Ver­lust­ver­rech­nung – die Min­dest­be­steue­rung und der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die sog. Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10d Abs. 2 EStG zwar „in ihrer Grund­kon­zep­ti­on“ nicht für ver­fas­sungs­wid­rig [1]. Dies gilt aller­dings, wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr klar­stellt, nur für den „Nor­mal­fall“, nicht dage­gen auch dann, wenn der vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te, ledig­lich zeit­li­che Auf­schub der Ver­lust­ver­rech­nung in einen end­gül­ti­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung hin­ein­wächst und damit ein sog. Defi­ni­tiv­ef­fekt ein­tritt. Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [2] hat des­we­gen das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Rah­men eines Nor­men­kon­trol­ler­su­chens zur Ver­fas­sungs­prü­fung ange­ru­fen.

Ver­lust­ver­rech­nung – die Min­dest­be­steue­rung und der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz

Es wird eine Ent­schei­dung des BVerfG ein­ge­holt, ob § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12 2003 [3] und ob § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12 2003 [4] gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen.

Die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er soll die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit eines Steu­er­sub­jekts abschöp­fen. Ihre Bemes­sungs­grund­la­ge ist des­halb das „Net­to­ein­kom­men“ nach Abzug der Erwerbs­auf­wen­dun­gen. Fal­len die Auf­wen­dun­gen nicht in dem­je­ni­gen Kalen­der­jahr an, in dem die Ein­nah­men erzielt wer­den, oder über­stei­gen sie die Ein­nah­men, so dass ein Ver­lust erwirt­schaf­tet wird, ermög­licht es das Gesetz, den Ver­lust­aus­gleich auch über die zeit­li­chen Gren­zen eines Bemes­sungs­zeit­raums hin­weg vor­zu­neh­men (sog. über­pe­ri­odi­scher Ver­lust­ab­zug). Seit 2004 ist die­ser Ver­lust­ab­zug begrenzt: 40 % der posi­ti­ven Ein­künf­te ober­halb eines Schwel­len­be­trags von 1 Mio. € wer­den auch dann der Ertrags­be­steue­rung unter­wor­fen, wenn bis­her noch nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te vor­lie­gen (sog. Min­dest­be­steue­rung). Damit wird die Wir­kung des Ver­lust­ab­zugs in die Zukunft ver­scho­ben.

Im Streit­fall muss­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft eine ihr zuste­hen­de Geld­for­de­rung zu einem Bilanz­stich­tag in vol­ler Höhe auf Null abschrei­ben, wodurch ein Ver­lust ent­stand. Zwei Jah­re spä­ter kam zu einer gegen­läu­fi­gen Wert­auf­sto­ckung, was einen ent­spre­chen­den Gewinn zur Fol­ge hat­te. Eine voll­stän­di­ge Ver­rech­nung des Ver­lusts mit dem Gewinn im Wege des Ver­lust­ab­zugs schei­ter­te im Gewinn­jahr an der Min­dest­be­steue­rung. Zwi­schen­zeit­lich war die Kapi­tal­ge­sell­schaft insol­vent gewor­den, so dass sich der nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lust steu­er­lich auch in der Fol­ge­zeit nicht mehr aus­wir­ken konn­te. In dem dadurch bewirk­ten Defi­ni­tiv­ef­fekt der Min­dest­be­steue­rung sieht der BFH einen gleich­heits­wid­ri­gen Ein­griff in den Kern­be­reich des ertrag­steu­er­recht­li­chen Net­to­prin­zips. Dar­über, ob das zutrifft, wird nun das BVerfG zu ent­schei­den haben.

Anwen­dung der sog. Min­dest­be­steue­rung im Streit­fall[↑]

Vor­lie­gend hat das Finanz­amt bei der Ermitt­lung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er 2008 (Abwick­lungs­zeit­raum 28.07.2005 bis 31.07.2008) sowie der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge 2006 bis 2008 ohne Rechts­feh­ler berück­sich­tigt, dass die Ein­bu­chung einer For­de­rung der B‑GmbH gegen die D‑GmbH erfolgs­wirk­sam und nicht als ergeb­nis­neu­tra­le Berich­ti­gung eines frü­he­ren Bilan­zie­rungs­feh­lers in der ers­ten noch offe­nen Schluss­bi­lanz zu berück­sich­ti­gen ist [5].

Mit dem Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz besei­tig­te der Gesetz­ge­ber zwar die bestehen­den Ein­schrän­kun­gen des inner­pe­ri­odi­schen Ver­lust­aus­gleichs im Rah­men von § 2 Abs. 3 EStG 2002. Er ver­schärf­te aber die Beschrän­kung des über­pe­ri­odi­schen Ver­lust­ab­zugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Ver­lus­te, die weder im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung noch im Wege des Ver­lust­rück­trags aus­ge­gli­chen wer­den konn­ten, sind ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 (§ 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F.) im Rah­men des Ver­lust­vor­trags nur noch begrenzt ver­rech­nungs­fä­hig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. kön­nen sie nur noch bis zu einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te von 1 Mio. EUR unbe­schränkt abge­zo­gen wer­den. Dar­über hin­aus gehen­de nega­ti­ve Ein­künf­te aus frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR über­stei­gen­den Gesamt­be­trags der Ein­künf­te aus­gleichs­fä­hig. Im Ergeb­nis wer­den 40 % des posi­ti­ven Gesamt­be­trags der lau­fen­den Ein­künf­te eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums unab­hän­gig von etwai­gen Ver­lus­ten in frü­he­ren Peri­oden der Besteue­rung unter­wor­fen, soweit sie die Schwel­le von 1 Mio. EUR über­schrei­ten.

Die­se Neue­run­gen im Bereich der Ein­kom­men­steu­er (sog. Min­dest­be­steue­rung) sind auch bei der Ver­an­la­gung der B‑GmbH zur Kör­per­schaft­steu­er im Streit­jahr zu beach­ten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002; § 11 Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 und 6 KStG 2002), eben­so die eigen­stän­di­ge (aber in der Sache gleich­lau­ten­de) Ein­schrän­kung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­vor­trags bei der Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags der B‑GmbH durch § 10a Satz 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dabei ist auch im mehr­jäh­ri­gen kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­zeit­raum der Abwick­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 (im Streit­fall: 28.07.2005 bis 31.07.2008) der sog. Sockel­be­trag der Min­dest­be­steue­rung von 1 Mio. EUR nur ein­mal und nicht mehr­fach ‑für jedes Kalen­der­jahr des ver­län­ger­ten Besteue­rungs­zeit­raums- anzu­set­zen [6].

