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II. 2.b []
  5. BFH, Urteil vom 24.07.1984 – VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 17.08.2010 – VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 []
  7. BMF, Schreiben vom 22.05.2000 – IV C 2-S 2144-60/00, BStBl I 2000, 588; und vom 17.11.2005 – IV B 2-S 2144-50/05, BStBl I 2005, 1019, jeweils Rdnr. 23, 24 []