Verlustverrechnung – die Mindestbesteuerung und der allgemeine Gleichheitssatz

Der Bundesfinanzhof hält die sog. Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 EStG zwar „in ihrer Grundkonzeption“ nicht für verfassungswidrig1. Dies gilt allerdings, wie der Bundesfinanzhof nunmehr klarstellt, nur für den „Normalfall“, nicht dagegen auch dann, wenn der vom Gesetzgeber beabsichtigte, lediglich zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung hineinwächst und damit ein sog. Definitiveffekt eintritt. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs2 hat deswegen das Bundesverfassungsgericht im Rahmen eines Normenkontrollersuchens zur Verfassungsprüfung angerufen.

Verlustverrechnung – die Mindestbesteuerung und der allgemeine Gleichheitssatz

Es wird eine Entscheidung des BVerfG eingeholt, ob § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12 20033 und ob § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12 20034 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

Die Einkommen- und Körperschaftsteuer soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts abschöpfen. Ihre Bemessungsgrundlage ist deshalb das „Nettoeinkommen“ nach Abzug der Erwerbsaufwendungen. Fallen die Aufwendungen nicht in demjenigen Kalenderjahr an, in dem die Einnahmen erzielt werden, oder übersteigen sie die Einnahmen, so dass ein Verlust erwirtschaftet wird, ermöglicht es das Gesetz, den Verlustausgleich auch über die zeitlichen Grenzen eines Bemessungszeitraums hinweg vorzunehmen (sog. überperiodischer Verlustabzug). Seit 2004 ist dieser Verlustabzug begrenzt: 40 % der positiven Einkünfte oberhalb eines Schwellenbetrags von 1 Mio. € werden auch dann der Ertragsbesteuerung unterworfen, wenn bisher noch nicht ausgeglichene Verluste vorliegen (sog. Mindestbesteuerung). Damit wird die Wirkung des Verlustabzugs in die Zukunft verschoben.

Im Streitfall musste eine Kapitalgesellschaft eine ihr zustehende Geldforderung zu einem Bilanzstichtag in voller Höhe auf Null abschreiben, wodurch ein Verlust entstand. Zwei Jahre später kam zu einer gegenläufigen Wertaufstockung, was einen entsprechenden Gewinn zur Folge hatte. Eine vollständige Verrechnung des Verlusts mit dem Gewinn im Wege des Verlustabzugs scheiterte im Gewinnjahr an der Mindestbesteuerung. Zwischenzeitlich war die Kapitalgesellschaft insolvent geworden, so dass sich der nicht ausgeglichene Verlust steuerlich auch in der Folgezeit nicht mehr auswirken konnte. In dem dadurch bewirkten Definitiveffekt der Mindestbesteuerung sieht der BFH einen gleichheitswidrigen Eingriff in den Kernbereich des ertragsteuerrechtlichen Nettoprinzips. Darüber, ob das zutrifft, wird nun das BVerfG zu entscheiden haben.

Inhaltsübersicht


Anwendung der sog. Mindestbesteuerung im Streitfall[↑]

Vorliegend hat das Finanzamt bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer 2008 (Abwicklungszeitraum 28.07.2005 bis 31.07.2008) sowie der Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008 ohne Rechtsfehler berücksichtigt, dass die Einbuchung einer Forderung der B-GmbH gegen die D-GmbH erfolgswirksam und nicht als ergebnisneutrale Berichtigung eines früheren Bilanzierungsfehlers in der ersten noch offenen Schlussbilanz zu berücksichtigen ist5.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz beseitigte der Gesetzgeber zwar die bestehenden Einschränkungen des innerperiodischen Verlustausgleichs im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002. Er verschärfte aber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (§ 52 Abs. 25 Satz 3 EStG 2002 n.F.) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinaus gehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. EUR überschreiten.

Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der B-GmbH zur Körperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002; § 11 Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 und 6 KStG 2002), ebenso die eigenständige (aber in der Sache gleichlautende) Einschränkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der B-GmbH durch § 10a Satz 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dabei ist auch im mehrjährigen körperschaftsteuerrechtlichen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 (im Streitfall: 28.07.2005 bis 31.07.2008) der sog. Sockelbetrag der Mindestbesteuerung von 1 Mio. EUR nur einmal und nicht mehrfach -für jedes Kalenderjahr des verlängerten Besteuerungszeitraums- anzusetzen6.