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung[↑]

Auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Aus­le­gungs­er­geb­nis­se müss­te der Bun­des­fi­nanz­hof, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. unter­stellt, die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­wei­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält in die­sem Zusam­men­hang auch dar­an fest, dass die sog. Min­dest­be­steue­rung in ihrer Grund­kon­zep­ti­on einer zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags unge­ach­tet von dadurch aus­ge­lös­ten Zins- und Liqui­di­täts­nach­tei­len nicht gegen Ver­fas­sungs­recht ver­stößt, da inso­weit die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten nicht in ihrem Kern­be­reich betrof­fen oder gänz­lich aus­ge­schlos­sen wird. Die­ser Kern­be­reich wird nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs indes­sen durch § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. dann ver­letzt, wenn ein sog. Defi­ni­tiv­ef­fekt ein­tritt, d.h. wenn es zu einer voll­stän­di­gen Besei­ti­gung der Abzugs­mög­lich­keit oder zu einem Aus­schluss des Ver­lust­aus­gleichs kommt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist des­we­gen davon über­zeugt, dass die Min­dest­be­steue­rung in der­ar­ti­gen Situa­tio­nen gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt.

Die sog. Min­dest­be­steue­rung in ihrer Grund­kon­zep­ti­on einer zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags ver­stößt unge­ach­tet von dadurch aus­ge­lös­ten Zins- und Liqui­di­täts­nach­tei­len nicht gegen Ver­fas­sungs­recht.

Die nor­ma­ti­ve und sys­te­ma­ti­sche Grund­le­gung sowie die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des BVerfG und des Bun­des­fi­nanz­hofs und die Aus­ein­an­der­set­zung im Schrift­tum stel­len sich für den strei­ti­gen Gesamt­kom­plex der Min­dest­be­steue­rung wie folgt dar:

Aus dem gene­rel­len ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stab des Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) lässt sich für die direk­ten Steu­ern sowohl ein sys­tem­tra­gen­des Prin­zip ablei­ten ‑die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­sub­jekts- als auch das Gebot, die­ses Prin­zip bei der Aus­ge­stal­tung des ein­fa­chen Rechts fol­ge­rich­tig umzu­set­zen [7]. Zur Ermitt­lung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­sub­jekts bedarf es eines Aus­gleichs zwi­schen den vom ihm erwirt­schaf­te­ten besteu­er­ba­ren Ein­nah­men und den zur Erzie­lung die­ser Ein­nah­men auf­ge­wen­de­ten Aus­ga­ben. Das damit beschrie­be­ne („objek­ti­ve“) Net­to­prin­zip ist jeden­falls ein­fach­ge­setz­lich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 ange­legt [8] und auf der Grund­la­ge der Ver­wei­sung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er anzu­wen­den [9]. Für die Gewer­be­steu­er gilt infol­ge der Ver­wei­sung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grund­sät­ze der ertrag­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung als Grund­la­ge für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags (vor Hin­zu­rech­nun­gen bzw. Kür­zun­gen) nichts ande­res [10]; aller­dings hält das BFH-Urteil vom 20.09.2012 [11] unter Hin­weis auf den „Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er“ inso­weit Ein­schrän­kun­gen für mög­lich.

Das Peri­odi­zi­täts­prin­zip des § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Net­to­prin­zip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbs­auf­wen­dun­gen ist auch dann zuzu­las­sen, wenn die Erwerbs­auf­wen­dun­gen nicht im Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum des Zugangs der Erwerbs­ein­nah­men anfal­len [12]. Dies kommt ein­fach­ge­setz­lich in Rege­lun­gen zum sog. peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleich zum Aus­druck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Mög­lich­keit des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs begrün­det aber nicht ihrer­seits eine Bedin­gung der (Ertrags-)Besteuerung in der Wei­se, dass jene erst dann gerecht­fer­tigt ist, wenn das Steu­er­sub­jekt gemes­sen an der Gesamt­dau­er sei­nes ein­kom­mens­be­zo­ge­nen Tätig­wer­dens bzw. sei­ner wirt­schaft­li­chen Exis­tenz tat­säch­lich einen Zuwachs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit erzielt [13]. Eine sol­che Bedin­gung wür­de einem sach­an­ge­mes­se­nen Aus­gleich der wider­strei­ten­den Prin­zi­pi­en (im Sin­ne einer wech­sel­sei­ti­gen Begren­zung von Peri­odi­zi­täts- und Net­to­prin­zip) [14] nicht ent­spre­chen [15].

Die sog. Min­dest­be­steue­rung beschränkt die Wir­kung des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs (nur) „der Höhe nach“. Die Begrün­dung zum Regie­rungs­ent­wurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. [16] weist dar­auf hin, dass durch die sog. Min­dest­be­steue­rung „kei­ne Ver­lus­te end­gül­tig ver­lo­ren“ gin­gen [17]. Sei­ne eigent­li­chen Beweg­grün­de für die Rege­lungs­än­de­rung offen­bart der Gesetz­ge­ber dann aber dar­in, dass „der Grund für die Beschrän­kung … in dem gewal­ti­gen Ver­lust­vor­trags­po­ten­ti­al der Unter­neh­men zu sehen (sei), das die­se vor sich her­schie­ben. Um das Steu­er­auf­kom­men für die öffent­li­chen Haus­hal­te kal­ku­lier­bar zu machen, ist es gebo­ten, den Ver­lust­vor­trag zu stre­cken. Nur so ist auf Dau­er eine Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men gewähr­leis­tet“. Damit ist dem Regie­rungs­ent­wurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. [18] eine aus­schließ­lich fis­ka­li­schen Inter­es­sen geschul­de­te Begrün­dung bei­gestellt wor­den [19]. Spä­ter wird aller­dings ergän­zend in einer Ant­wort der Bun­des­re­gie­rung auf eine par­la­men­ta­ri­sche Anfra­ge aus­ge­führt, die „zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­ab­zugs soll(e) eine Min­dest­ge­winn­be­steue­rung akti­ver Ein­künf­te sicher­stel­len. Die Maß­nah­me dient der Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge, trifft dabei aber ins­be­son­de­re die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Steu­er­schlupf­lö­cher aus­nut­zen“ [20].

