Zin­ses­zin­sen für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te – und die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs

Schuld­zin­sen dür­fen nicht abge­zo­gen wer­den, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Aus­ge­nom­men sind Zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anla­ge­ver­mö­gen (Inves­ti­ti­ons­kre­di­te). Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te nun zu ent­schei­den, wie weit die­se Aus­nah­me reicht.

Zin­ses­zin­sen für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te – und die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs

Der Klä­ger war einer ärzt­li­chen Gemein­schafts­pra­xis bei­getre­ten. Den Kauf­preis für den Pra­xis­an­teil hat­te er mit einem (Haupt-)Darlehen finan­ziert. Als er die Dar­le­hens­zin­sen nicht mehr auf­brin­gen konn­te, nahm er ein wei­te­res Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Zin­sen auf. Das Finanz­amt ließ den Abzug der für das Haupt­dar­le­hen gezahl­ten Schuld­zin­sen unein­ge­schränkt zu, da das Dar­le­hen der Finan­zie­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens – hier des Pra­xis­an­teils – gedient habe. Für das wei­te­re Dar­le­hen ver­sag­te es jedoch den Schuld­zin­sen­ab­zug mit der Begrün­dung, dass ein unmit­tel­ba­rer Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang mit einem Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens feh­le. Die Schuld­zin­sen stün­den viel­mehr im Zusam­men­hang mit lau­fen­den Betriebs­aus­ga­ben, näm­lich den Schuld­zin­sen für das Haupt­dar­le­hen.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge statt­ge­ge­ben. Die Aus­nah­me­vor­schrift für Inves­ti­ti­ons­kre­di­te müs­se erwei­ternd aus­ge­legt wer­den. Auch sol­che Zin­sen, die nicht unmit­tel­bar für das Inves­ti­ti­ons­dar­le­hen, son­dern für ein Dar­le­hen anfie­len, mit dem die Zin­sen des Inves­ti­ti­ons­dar­le­hens bezahlt wür­den, stün­den in einem hin­rei­chend engen Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang mit einem Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens. Nur eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung ent­spre­che dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, wonach anste­hen­de betrieb­li­che Inves­ti­tio­nen in das Anla­ge­ver­mö­gen durch die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs nicht erschwert wer­den sol­len.

Schuld­zin­sen sind nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­men des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halb­satz 1 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 € ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen. Von der Abzugs­be­schrän­kung sind Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens aus­ge­nom­men (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Der Schuld­zin­sen­ab­zug ist zwei­stu­fig zu prü­fen. Zunächst ist zu klä­ren, ob der betref­fen­de Kre­dit eine betrieb­li­che oder pri­va­te Schuld ist. Dann ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang die betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG abzieh­bar sind 1. Im Streit­fall lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te für pri­va­te Schuld­zin­sen vor, so dass eine Auf­tei­lung in einen betrieb­li­chen und einen pri­va­ten Zins­auf­wand aus­schei­det. Inso­weit besteht zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit.

Unstrei­tig ist auch, dass und in wel­chem Umfang die streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hen zur Beglei­chung der Zin­sen des Haupt­dar­le­hens ver­wen­det wor­den sind. Die Betei­lig­ten haben sich inso­weit tat­säch­lich ver­stän­digt.

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht viel­mehr aus­schließ­lich dar­über Streit, ob die streit­be­fan­ge­nen Schuld­zin­sen dem Grun­de nach der Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 4a EStG unter­lie­gen.

Das Finanz­ge­richt beant­wor­tet die Streit­fra­ge dahin­ge­hend, dass die vor­ge­nann­ten Schuld­zin­sen unter § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fal­len und des­halb unbe­schränkt abzugs­fä­hig sind.

§ 4 Abs. 4a EStG begrenzt den Schuld­zin­sen­ab­zug. Ohne nach­tei­li­ge Fol­gen für den betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug soll der Unter­neh­mer nicht mehr die gesam­ten Betriebs­ein­nah­men, son­dern ledig­lich den im Unter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Gewinn sowie die geleis­te­ten Ein­la­gen ent­neh­men kön­nen. Von die­sem Grund­satz sieht der Gesetz­ge­ber nur in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Aus­nah­me vor und nimmt Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens von der Abzugs­be­schrän­kung aus.