Verfassungsrechtliche Beurteilung[↑]

Auf der Grundlage der vorstehenden Auslegungsergebnisse müsste der Bundesfinanzhof, die Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. unterstellt, die Revision als unbegründet zurückweisen. Der Bundesfinanzhof hält in diesem Zusammenhang auch daran fest, dass die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht verstößt, da insoweit die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen oder gänzlich ausgeschlossen wird. Dieser Kernbereich wird nach Auffassung des Bundesfinanzhofs indessen durch § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. dann verletzt, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt, d.h. wenn es zu einer vollständigen Beseitigung der Abzugsmöglichkeit oder zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs kommt. Der Bundesfinanzhof ist deswegen davon überzeugt, dass die Mindestbesteuerung in derartigen Situationen gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Die sog. Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags verstößt ungeachtet von dadurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteilen nicht gegen Verfassungsrecht.

Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG und des Bundesfinanzhofs und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich für den streitigen Gesamtkomplex der Mindestbesteuerung wie folgt dar:

Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten -die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen7. Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene („objektive“) Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt8 und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden9. Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. Kürzungen) nichts anderes10; allerdings hält das BFH-Urteil vom 20.09.201211 unter Hinweis auf den „Charakter der Gewerbesteuer“ insoweit Einschränkungen für möglich.

Das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen12. Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt13. Eine solche Bedingung würde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip)14 nicht entsprechen15.

Die sog. Mindestbesteuerung beschränkt die Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs (nur) „der Höhe nach“. Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.16 weist darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung „keine Verluste endgültig verloren“ gingen17. Seine eigentlichen Beweggründe für die Regelungsänderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass „der Grund für die Beschränkung … in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet“. Damit ist dem Regierungsentwurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.18 eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden19. Später wird allerdings ergänzend in einer Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage ausgeführt, die „zeitliche Streckung des Verlustabzugs soll(e) eine Mindestgewinnbesteuerung aktiver Einkünfte sicherstellen. Die Maßnahme dient der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, trifft dabei aber insbesondere diejenigen Steuerpflichtigen, die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen“20.

Das Bundesverfassungsgericht hat sich bereits mehrfach -wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.- zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag ist ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden21 wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste22. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bestehen ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag23. Allerdings hat das Bundesverfassungsgericht24 den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs25 bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht des Art. 3 Abs. 1 GG seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG)26 eine Beschränkung des Verlustvortrags grundsätzlich gebilligt, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass „negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen“ in einem solchen System „nicht mehr vorgetragen werden können“. Darüber hinaus hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht vom 06.09.200627 hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs28 hat sich mit Blick auf die Einschränkung der gewerbesteuerrechtlichen Verlustverrechnung29 ausdrücklich angeschlossen: Die Beschränkung der Verrechnung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten durch Einführung einer jährlichen Höchstgrenze mit Wirkung ab 2004 sei mit dem Grundgesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar; insbesondere sei mit dieser Regelung den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, entsprochen worden. Das gelte auch, soweit es im Einzelfall wegen der Begrenzung zu einem endgültig nicht mehr verrechenbaren Verlust komme30. Dabei hat der IV. Senat Bundesfinanzhofs auch auf die Besonderheit des Gewerbesteuerrechts abgestellt, dass ein Verlustrücktrag ausgeschlossen ist (§ 10a GewStG 2002 erwähnt nur einen Verlustvortrag): Komme es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lasse sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen werde. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen sei. Im Übrigen könnten im Einzelfall bei unverhältnismäßigen und unzumutbaren Benachteiligungen Billigkeitsmaßnahmen eingreifen; eine ungerechtfertigte Härte liege allerdings nicht vor, wenn der Unternehmer durch eigenes Verhalten (dort: das Hinwirken auf einen Forderungsverzicht des Gläubigers) einen Gewerbeertrag ausgelöst habe, der nicht vollständig mit vortragsfähigen Gewerbeverlusten verrechnet werden könne.