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat sich bereits mehr­fach ‑wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.- zu Ein­schrän­kun­gen des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs bzw. der Ver­lust­ver­rech­nung geäu­ßert. Danach ist ein unein­ge­schränk­ter Ver­lust­vor­trag ver­fas­sungs­recht­lich nicht garan­tiert. Die Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags auf bestimm­te Ein­kunfts­ar­ten und damit der Aus­schluss ande­rer Ein­kunfts­ar­ten von jeg­li­chem Ver­lust­vor­trag ist eben­so wenig ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den [21] wie die Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags auf bestimm­te, durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­tel­te Betriebs­ver­lus­te [22]. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bestehen fer­ner unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit kei­ne Beden­ken gegen eine Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs auf einen ein­jäh­ri­gen Ver­lust­rück­trag und einen fünf­jäh­ri­gen Ver­lust­vor­trag [23]. Aller­dings hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt [24] den völ­li­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung bei lau­fen­den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [25] bestehen im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG grund­sätz­lich inso­weit kei­ne Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung, als der Ver­lust­aus­gleich nicht ver­sagt, son­dern ledig­lich zeit­lich gestreckt wird. Eine Ver­la­ge­rung des Ver­lust­aus­gleichs auf spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ist im Hin­blick dar­auf nicht zu bean­stan­den, dass das Grund­recht des Art. 3 Abs. 1 GG sei­ne Wir­kung grund­sätz­lich ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend ent­fal­tet. Es genügt, wenn die Ver­lus­te über­haupt, sei es auch in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum, steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Ins­be­son­de­re erstarkt die bei ihrer Ent­ste­hung gege­be­ne blo­ße Mög­lich­keit, die Ver­lus­te spä­ter aus­glei­chen zu kön­nen, nicht zu einer grund­recht­lich geschütz­ten Ver­mö­gens­po­si­ti­on (Art. 14 Abs. 1 GG) [26] eine Beschrän­kung des Ver­lust­vor­trags grund­sätz­lich gebil­ligt, wenn der Vor­trag zeit­lich über meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me gestreckt wird. Zur Begrün­dung hat er aus­ge­führt, dass damit nicht zugleich über die Kon­stel­la­ti­on ent­schie­den sei, dass „nega­ti­ve Ein­künf­te aus tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grün­den“ in einem sol­chen Sys­tem „nicht mehr vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen“. Dar­über hin­aus hat der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vom 06.09.2006 [27] her­vor­ge­ho­ben, dass die sog. Min­dest­steu­er durch­aus den Schutz­be­reich des Art. 3 Abs. 1 GG berüh­re; auch wenn in meh­re­ren sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me über­grei­fen­den Wir­kung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen wor­den sei, sei nicht zu ver­ken­nen, dass die Begren­zung des ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleichs (im dor­ti­gen Streit­fall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Stre­ckung der Ver­lust­ver­rech­nung nicht nur bei einer klei­nen Zahl von Steu­er­pflich­ti­gen mit glei­cher wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit zu nen­nens­wer­ten Belas­tungs­un­ter­schie­den füh­ren kön­ne. Auch bestehe natur­ge­mäß kei­ne Gewiss­heit, die Ver­lus­te in Zukunft ver­rech­nen zu kön­nen.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [28] hat sich mit Blick auf die Ein­schrän­kung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung [29] aus­drück­lich ange­schlos­sen: Die Beschrän­kung der Ver­rech­nung von vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­ten durch Ein­füh­rung einer jähr­li­chen Höchst­gren­ze mit Wir­kung ab 2004 sei mit dem Grund­ge­setz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar; ins­be­son­de­re sei mit die­ser Rege­lung den Anfor­de­run­gen, die an die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers zu stel­len sind, ent­spro­chen wor­den. Das gel­te auch, soweit es im Ein­zel­fall wegen der Begren­zung zu einem end­gül­tig nicht mehr ver­re­chen­ba­ren Ver­lust kom­me [30]. Dabei hat der IV. Senat Bun­des­fi­nanz­hofs auch auf die Beson­der­heit des Gewer­be­steu­er­rechts abge­stellt, dass ein Ver­lust­rück­trag aus­ge­schlos­sen ist (§ 10a GewStG 2002 erwähnt nur einen Ver­lust­vor­trag): Kom­me es zur Defi­ni­tiv­be­las­tung, weil einem beschränk­ten Ver­lust­ab­zug kei­ne wei­te­ren posi­ti­ven Gewer­be­er­trä­ge fol­gen, las­se sich im Jahr der Min­dest­be­steue­rung nicht erken­nen, ob und aus wel­chen Grün­den kein wei­te­res Poten­zi­al für die Ver­rech­nung des gestreck­ten Ver­lusts ent­ste­hen wer­de. Wür­de sich rück­wir­kend die beschränk­te Ver­lust­ver­rech­nung als Ursa­che für die Defi­ni­tiv­be­las­tung erwei­sen, könn­te die Belas­tung nur durch eine Kor­rek­tur der sei­ner­zei­ti­gen Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags besei­tigt wer­den. Dies käme aber einem Ver­lust­rück­trag nahe, der in dem Sys­tem der Gewer­be­steu­er bewusst nicht vor­ge­se­hen sei. Im Übri­gen könn­ten im Ein­zel­fall bei unver­hält­nis­mä­ßi­gen und unzu­mut­ba­ren Benach­tei­li­gun­gen Bil­lig­keits­maß­nah­men ein­grei­fen; eine unge­recht­fer­tig­te Här­te lie­ge aller­dings nicht vor, wenn der Unter­neh­mer durch eige­nes Ver­hal­ten (dort: das Hin­wir­ken auf einen For­de­rungs­ver­zicht des Gläu­bi­gers) einen Gewer­be­er­trag aus­ge­löst habe, der nicht voll­stän­dig mit vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­ten ver­rech­net wer­den kön­ne.

In der Lite­ra­tur wird die sog. Min­dest­be­steue­rung teil­wei­se für ver­fas­sungs­kon­form gehal­ten [31]: Die im Ein­zel­fall ein­tre­ten­de Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips habe der Gesetz­ge­ber ohne Ver­stoß gegen das all­ge­mei­ne Will­kür­ver­bot in ver­tret­ba­rer Wei­se aus­ge­stal­tet, da sich Beschrän­kun­gen des Ver­lust­vor­trags in betrags­mä­ßi­ger oder zeit­li­cher Hin­sicht jeden­falls im Grund­satz als ver­fas­sungs­kon­form erwie­sen hät­ten.

Dem wird von ande­rer Sei­te ent­ge­gen­ge­hal­ten, die durch die „Decke­lung“ des Abzugs­be­trags bewirk­te zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags sei schon „als sol­che“ ver­fas­sungs­wid­rig [32].