Dass § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Dar­le­hen, mit denen Umlauf­ver­mö­gen finan­ziert wur­de, nicht ent­spre­chend anwend­bar ist, hat der BFH bereits aus­drück­lich ent­schie­den. Für eine Gleich­be­hand­lung des Umlauf­ver­mö­gens mit dem Anla­ge­ver­mö­gen bestehe kein Anlass, da Umlauf­ver­mö­gen zum als­bal­di­gen Absatz bestimmt sei und bei spä­te­ren Käu­fen häu­fig von Lie­fe­ran­ten Zah­lungs­zie­le ein­ge­räumt wür­den 2.

Nicht begüns­tigt sind zudem – jeden­falls in der Regel – Schuld­zin­sen für Dar­le­hen, mit denen in Zusam­men­hang mit bereits vor­han­de­nem Anla­ge­ver­mö­gen ste­hen­de Auf­wen­dun­gen oder lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben finan­ziert wur­den. Auch die­se Schuld­zin­sen sind, sofern Über­ent­nah­men i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG vor­lie­gen, grund­sätz­lich nur beschränkt abzieh­bar. Hier­auf stützt der Beklag­te sei­ne Argu­men­ta­ti­on, denn letzt­lich wur­den mit den streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hens­tei­len Schuld­zin­sen – d.h. lau­fen­de Betriebs­aus­ga­ben – finan­ziert.

Der Geset­zes­zweck gebie­tet für gewis­se Fäl­le jedoch eine erwei­ter­te Aus­le­gung. Dabei ist der im Geset­zes­text ver­wen­de­te Begriff "Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten" durch­aus der Aus­le­gung fähig. Denn er lässt z.B. nicht erken­nen, wie in den Fäl­len zu ver­fah­ren ist, in denen sich die Dar­le­hens­va­lu­ta auf­grund von Zin­sen, die auf nicht frist­ge­recht begli­che­ne Zins- und Til­gungs­ra­ten ent­fal­len, erhöht. In die­sem Fall wäre der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zum Anla­ge­ver­mö­gen so deut­lich und unmit­tel­bar, dass das gesam­te Dar­le­hen ein­schließ­lich des zins­be­ding­ten Erhö­hungs­be­trags als begüns­tig­tes Dar­le­hen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ange­se­hen wer­den müss­te. Nur eine sol­che Aus­le­gung ent­sprä­che dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, wonach anste­hen­de betrieb­li­che Inves­ti­tio­nen in das Anla­ge­ver­mö­gen durch die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs nicht erschwert wer­den sol­len 3, zumal eine gegen­tei­li­ge Aus­le­gung gera­de im Fal­le monat­lich neu anwach­sen­der Zin­sen auch erheb­li­che Auf­tei­lungs­pro­ble­me mit sich brin­gen wür­de.

Im Streit­fall ver­hält es sich letzt­lich ähn­lich. Zwar ent­fal­len die streit­be­fan­ge­nen Schuld­zin­sen nicht unmit­tel­bar auf das ursprüng­lich zwecks Finan­zie­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf­ge­nom­me­ne Haupt­dar­le­hen. Sie ste­hen jedoch in einem hin­rei­chend engen und deut­lich erkenn­ba­ren Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung eines von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts, da fest­steht, dass die zuge­hö­ri­gen Dar­le­hens­mit­tel aus­schließ­lich dazu ver­wen­det wur­den, Zins­zah­lun­gen auf das Haupt­dar­le­hen zu finan­zie­ren. Ein der­art kon­kre­ter Zusam­men­hang reicht nach der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts aus.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 29. Sep­tem­ber 2015 – 10 K 4479/​11 F

  1. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – III R 60/​09, BFH/​NV 2012, 576 m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 48/​09, BFH/​NV 2013, 187 m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753[]