In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten31: Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten.

Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon „als solche“ verfassungswidrig32.

Wiederum andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird („Definitiveffekte“)33, wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird34. Solche Definitiveffekte können sowohl auf tatsächlichen als auch auf rechtlichen Gründen beruhen35; im Unternehmensbereich können sie insbesondere bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, aber ebenso bei Umstrukturierungen und rechtlichen Hindernissen für eine (weitere) Verlustnutzung (z.B. § 8c KStG 2002 n.F.36, darüber hinaus aber auch dann, wenn es um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften geht, ebenfalls aber auch etwa um bestimmte Unternehmensgegenstände (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen37.

Dem Maßstab, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf38, werden § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. nach Ansicht des Bundesfinanzhofs unter Berücksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschlägigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.

Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Bundesfinanzhof der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten39. Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, ist eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Maßgabe, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzubilden, entspricht daher einerseits nur eine Konzeption, die die Möglichkeit eines vom jährlichen Abschnittsteuerprinzip suspendierenden Verlustausgleichs vorsieht, schließt aber andererseits eine Begrenzung dieser Möglichkeit (im Sinne der Ermittlung einer „durchschnittlichen mehrjährigen Leistungsfähigkeit“)40 nicht aus. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis41, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlusts erhöht, da „naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können“42. Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine „Vernichtung“ von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der „Verlustvererbung“43.

Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten; er kann sich für diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens44 infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen45. Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten „qualifizierten Fiskalzweck“46 verwiesen47. Daher kann insoweit -mit Blick auf § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F.- offenbleiben, ob die dortige Beschränkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte48 bzw. dass die besondere Ausgestaltung der gewerbesteuerrechtlichen Verlustberücksichtigung (kein Verlustrücktrag) zu berücksichtigen war28.

Verfassungsrechtliche Bedenken des Bundesfinanzhofs[↑]

Der Bundesfinanzhof ist aber davon überzeugt, dass § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. den benannten Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann verletzen, wenn -wie im Streitfall- auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen49 und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen. Diese Grundrechtsverletzung kann nicht durch einzelfallbezogene sachliche Billigkeitsmaßnahmen im Verwaltungswege kompensiert werden.

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass der (im Grundsatz) ausgleichsfähige Verlust aus der stichtagsbezogenen (31.12 2004) Teilwertabschreibung einer Forderung herrührt, und der Ertrag aus der zeitlich nachfolgenden ebenfalls stichtagsbezogenen (31.12 2006) Teilwertzuschreibung eben dieser Forderung folgt. Insoweit beruhen Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund (der Kooperationsvereinbarung) und sie entsprechen sich der Höhe nach: Der Ertrag erscheint dabei nur als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand. Teilwertabschreibung und Werterholung eines Bilanzpostens lösen daher wegen der unterschiedlichen Ermittlungsperioden im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung eine Steuerschuld aus („Besteuerung von per Saldo nicht erzielten Gewinnen“)50. Die in der Besteuerungspraxis der Auflösung von Kapitalgesellschaften (Liquidation, Insolvenzverfahren) häufig auftretenden bilanzsteuerrechtlichen „Umkehreffekte“ (z.B. auch die Auflösung von zunächst gewinnmindernd berücksichtigten Rückstellungen) haben allerdings weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge51.

Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse können nicht rechtfertigen, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat.