Wie­der­um ande­re Lite­ra­tur­stim­men neh­men einen Ver­fas­sungs­ver­stoß der sog. Min­dest­be­steue­rung nur in den Fäl­len an, in denen ein Ver­lust nicht nur zeit­lich gestreckt, son­dern von einer Wir­kung auf die Ermitt­lung des Ein­kom­mens end­gül­tig aus­ge­schlos­sen wird („Defi­ni­tiv­ef­fek­te“) [33], wobei inso­weit auch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Reduk­ti­on des Wort­lauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für mög­lich gehal­ten wird [34]. Sol­che Defi­ni­tiv­ef­fek­te kön­nen sowohl auf tat­säch­li­chen als auch auf recht­li­chen Grün­den beru­hen [35]; im Unter­neh­mens­be­reich kön­nen sie ins­be­son­de­re bei der Liqui­da­ti­on kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ger Unter­neh­men auf­tre­ten, aber eben­so bei Umstruk­tu­rie­run­gen und recht­li­chen Hin­der­nis­sen für eine (wei­te­re) Ver­lust­nut­zung (z.B. § 8c KStG 2002 n.F. [36], dar­über hin­aus aber auch dann, wenn es um zeit­lich begrenzt bestehen­de Pro­jekt­ge­sell­schaf­ten geht, eben­falls aber auch etwa um bestimm­te Unter­neh­mens­ge­gen­stän­de (z.B. bei lang­fris­ti­ger Fer­ti­gung) und in Sanie­rungs­fäl­len [37].

Dem Maß­stab, dass die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten nicht in ihrem Kern­be­reich betrof­fen und gänz­lich aus­ge­schlos­sen sein darf [38], wer­den § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Berück­sich­ti­gung der beschrie­be­nen Aus­gangs­la­ge und vor dem Hin­ter­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung und des ein­schlä­gi­gen Mei­nungs­bil­des im Schrift­tum jeden­falls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Defi­ni­tiv­ef­fekt ein­tritt.

Die Grund­kon­zep­ti­on der zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags ent­spricht auch ange­sichts des Zins- bzw. Liqui­di­täts­nach­teils den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Inso­weit ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG eine Unter­schei­dung zwi­schen tem­po­rä­ren und end­gül­ti­gen Steu­er­ef­fek­ten [39]. Wenn sich danach der maß­geb­li­che Zeit­punkt der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung eines gewinn­min­dern­den Auf­wands, also das Wann, nicht das Ob der Besteue­rung, nicht mit Hil­fe des Maß­stabs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit oder des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bestim­men lässt, ist eine „Ver­lust­stre­ckung“ ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Maß­ga­be, die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen abzu­bil­den, ent­spricht daher einer­seits nur eine Kon­zep­ti­on, die die Mög­lich­keit eines vom jähr­li­chen Abschnitt­steu­er­prin­zip sus­pen­die­ren­den Ver­lust­aus­gleichs vor­sieht, schließt aber ande­rer­seits eine Begren­zung die­ser Mög­lich­keit (im Sin­ne der Ermitt­lung einer „durch­schnitt­li­chen mehr­jäh­ri­gen Leis­tungs­fä­hig­keit“) [40] nicht aus. Dabei liegt es auch inner­halb der gesetz­ge­be­ri­schen Typi­sie­rungs­be­fug­nis [41], dass die zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags das Risi­ko für den ein­kom­mens­wirk­sa­men Abzug des Ver­lusts erhöht, da „natur­ge­mäß kei­ne Gewiss­heit besteht, die Ver­lus­te in Zukunft ver­rech­nen zu kön­nen“ [42]. Die­sem Ergeb­nis steht auch die Exis­tenz ver­schie­de­ner gesetz­li­cher Rege­lun­gen nicht ent­ge­gen, die als Rechts­fol­ge eine „Ver­nich­tung“ von Ver­lust­vor­trä­gen in bestimm­ten Fall­si­tua­tio­nen vor­se­hen (z.B. im Zuge einer Anteils­über­tra­gung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinn­ent­spre­chend z.B. auch für die Situa­ti­on der Been­di­gung der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht ange­sichts der feh­len­den Mög­lich­keit der „Ver­lust­ver­er­bung“ [43].

Der Gesetz­ge­ber hat durch das Grund­kon­zept der Min­dest­be­steue­rung die Gren­zen sei­ner Gestal­tungs­frei­heit nicht will­kür­lich über­schrit­ten; er kann sich für die­se Aus­ge­stal­tung des Ver­lust­ab­zugs viel­mehr auf den im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erteil­ten Hin­weis auf eine Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens [44] infol­ge der Dämp­fung der Steu­er­aus­wir­kun­gen kon­junk­tu­rel­ler Schwan­kun­gen beru­fen [45]. Denn damit hat der Gesetz­ge­ber nicht nur auf den (nicht in aus­rei­chen­der Wei­se recht­fer­ti­gen­den) Ein­nah­me­zweck (Erzie­lung von Steu­er­mehr­ein­nah­men), son­dern auf einen in der Kon­zep­ti­on der Rege­lung ange­leg­ten „qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck“ [46] ver­wie­sen [47]. Daher kann inso­weit ‑mit Blick auf § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F.- offen­blei­ben, ob die dor­ti­ge Beschrän­kung (auch) dadurch gerecht­fer­tigt wer­den kann, dass auf die­se Wei­se die kom­mu­na­le Finanz­ho­heit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sicher­ge­stellt wer­den konn­te [48] bzw. dass die beson­de­re Aus­ge­stal­tung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung (kein Ver­lust­rück­trag) zu berück­sich­ti­gen war [28].

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist aber davon über­zeugt, dass § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. den benann­ten Kern­be­reich einer Aus­gleichs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten dann ver­let­zen, wenn ‑wie im Streit­fall- auf der Grund­la­ge eines inne­ren Sach­zu­sam­men­hangs bzw. einer Ursa­chen­iden­ti­tät zwi­schen Ver­lust und Gewinn der sog. Min­dest­be­steue­rung im Ein­zel­fall („kon­kret“) die Wir­kung zukommt, den Ver­lust­ab­zug gänz­lich aus­zu­schlie­ßen [49] und eine leis­tungs­fä­hig­keits­wid­ri­ge Sub­stanz­be­steue­rung aus­zu­lö­sen. Die­se Grund­rechts­ver­let­zung kann nicht durch ein­zel­fall­be­zo­ge­ne sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­men im Ver­wal­tungs­we­ge kom­pen­siert wer­den.