Auch wenn in der Begründung des Gesetzentwurfs davon die Rede ist, Zielpunkt der Normen sei nur eine Verluststreckung, nicht aber ein Verlustausschluss52, lassen die Gesetzesmaterialien erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe die Möglichkeit einer zweckwidrigen Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt haben53. Der Gesetzgeber hat sich allerdings angesichts der im Gesetzgebungsverfahren geäußerten (sachverständigen) Bedenken damit begnügt, angesichts der in bestimmten Situationen drohenden Substanzbesteuerung den sog. Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € zu verzehnfachen und den Prozentsatz für den Restbetrag von 50 % auf 60 % anzuheben. Damit wurde erreicht, dass „eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont“ bleiben würde28; zugleich wurde dem Umstand Rechnung getragen, „dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen (nicht) hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken“54. Auch wenn der Gesetzgeber nicht gehalten ist, allen Besonderheiten im sachlichen Anwendungsbereich von Normen Rechnung zu tragen: Es wird deutlich, dass der Gesetzgeber allenfalls die Anzahl der Streitfälle reduziert hat, ohne aber auch nur im Ansatz zu versuchen, einen Ausgleich zwischen den widerstreitenden Gesichtspunkten der verfassungsrechtlich durchaus zulässigen überperiodischen Verluststreckung und dem Kernbereich der Verlustverrechnung als Grundprinzip einer Ertragsbesteuerung herzustellen55. Der sog. Sockelbetrag ist auch, wie in der Literatur hervorgehoben wird, in unternehmensteuerrechtlichen Zusammenhängen bei großen Gesellschaften und Konzernen „regelmäßig völlig bedeutungslos“56. Im Übrigen hätte der Gesetzgeber in Rechnung stellen müssen, dass „Definitiveffekte“ im Zusammenhang insbesondere mit stetig anwachsenden gesetzlichen Einschränkungen der interperiodischen Verlustkompensation stehen57.

Die auch Definitiveffekte einschränkungslos erfassenden Regelungen sind nicht im Sinne eines Missbrauchsverhinderungszwecks oder einer Begrenzung von übermäßiger Subventionsinanspruchnahme gerechtfertigt58. Zwar wird von der Bundesregierung angeführt, getroffen würden „insbesondere diejenigen Steuerpflichtigen, die Steuervergünstigungen und Steuerschlupflöcher ausnutzen“20. Diese Einschätzung ist aber nicht substantiiert und erscheint angesichts der in der Fachliteratur diskutierten und dem Bundesfinanzhof bisher bekannt gewordenen Streitfälle als unbegründet59. Auch der hier zu entscheidende Streitfall bietet keinen Anlass für eine entsprechende Würdigung.

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs folgt dem IV. Senats60 für Körperschaften als Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) nicht darin, dass die Besonderheiten der Gewerbesteuer eine weitere und zugleich ausreichende Rechtfertigung für die Mindestbesteuerung in § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. rechtfertigen können. Während für Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Unternehmensidentität und eine Unternehmeridentität für den Verlustabzug nach § 10a GewStG 2002 n.F. vorausgesetzt wird und es auf den Zeitraum der „werbenden Tätigkeit“ des Gewerbebetriebs ankommt, ist für Körperschaften einheitlich sowohl für die Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer auf die Maßgaben der wirtschaftlichen Identität in § 8 Abs. 4 KStG 2002 (§ 10a Satz 4 GewStG 2002) bzw. § 8c KStG 2002 n.F. (§ 10a Satz 10 GewStG 2002 n.F.) während ihrer rechtlichen Existenz verwiesen. Eine besondere objektsteuerbezogene Komponente folgt daraus für den Gewerbeverlust der Körperschaft nicht; insoweit besteht kein abweichender Maßstab zur allgemeinen Ertragsteuer61. Darüber hinaus lässt sich der Ausschluss des gewerbesteuerrechtlichen Verlustrücktrags in einem System, das den gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag ohne zeitliche Einschränkung anerkennt62, weniger mit einem objektsteuerartigen Bezug als vielmehr im Wesentlichen mit dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik begründen63. Im Übrigen könnte zwar in Situationen, in denen die beschränkte Verlustverrechnung (in Vorjahren) als Ursache für die Definitivbelastung zu identifizieren ist, die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden, was „einem Verlustrücktrag nahe (käme), der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist“28. Dabei mag bezweifelt werden, ob die für eine solche Konstellation diskutierte Möglichkeit einer verfahrensrechtlichen Änderung kraft rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO)64 unter Hinweis auf gewerbesteuerrechtliche Besonderheiten ausgeschlossen sein kann. Jedenfalls für die streitgegenständliche Situation der Anwendung der Mindestbesteuerung in einem Gewinnjahr kommt es darauf aber nicht an.