Der Streit­fall ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der (im Grund­satz) aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust aus der stich­tags­be­zo­ge­nen (31.12 2004) Teil­wert­ab­schrei­bung einer For­de­rung her­rührt, und der Ertrag aus der zeit­lich nach­fol­gen­den eben­falls stich­tags­be­zo­ge­nen (31.12 2006) Teil­wert­zu­schrei­bung eben die­ser For­de­rung folgt. Inso­weit beru­hen Auf­wand und Ertrag auf dem­sel­ben Rechts­grund (der Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung) und sie ent­spre­chen sich der Höhe nach: Der Ertrag erscheint dabei nur als zeit­ver­scho­be­ner actus con­tra­ri­us zum Auf­wand. Teil­wert­ab­schrei­bung und Wer­terho­lung eines Bilanz­pos­tens lösen daher wegen der unter­schied­li­chen Ermitt­lungs­pe­ri­oden im Zusam­men­hang mit der Min­dest­be­steue­rung eine Steu­er­schuld aus („Besteue­rung von per Sal­do nicht erziel­ten Gewin­nen“) [50]. Die in der Besteue­rungs­pra­xis der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (Liqui­da­ti­on, Insol­venz­ver­fah­ren) häu­fig auf­tre­ten­den bilanz­steu­er­recht­li­chen „Umkehr­ef­fek­te“ (z.B. auch die Auf­lö­sung von zunächst gewinn­min­dernd berück­sich­tig­ten Rück­stel­lun­gen) haben aller­dings weder einen ent­spre­chen­den Liqui­di­täts­zu­fluss noch einen Zuwachs an besteue­rungs­wür­di­ger Leis­tungs­fä­hig­keit zur Fol­ge [51].

Typi­sie­rungs- oder Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se kön­nen nicht recht­fer­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber auf der Rechts­fol­gen­sei­te der Nor­men eine Dif­fe­ren­zie­rung nach Ver­lus­t­ur­sa­chen bzw. nach Zusam­men­hän­gen mit der Gewinn­ent­ste­hung voll­stän­dig unter­las­sen hat.

Auch wenn in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs davon die Rede ist, Ziel­punkt der Nor­men sei nur eine Ver­lust­stre­ckung, nicht aber ein Ver­lust­aus­schluss [52], las­sen die Geset­zes­ma­te­ria­li­en erken­nen, dass die an der Gesetz­ge­bung betei­lig­ten Orga­ne die Mög­lich­keit einer zweck­wid­ri­gen Defi­ni­tiv­be­steue­rung infol­ge der Min­dest­steu­er erkannt haben [53]. Der Gesetz­ge­ber hat sich aller­dings ange­sichts der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren geäu­ßer­ten (sach­ver­stän­di­gen) Beden­ken damit begnügt, ange­sichts der in bestimm­ten Situa­tio­nen dro­hen­den Sub­stanz­be­steue­rung den sog. Sockel­be­trag von 100.000 € auf 1 Mio. € zu ver­zehn­fa­chen und den Pro­zent­satz für den Rest­be­trag von 50 % auf 60 % anzu­he­ben. Damit wur­de erreicht, dass „eine gro­ße Zahl kri­ti­scher Fäl­le nun von einer Defi­ni­tiv­be­steue­rung ver­schont“ blei­ben wür­de [28]; zugleich wur­de dem Umstand Rech­nung getra­gen, „dass durch eine gesetz­li­che Rege­lung eine Defi­ni­tiv­be­las­tung in allen ver­blei­ben­den denk­ba­ren Ein­zel­fäl­len (nicht) hät­te aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen, ohne das Sys­tem der Min­dest­be­steue­rung ins­ge­samt auf­zu­ge­ben und ohne zugleich wei­te­re Ver­let­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes zu bewir­ken“ [54]. Auch wenn der Gesetz­ge­ber nicht gehal­ten ist, allen Beson­der­hei­ten im sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich von Nor­men Rech­nung zu tra­gen: Es wird deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber allen­falls die Anzahl der Streit­fäl­le redu­ziert hat, ohne aber auch nur im Ansatz zu ver­su­chen, einen Aus­gleich zwi­schen den wider­strei­ten­den Gesichts­punk­ten der ver­fas­sungs­recht­lich durch­aus zuläs­si­gen über­pe­ri­odi­schen Ver­lust­stre­ckung und dem Kern­be­reich der Ver­lust­ver­rech­nung als Grund­prin­zip einer Ertrags­be­steue­rung her­zu­stel­len [55]. Der sog. Sockel­be­trag ist auch, wie in der Lite­ra­tur her­vor­ge­ho­ben wird, in unter­neh­men­steu­er­recht­li­chen Zusam­men­hän­gen bei gro­ßen Gesell­schaf­ten und Kon­zer­nen „regel­mä­ßig völ­lig bedeu­tungs­los“ [56]. Im Übri­gen hät­te der Gesetz­ge­ber in Rech­nung stel­len müs­sen, dass „Defi­ni­tiv­ef­fek­te“ im Zusam­men­hang ins­be­son­de­re mit ste­tig anwach­sen­den gesetz­li­chen Ein­schrän­kun­gen der inter­pe­ri­odi­schen Ver­lust­kom­pen­sa­ti­on ste­hen [57].

Die auch Defi­ni­tiv­ef­fek­te ein­schrän­kungs­los erfas­sen­den Rege­lun­gen sind nicht im Sin­ne eines Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zwecks oder einer Begren­zung von über­mä­ßi­ger Sub­ven­ti­ons­inan­spruch­nah­me gerecht­fer­tigt [58]. Zwar wird von der Bun­des­re­gie­rung ange­führt, getrof­fen wür­den „ins­be­son­de­re die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Steu­er­schlupf­lö­cher aus­nut­zen“ [20]. Die­se Ein­schät­zung ist aber nicht sub­stan­ti­iert und erscheint ange­sichts der in der Fach­li­te­ra­tur dis­ku­tier­ten und dem Bun­des­fi­nanz­hof bis­her bekannt gewor­de­nen Streit­fäl­le als unbe­grün­det [59]. Auch der hier zu ent­schei­den­de Streit­fall bie­tet kei­nen Anlass für eine ent­spre­chen­de Wür­di­gung.

Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt dem IV. Senats [60] für Kör­per­schaf­ten als Gewer­be­be­trie­be kraft Rechts­form (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) nicht dar­in, dass die Beson­der­hei­ten der Gewer­be­steu­er eine wei­te­re und zugleich aus­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung für die Min­dest­be­steue­rung in § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. recht­fer­ti­gen kön­nen. Wäh­rend für Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Unter­neh­mens­iden­ti­tät und eine Unter­neh­mer­iden­ti­tät für den Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG 2002 n.F. vor­aus­ge­setzt wird und es auf den Zeit­raum der „wer­ben­den Tätig­keit“ des Gewer­be­be­triebs ankommt, ist für Kör­per­schaf­ten ein­heit­lich sowohl für die Kör­per­schaft­steu­er als auch für die Gewer­be­steu­er auf die Maß­ga­ben der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät in § 8 Abs. 4 KStG 2002 (§ 10a Satz 4 GewStG 2002) bzw. § 8c KStG 2002 n.F. (§ 10a Satz 10 GewStG 2002 n.F.) wäh­rend ihrer recht­li­chen Exis­tenz ver­wie­sen. Eine beson­de­re objekt­steu­er­be­zo­ge­ne Kom­po­nen­te folgt dar­aus für den Gewer­be­ver­lust der Kör­per­schaft nicht; inso­weit besteht kein abwei­chen­der Maß­stab zur all­ge­mei­nen Ertrag­steu­er [61]. Dar­über hin­aus lässt sich der Aus­schluss des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­rück­trags in einem Sys­tem, das den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­lust­vor­trag ohne zeit­li­che Ein­schrän­kung aner­kennt [62], weni­ger mit einem objekt­steu­er­ar­ti­gen Bezug als viel­mehr im Wesent­li­chen mit dem Inter­es­se der Gemein­den an einer funk­tio­nie­ren­den Haus­halts­po­li­tik begrün­den [63]. Im Übri­gen könn­te zwar in Situa­tio­nen, in denen die beschränk­te Ver­lust­ver­rech­nung (in Vor­jah­ren) als Ursa­che für die Defi­ni­tiv­be­las­tung zu iden­ti­fi­zie­ren ist, die Belas­tung nur durch eine Kor­rek­tur der sei­ner­zei­ti­gen Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags besei­tigt wer­den, was „einem Ver­lust­rück­trag nahe (käme), der in dem Sys­tem der Gewer­be­steu­er bewusst nicht vor­ge­se­hen ist“ [28]. Dabei mag bezwei­felt wer­den, ob die für eine sol­che Kon­stel­la­ti­on dis­ku­tier­te Mög­lich­keit einer ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rung kraft rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses (§ 175 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO) [64] unter Hin­weis auf gewer­be­steu­er­recht­li­che Beson­der­hei­ten aus­ge­schlos­sen sein kann. Jeden­falls für die streit­ge­gen­ständ­li­che Situa­ti­on der Anwen­dung der Min­dest­be­steue­rung in einem Gewinn­jahr kommt es dar­auf aber nicht an.

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Bewer­tung wird nicht dadurch beein­flusst, dass auf der Grund­la­ge der §§ 163, 227 AO bei sog. Defi­ni­tiv­ef­fek­ten die ver­fah­rens­recht­li­che Mög­lich­keit besteht, im Ein­zel­fall im Wege der Bil­lig­keit eine Steu­er­fest­set­zung in einer Höhe zu errei­chen, die einer Nicht­an­wen­dung der Min­dest­be­steue­rung ent­spricht.

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft [65]. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me [66].

Zwar hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [67] aus­ge­führt, die Mög­lich­keit von Bil­lig­keits­maß­nah­men in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len flan­kie­re die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers und gestat­te ihm, eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu tref­fen, bei der Unsi­cher­hei­ten über Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht besei­tigt wer­den könn­ten [68]. Dar­auf baut auch der Hilfs­an­trag des Klä­gers im hier anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren auf. Aller­dings ist nach dem gera­de Aus­ge­führ­ten im Rah­men der „sach­li­chen Unbil­lig­keit“ als Vor­aus­set­zung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me eine struk­tu­rel­le Geset­zes­kor­rek­tur aus­ge­schlos­sen [69]. Von einer sol­chen Kor­rek­tur wäre aber zu spre­chen, wenn man ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof- davon aus­geht, dass der Gesetz­ge­ber den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen eine Wir­kung der Min­dest­be­steue­rung als Ver­lust­nut­zungs­aus­schluss aus­schließ­lich durch eine Anhe­bung des Sockel­be­trags und des Pro­zent­sat­zes für den Rest­be­trag Rech­nung tra­gen woll­te.

Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung[↑]

Eine die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit ver­mei­den­de ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist nicht mög­lich.

Die ver­fas­sungs­kon­for­me Geset­zes­aus­le­gung gebie­tet es, bei meh­re­ren Mög­lich­kei­ten der Normaus­le­gung die­je­ni­ge maß­geb­lich sein zu las­sen, bei der die Rege­lung mit der Ver­fas­sung kon­form geht. Der Grund­satz ver­bin­det somit die Norm­text­aus­le­gung mit einer Nor­men­kon­trol­le [70] und fin­det als Aus­le­gungs­kri­te­ri­um sei­ne Gren­ze dort, wo er mit dem Wort­laut der Norm und dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers in Wider­spruch tre­ten wür­de [71]. Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung darf einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz nicht ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift nicht grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt wer­den [72].

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a GewStG 2002 n.F. in der Situa­ti­on sog. Defi­ni­tiv­ef­fek­te ‑die der Bun­des­fi­nanz­hof im Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826 bei sum­ma­ri­scher Prü­fung der Rechts­la­ge noch für mög­lich erach­te­te- ist nach der nun­mehr gebil­de­ten Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­schlos­sen [73]. Der Gesetz­ge­ber hat ‑wie bereits oben aus­ge­führt- auf der Rechts­fol­gen­sei­te der Nor­men eine Dif­fe­ren­zie­rung nach Ver­lus­t­ur­sa­chen bzw. nach Zusam­men­hän­gen mit der Gewinn­ent­ste­hung nicht vor­ge­se­hen; es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff der „nega­ti­ven Ein­künf­te“ so aus­zu­le­gen, dass Defi­ni­tiv­ef­fek­te ein Anwen­dungs­hin­der­nis dar­stel­len wür­den. Wenn damit aber der „Unter­gang von Ver­lust­vor­trä­gen“ in ent­spre­chen­den Sach­si­tua­tio­nen vom gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len gedeckt ist, ist „eine Geset­zes­re­pa­ra­tur im Wege tele­lo­gi­scher Reduk­ti­on ver­baut“ [74].