Die verfassungsrechtliche Bewertung wird nicht dadurch beeinflusst, dass auf der Grundlage der §§ 163, 227 AO bei sog. Definitiveffekten die verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Mindestbesteuerung entspricht.

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft65. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme66.

Zwar hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs67 ausgeführt, die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiere die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestatte ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden könnten68. Darauf baut auch der Hilfsantrag des Klägers im hier anhängigen Revisionsverfahren auf. Allerdings ist nach dem gerade Ausgeführten im Rahmen der „sachlichen Unbilligkeit“ als Voraussetzung einer Billigkeitsmaßnahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen69. Von einer solchen Korrektur wäre aber zu sprechen, wenn man -wie der Bundesfinanzhof- davon ausgeht, dass der Gesetzgeber den verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Wirkung der Mindestbesteuerung als Verlustnutzungsausschluss ausschließlich durch eine Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den Restbetrag Rechnung tragen wollte.

Verfassungskonforme Auslegung[↑]

Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung ist nicht möglich.

Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung gebietet es, bei mehreren Möglichkeiten der Normauslegung diejenige maßgeblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle70 und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde71. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden72.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. und des § 10a GewStG 2002 n.F. in der Situation sog. Definitiveffekte -die der Bundesfinanzhof im Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826 bei summarischer Prüfung der Rechtslage noch für möglich erachtete- ist nach der nunmehr gebildeten Überzeugung des Bundesfinanzhofs ausgeschlossen73. Der Gesetzgeber hat -wie bereits oben ausgeführt- auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen; es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff der „negativen Einkünfte“ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen würden. Wenn damit aber der „Untergang von Verlustvorträgen“ in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist, ist „eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut“74.

Jedenfalls lässt sich den Regelungen zur Mindestbesteuerung auch kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, nach welchen Kriterien bei einer verfassungskonformen Auslegung wiederum begrenzend zu differenzieren sein könnte. So dürfte allein der Umstand, dass ein „Definitiveffekt“ eintritt, keine ausreichende Rechtfertigung für eine Einschränkung der Rechtsfolge darstellen. Es könnte in Betracht kommen, in Fällen, in denen der endgültige Wegfall der gestreckten Verlustvorträge vom Steuerpflichtigen (anders als im vorliegenden Streitfall, einem Insolvenzfall) durch eigenen Willensentschluss veranlasst ist (z.B. bei Kapitalgesellschaften in Liquidationsfällen), eine „schützenswerte“ Definitivsituation abzulehnen75: Es hätte sich dann eventuell (nur) das steuerrechtliche Risiko einer Grenze der Verlustnutzung realisiert, das im systemtragenden Subjektsteuerprinzip angelegt ist. Dies könnte auch die einkommensteuerrechtliche Situation des Versterbens des Steuerpflichtigen betreffen („keine Vererbung des Verlustvortrags“)76. Im Übrigen könnten Sachsituationen auszusparen sein, in denen eine solche Wirkung auf ein Zusammenspiel der Mindestbesteuerung mit einer Regelung zurückzuführen ist, die einem Missbrauchsverhinderungszweck dient77. Nicht zuletzt lässt sich aus der Norm die Frage nicht eindeutig beantworten, in welchem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum der infolge des Definitiveffekts nicht mehr vortragsfähige Verlust zu berücksichtigen ist: In Betracht kommt sowohl das Jahr des Eintritts des Definitiveffekts, wobei es aber, wenn der Effekt auf rechtliche Gründe zurückzuführen ist78, auch nicht auszuschließen ist, eine unverhältnismäßige Rechtsfolge (nämlich die von der Mindestbesteuerung verursachten Verlustvorträge nicht auszusparen) jener Norm zuzuweisen79. In Betracht kommt (kommen) allerdings auch das frühere Jahr (die früheren Jahre) einer Steuerfestsetzung infolge der Mindestbesteuerung80. Im Streitfall käme allerdings durch das Fehlen einer mindestbesteuerungsbedingten Belastung in Vorjahren ausschließlich die erste Lösung zur Anwendung.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlage[↑]

Die dem Bundesverfassungsgericht gestellte Vorlagefrage ist auch entscheidungserheblich: Ist die sog. Mindestbesteuerung in § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. auch bei Eintritt eines Definitiveffekts verfassungsgemäß, ist die Revision des Klägers unbegründet. Hält sie das Bundesverfassungsgericht hingegen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, hätte die Revision jedenfalls teilweisen Erfolg: Die festgesetzte Körperschaftsteuer 2008 wäre herabzusetzen. Gleiches gälte für die festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008, und das unabhängig davon, ob die insoweit weitere unter den Beteiligten streitige Rechtsfrage danach, ob dem Gewinn der betreffenden Erhebungszeiträume bei der Ermittlung der Gewerbeerträge sog. Dauerschuldentgelte nach Maßgabe von § 8 Nr. 1 GewStG 2002 hinzuzurechnen sind, bejaht wird oder nicht; die Antwort auf diese Rechtsfrage kann im Rahmen des Vorabentscheidungsersuchens also vorerst unbeantwortet bleiben.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26. Februar 14 – I R 59/12

  1. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/11[↩]
  2. BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12[↩]
  3. BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[↩]
  4. BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20[↩]
  5. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – I R 12/14[↩]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508[↩]
  7. s. nur BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 50 f., m.w.N.[↩]
  8. s. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, Rz 27 f.[↩]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 57 f.; s.a. Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436[↩]
  10. BFH, Beschluss vom 27.01.2006 – VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II. 2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/10, EFG 2012, 960, Rz 99, 101[↩]
  11. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩]
  12. BVerfG, Beschlüsse vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/88, HFR 1992, 423; vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88[↩]
  13. s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.[↩]
  14. s. insbesondere BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423[↩]
  15. Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.[↩]
  16. BT-Drs. 15/1518, S. 13[↩]
  17. zur „zeitlichen Streckung des Verlustabzugs“ s.a. die Stellungnahme der Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653, S. 2[↩]
  18. ebenso zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BT-Drs. 15/1517, S.19[↩]
  19. s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung – Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut „Finanzen und Steuern“, Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.[↩]
  20. Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653, S. 2 [zu Frage 1][↩][↩]
  21. BVerfG, Beschluss vom 08.03.1978 – 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293[↩]
  22. BVerfG, Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 30.10.1980 – 1 BvR 785/80, HFR 1981, 181[↩]
  23. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423[↩]
  24. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88[↩]
  25. vgl. dazu insbesondere die Nachweise im BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512[↩]
  26. s. BVerfG, Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II. 2.). Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof ((BFH, Beschluss vom 29.04.2005 – XI B 127/04, BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609[↩]
  27. BFH, Beschluss vom 06.09.2006 – XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167[↩]
  28. BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩][↩][↩][↩]
  29. BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512[↩]
  30. s. insoweit auch BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 20.09.2012 – IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408; vom 20.09.2012 – IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410[↩]
  31. z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88; derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 4; Seiler in Hey [Hrsg.], Einkünfteermittlung, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft -DStJG- Band 34 [2011], S. 61, 82; Gassen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung 2004, 467, 468[↩]
  32. z.B. Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft -StuW- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; dieselbe in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 68; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; derselbe, FR 2011, 733, 736 ff.; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, DStJG Band 28 [2005], S. 11, 34; Jü. Lüdicke, DStZ 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 392; Bareis, DB 2013, 144; Gens, Unternehmensverluste/Verlustabzug und Mindestbesteuerung, 2014, S. 158 ff.; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BT-Drs. 15/1665, S. 2[↩]
  33. z.B. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 10; Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2012, 675, 676 f.; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 65 f.; wohl auch Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, ebenda, § 10a GewStG Rz 21, 112; derselbe, FR 2013, 393, 402; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF, Schreiben vom 19.10.2011, BStBl I 2011, 974, Tz. 1[↩]
  34. z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78[↩]