Jeden­falls lässt sich den Rege­lun­gen zur Min­dest­be­steue­rung auch kein Anhalts­punkt dafür ent­neh­men, nach wel­chen Kri­te­ri­en bei einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung wie­der­um begren­zend zu dif­fe­ren­zie­ren sein könn­te. So dürf­te allein der Umstand, dass ein „Defi­ni­tiv­ef­fekt“ ein­tritt, kei­ne aus­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung für eine Ein­schrän­kung der Rechts­fol­ge dar­stel­len. Es könn­te in Betracht kom­men, in Fäl­len, in denen der end­gül­ti­ge Weg­fall der gestreck­ten Ver­lust­vor­trä­ge vom Steu­er­pflich­ti­gen (anders als im vor­lie­gen­den Streit­fall, einem Insol­venz­fall) durch eige­nen Wil­lens­ent­schluss ver­an­lasst ist (z.B. bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in Liqui­da­ti­ons­fäl­len), eine „schüt­zens­wer­te“ Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on abzu­leh­nen [75]: Es hät­te sich dann even­tu­ell (nur) das steu­er­recht­li­che Risi­ko einer Gren­ze der Ver­lust­nut­zung rea­li­siert, das im sys­tem­tra­gen­den Sub­jekt­steu­er­prin­zip ange­legt ist. Dies könn­te auch die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Situa­ti­on des Versterbens des Steu­er­pflich­ti­gen betref­fen („kei­ne Ver­er­bung des Ver­lust­vor­trags“) [76]. Im Übri­gen könn­ten Sach­si­tua­tio­nen aus­zu­spa­ren sein, in denen eine sol­che Wir­kung auf ein Zusam­men­spiel der Min­dest­be­steue­rung mit einer Rege­lung zurück­zu­füh­ren ist, die einem Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zweck dient [77]. Nicht zuletzt lässt sich aus der Norm die Fra­ge nicht ein­deu­tig beant­wor­ten, in wel­chem Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum der infol­ge des Defi­ni­tiv­ef­fekts nicht mehr vor­trags­fä­hi­ge Ver­lust zu berück­sich­ti­gen ist: In Betracht kommt sowohl das Jahr des Ein­tritts des Defi­ni­tiv­ef­fekts, wobei es aber, wenn der Effekt auf recht­li­che Grün­de zurück­zu­füh­ren ist [78], auch nicht aus­zu­schlie­ßen ist, eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Rechts­fol­ge (näm­lich die von der Min­dest­be­steue­rung ver­ur­sach­ten Ver­lust­vor­trä­ge nicht aus­zu­spa­ren) jener Norm zuzu­wei­sen [79]. In Betracht kommt (kom­men) aller­dings auch das frü­he­re Jahr (die frü­he­ren Jah­re) einer Steu­er­fest­set­zung infol­ge der Min­dest­be­steue­rung [80]. Im Streit­fall käme aller­dings durch das Feh­len einer min­dest­be­steue­rungs­be­ding­ten Belas­tung in Vor­jah­ren aus­schließ­lich die ers­te Lösung zur Anwen­dung.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge[↑]

Die dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gestell­te Vor­la­ge­fra­ge ist auch ent­schei­dungs­er­heb­lich: Ist die sog. Min­dest­be­steue­rung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. auch bei Ein­tritt eines Defi­ni­tiv­ef­fekts ver­fas­sungs­ge­mäß, ist die Revi­si­on des Klä­gers unbe­grün­det. Hält sie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hin­ge­gen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, hät­te die Revi­si­on jeden­falls teil­wei­sen Erfolg: Die fest­ge­setz­te Kör­per­schaft­steu­er 2008 wäre her­ab­zu­set­zen. Glei­ches gäl­te für die fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge 2006 bis 2008, und das unab­hän­gig davon, ob die inso­weit wei­te­re unter den Betei­lig­ten strei­ti­ge Rechts­fra­ge danach, ob dem Gewinn der betref­fen­den Erhe­bungs­zeit­räu­me bei der Ermitt­lung der Gewer­be­er­trä­ge sog. Dau­er­schuld­ent­gel­te nach Maß­ga­be von § 8 Nr. 1 GewStG 2002 hin­zu­zu­rech­nen sind, bejaht wird oder nicht; die Ant­wort auf die­se Rechts­fra­ge kann im Rah­men des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens also vor­erst unbe­ant­wor­tet blei­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Febru­ar 14 – I R 59/​12

  1. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11[]
  2. BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/​12[]
  3. BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[]
  4. BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20[]
  5. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – I R 12/​14[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 35/​12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508[]
  7. s. nur BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, Rz 50 f., m.w.N.[]
  8. s. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, Rz 27 f.[]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 57 f.; s.a. Hey, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, eben­da, S. 117, 118; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 436[]
  10. BFH, Beschluss vom 27.01.2006 – VIII B 179/​05, BFH/​NV 2006, 1150, zu II. 2.a bb; Hey, DStR 2009, Bei­hef­ter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das Sys­tem der Ver­lust­ver­rech­nung im deut­schen Steu­er­recht, 2010, S. 232; s.a. FG Ham­burg, Vor­la­ge­be­schluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/​10, EFG 2012, 960, Rz 99, 101[]
  11. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  12. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/​88, HFR 1992, 423; vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88[]
  13. s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 86; der­sel­be, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Peri­oden­ge­winn und Total­ge­winn, 1999, S. 103 f.[]
  14. s. ins­be­son­de­re BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423[]
  15. Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.[]
  16. BT-Drs. 15/​1518, S. 13[]
  17. zur „zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­ab­zugs“ s.a. die Stel­lung­nah­me der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 17/​4653, S. 2[]
  18. eben­so zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BT-Drs. 15/​1517, S.19[]
  19. s.a. Doren­kamp, Sys­tem­ge­rech­te Neu­ord­nung der Ver­lust­ver­rech­nung – Haus­halts­ver­träg­li­cher Aus­stieg aus der Min­dest­be­steue­rung, in Insti­tut „Finan­zen und Steu­ern“, Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.[]
  20. Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 17/​4653, S. 2 [zu Fra­ge 1][][]
  21. BVerfG, Beschluss vom 08.03.1978 – 1 BvR 117/​78, HFR 1978, 293[]
  22. BVerfG, Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 30.10.1980 – 1 BvR 785/​80, HFR 1981, 181[]
  23. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423[]
  24. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88[]
  25. vgl. dazu ins­be­son­de­re die Nach­wei­se im BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512[]
  26. s. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423; dies rela­ti­vie­rend BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II. 2.). Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof ((BFH, Beschluss vom 29.04.2005 – XI B 127/​04, BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609[]
  27. BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/​04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[][][][]
  29. BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512[]
  30. s. inso­weit auch BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 20.09.2012 – IV R 43/​10, BFH/​NV 2013, 408; vom 20.09.2012 – IV R 60/​11, BFH/​NV 2013, 410[]
  31. z.B. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88; der­sel­be, FR 2012, 435, 439 ff.; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 4; Sei­ler in Hey [Hrsg.], Ein­künf­teer­mitt­lung, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft ‑DStJG- Band 34 [2011], S. 61, 82; Gas­sen in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 10d Rz 6; Mül­ler-Gater­mann, Die Wirt­schafts­prü­fung 2004, 467, 468[]
  32. z.B. Lang/​Englisch, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und der­sel­be, StuW 2012, 18, 22 ff.; Möni­kes, Die Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes im Lich­te der Ver­fas­sung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; die­sel­be in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 8 Rz 68; Doren­kamp, a.a.O., S. 12; der­sel­be, FR 2011, 733, 736 ff.; Rau­pach in Leh­ner [Hrsg.], Ver­lus­te im natio­na­len und inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2004, S. 53, 60 f.; Eck­hoff in von Groll [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, DStJG Band 28 [2005], S. 11, 34; Jü. Lüdi­cke, DStZ 2010, 434, 436; Kamin­ski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat Steu­ern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707; Esterer/​Bartelt, Ubg 2012, 383, 392; Bareis, DB 2013, 144; Gens, Unternehmensverluste/​Verlustabzug und Min­dest­be­steue­rung, 2014, S. 158 ff.; s.a. die Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren, BT-Drs. 15/​1665, S. 2[]
  33. z.B. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 13; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 10; Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2012, 675, 676 f.; Schaumburg/​Schaumburg, StuW 2013, 61, 65 f.; wohl auch Kempf/​Vogel in Lüdicke/​Kempf/​Brink [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, 2010, S. 81; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, eben­da, § 10a GewStG Rz 21, 112; der­sel­be, FR 2013, 393, 402; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF, Schrei­ben vom 19.10.2011, BStBl I 2011, 974, Tz. 1[]
  34. z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78[]
  35. s. nur BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[]
  36. KStG 2002 i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  37. s. Lang/​Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Doren­kamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Küspert, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2013, 1949, 1951 f.; BMF-Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe „Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung“ vom 15.09.2011, S. 52 mit Fußn. 57; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[]
  38. s. zu die­ser Grenz­be­stim­mung bereits BFH, Urtei­le vom 11.02.1998 – I R 81/​97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; vom 05.06.2002 – I R 115/​00, BFH/​NV 2002, 1549; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826[]
  39. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/​07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustim­mend Doren­kamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heu­er­mann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ableh­nend z.B. Röder, StuW 2012, 18, 24 f.; Schaumburg/​Schaumburg, StuW 2013, 61, 62 f., m.w.N.[]
  40. s. Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 17/​4653, S. 7 [zu Fra­ge 6][]
  41. zu die­ser z.B. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326[]
  42. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 76/​08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH, Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167[]
  43. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  44. s.a. BMF-Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe „Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung“; vom 15.09.2011, S. 18[]
  45. zur Steu­er­auf­kom­mens­wir­kung s. BT-Drs. 17/​4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe „Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung“; vom 15.09.2011, S. 43 f.[]
  46. Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790[]
  47. s.a. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1150; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ableh­nend z.B. Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat Steu­ern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707[]
  48. so FG Ham­burg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/​10, EFG 2012, 434 ‑als Vor­in­stanz zum BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498-; s.a. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1150[]
  49. s. dazu bereits BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826[]
  50. so Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt a.M. vom 20.06.2013, DB 2013, 1696[]
  51. s.a. Farle/​Schmitt, DB 2013, 1746, 1747 f.[]
  52. s. zu § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.: BT-Drs. 15/​1518, S. 13[]
  53. s. dazu die Nach­wei­se zur Sach­ver­stän­di­gen-Anhö­rung im maß­ge­ben­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren im BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  54. so BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  55. gl.A. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 13[]
  56. Esterer/​Bartelt, Ubg 2012, 383, 390; s.a. Roser, GmbH-StB 2013, 53, 57[]
  57. z.B. Desens, FR 2011, 745, 750; Drüen, FR 2013, 393, 402; Schaumburg/​Schaumburg, StuW 2013, 61, 66[]
  58. aus­führ­lich Gens, a.a.O., S. 156 ff.[]
  59. im Ergeb­nis eben­so Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 13; Esterer/​Bartelt, Ubg 2012, 383, 392[]
  60. in BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  61. so im Ergeb­nis auch Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Kessler/​Hinz, BB 2012, 555, 556; Klomp, GmbHR 2012, 675, 679; Esterer/​Bartelt, Ubg 2012, 383, 386[]
  62. s. dazu die Dar­le­gun­gen des IV. Senats des BFH in Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[]
  63. s.a. Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 17/​4653, S. 10 [zu Fra­ge 17][]
  64. dazu ins­be­son­de­re Klomp, GmbHR 2012, 675, 681; FG Köln, Urteil vom 11.04.2013 13 K 889/​12, EFG 2013, 1374; Graw, EFG 2013, 1377, 1378[]
  65. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606; BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/​10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820[]
  66. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 606; BFH, Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820[]
  67. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498; und in BFH/​NV 2013, 410[]
  68. dies offen­las­send BFH, Beschluss vom 28.03.2011 – I B 152/​10, BFH/​NV 2011, 1284[]
  69. z.B. Drüen, StbJb 2012/​2013, S. 123, 160; s.a. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Küspert, BB 2013, 1949, 1953; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 13[]
  70. Müller/​Christensen, Juris­ti­sche Metho­dik, Band I, 10. Aufl., Rz 100[]
  71. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/​09, BVerfGE 130, 372[]
  72. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1994 – 1 BvR 1299/​89, 1 BvL 6/​90, BVerfGE 90, 263[]
  73. a.A. z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; wohl auch Schaumburg/​Schaumburg, StuW 2013, 61, 66; Drüen, FR 2013, 393, 402; der­sel­be, StbJb 2012/​2013, S. 123, 158 f.[]
  74. so Hey, StuW 2011, 131, 141; im Ergeb­nis über­ein­stim­mend z.B. Desens, FR 2011, 745, 750 f.; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 13[]
  75. s.a. BFH, Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; Gosch, BFH/​PR 2011, 10, 11; Roser, GmbH-StB 2013, 53, 55 f.; z.T. abwei­chend wohl BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1; s.a. Farle/​Schmitt, DB 2013, 1746, 1749; Braun/​Geist, BB 2013, 351, 354[]
  76. s. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[]
  77. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; inso­weit zustim­mend BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[]
  78. z.B. im Fal­le des sog. schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs in § 8c KStG 2002 n.F. oder der Umwand­lung beim über­tra­gen­den Rechts­trä­ger nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes 2002/​2006[]
  79. s. inso­weit auch Buciek, FR 2011, 79; Desens, FR 2011, 745, 751; Möh­len­b­rock, Ubg 2010, 256, 258[]
  80. s.a. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2011, 974, Tz. 2; Desens, eben­da; Klomp, GmbHR 2012, 675, 678[]