  35. s. nur BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[↩]
  36. KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
  37. s. Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Küspert, Betriebs-Berater -BB- 2013, 1949, 1951 f.; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ vom 15.09.2011, S. 52 mit Fußn. 57; BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[↩]
  38. s. zu dieser Grenzbestimmung bereits BFH, Urteile vom 11.02.1998 – I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; vom 05.06.2002 – I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826[↩]
  39. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend z.B. Röder, StuW 2012, 18, 24 f.; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 62 f., m.w.N.[↩]
  40. s. Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653, S. 7 [zu Frage 6][↩]
  41. zu dieser z.B. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326[↩]
  42. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH, Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167[↩]
  43. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]
  44. s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“; vom 15.09.2011, S. 18[↩]
  45. zur Steueraufkommenswirkung s. BT-Drs. 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“; vom 15.09.2011, S. 43 f.[↩]
  46. Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790[↩]
  47. s.a. BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ablehnend z.B. Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707[↩]
  48. so FG Hamburg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/10, EFG 2012, 434 -als Vorinstanz zum BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498-; s.a. BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 1150[↩]
  49. s. dazu bereits BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826[↩]
  50. so Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 20.06.2013, DB 2013, 1696[↩]
  51. s.a. Farle/Schmitt, DB 2013, 1746, 1747 f.[↩]
  52. s. zu § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.: BT-Drs. 15/1518, S. 13[↩]
  53. s. dazu die Nachweise zur Sachverständigen-Anhörung im maßgebenden Gesetzgebungsverfahren im BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩]
  54. so BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩]
  55. gl.A. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13[↩]
  56. Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 390; s.a. Roser, GmbH-StB 2013, 53, 57[↩]
  57. z.B. Desens, FR 2011, 745, 750; Drüen, FR 2013, 393, 402; Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 66[↩]
  58. ausführlich Gens, a.a.O., S. 156 ff.[↩]
  59. im Ergebnis ebenso Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13; Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 392[↩]
  60. in BFH, Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩]
  61. so im Ergebnis auch Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Kessler/Hinz, BB 2012, 555, 556; Klomp, GmbHR 2012, 675, 679; Esterer/Bartelt, Ubg 2012, 383, 386[↩]
  62. s. dazu die Darlegungen des IV. Senats des BFH in Urteil in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498[↩]
  63. s.a. Bundesregierung, BT-Drs. 17/4653, S. 10 [zu Frage 17][↩]
  64. dazu insbesondere Klomp, GmbHR 2012, 675, 681; FG Köln, Urteil vom 11.04.2013 13 K 889/12, EFG 2013, 1374; Graw, EFG 2013, 1377, 1378[↩]
  65. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820[↩]
  66. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 606; BFH, Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820[↩]
  67. BFH, Urteile in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498; und in BFH/NV 2013, 410[↩]
  68. dies offenlassend BFH, Beschluss vom 28.03.2011 – I B 152/10, BFH/NV 2011, 1284[↩]
  69. z.B. Drüen, StbJb 2012/2013, S. 123, 160; s.a. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Küspert, BB 2013, 1949, 1953; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13[↩]
  70. Müller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl., Rz 100[↩]
  71. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372[↩]
  72. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1994 – 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263[↩]
  73. a.A. z.B. Wendt, DStJG Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; wohl auch Schaumburg/Schaumburg, StuW 2013, 61, 66; Drüen, FR 2013, 393, 402; derselbe, StbJb 2012/2013, S. 123, 158 f.[↩]
  74. so Hey, StuW 2011, 131, 141; im Ergebnis übereinstimmend z.B. Desens, FR 2011, 745, 750 f.; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 13[↩]
  75. s.a. BFH, Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11; Roser, GmbH-StB 2013, 53, 55 f.; z.T. abweichend wohl BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1; s.a. Farle/Schmitt, DB 2013, 1746, 1749; Braun/Geist, BB 2013, 351, 354[↩]
  76. s. BFH, Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608[↩]
  77. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; insoweit zustimmend BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 1[↩]
  78. z.B. im Falle des sog. schädlichen Beteiligungserwerbs in § 8c KStG 2002 n.F. oder der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2002/2006[↩]
  79. s. insoweit auch Buciek, FR 2011, 79; Desens, FR 2011, 745, 751; Möhlenbrock, Ubg 2010, 256, 258[↩]
  80. s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 974, Tz. 2; Desens, ebenda; Klomp, GmbHR 2012, 675, 678[↩]

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