Zugriff auf die Kas­sen­da­ten in der Betriebs­prü­fung

Die Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ver­pflich­ten Ein­zel­händ­ler wie z.B. Apo­the­ker, im Rah­men der Zumut­bar­keit sämt­li­che Geschäfts­vor­fäl­le ein­schließ­lich der über die Kas­se bar ver­ein­nahm­ten Umsät­ze ein­zeln auf­zu­zeich­nen.

Zugriff auf die Kas­sen­da­ten in der Betriebs­prü­fung

Ver­wen­det ein Ein­zel­händ­ler, der in sei­nem Betrieb im all­ge­mei­nen Waren von gerin­gem Wert an ihm der Per­son nach nicht bekann­te Kun­den über den Laden­tisch gegen Bar­zah­lung ver­kauft, eine PC-Kas­se, die detail­lier­te Infor­ma­tio­nen zu den ein­zel­nen Ver­käu­fen auf­zeich­net und eine dau­er­haf­te Spei­che­rung ermög­licht, so sind die damit bewirk­ten Ein­zel­auf­zeich­nun­gen auch zumut­bar. Die Finanz­ver­wal­tung ist in die­sem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung berech­tigt, Zugriff auf die Kas­sen­ein­zel­da­ten zu neh­men.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ver­wen­de­te die buch­füh­rungs­pflich­ti­ge Unter­neh­me­rin ein spe­zi­ell für Apo­the­ken ent­wi­ckel­tes PC-gestütz­tes Erlö­ser­fas­sungs­sys­tem mit inte­grier­ter Waren­wirt­schafts­ver­wal­tung. Ihre Tages­ein­nah­men wur­den über modu­la­re PC-Regis­trier­kas­sen erfasst, dann durch Tagesend­sum­men­bons aus­ge­wer­tet und als Sum­me in ein manu­ell geführ­tes Kas­sen­buch ein­ge­tra­gen. Anläss­lich einer Außen­prü­fung ver­wei­ger­te sie der Finanz­be­hör­de den Daten­zu­griff auf ihre Waren­ver­käu­fe mit der Begrün­dung, sie sei nicht zu Ein­zel­auf­zeich­nun­gen ver­pflich­tet.

Anders als in der Vor­in­stanz das Hes­si­sche Finanz­ge­richt 1 kam der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt zu dem Ergeb­nis, dass die Apo­the­ke­rin nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Auf­zeich­nung der ein­zel­nen Geschäfts­vor­fäl­le ver­pflich­tet war und die Kas­sen­da­ten der Finanz­be­hör­de in elek­tro­nisch ver­wert­ba­rer Form über­las­sen muss­te. Die Buch­füh­rung müs­se stets einen zuver­läs­si­gen Ein­blick in den Ablauf aller Geschäf­te geben. Drit­ten müs­se es mög­lich sein, den Ablauf und den Inhalt aller Geschäf­te zu über­prü­fen. Des­halb sei es nach den Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung erfor­der­lich, dass ver­dich­te­te Buchun­gen in Ein­zel­po­si­tio­nen auf­ge­glie­dert wer­den könn­ten. Dies gel­te auch für Bar­ge­schäf­te, sofern Ein­zel­auf­zeich­nun­gen dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­bar sei­en. Er kön­ne zwar frei ent­schei­den, wie er sei­ne Waren­ver­käu­fe erfas­se. Ent­schei­de er sich aber für ein Kas­sen­sys­tem, das sämt­li­che Kas­sen­vor­gän­ge ein­zeln und detail­liert auf­zeich­ne sowie die­se spei­che­re, kön­ne er sich nicht auf die Unzu­mut­bar­keit der Auf­zeich­nungs­ver­pflich­tung beru­fen und müs­se sei­ne Auf­zeich­nun­gen auch auf­be­wah­ren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO habe die Finanz­be­hör­de dann im Rah­men einer Außen­prü­fung das Recht, die mit Hil­fe des Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems (PC-Kas­se) erstell­ten Daten auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Prü­fung anzu­for­dern.

Die Auf­for­de­rung zur Daten­über­las­sung ist ein Ver­wal­tungs­akt (§ 118 Satz 1 AO), gegen den sich die Apo­the­ke­rin mit dem Ein­spruch und der Anfech­tungs­kla­ge zur Wehr set­zen konn­te 2.

Vor­aus­set­zung für die Daten­an­for­de­rung ist das Bestehen einer Auf­zeich­nungs­pflicht. Die Befug­nis­se aus § 147 Abs. 6 AO ste­hen der Finanz­be­hör­de nur in Bezug auf sol­che Unter­la­gen zu, die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 147 Abs. 1 AO auf­zu­be­wah­ren hat. Der sach­li­che Umfang der Auf­be­wah­rungs­pflicht in § 147 Abs. 1 AO wird wie­der­um grund­sätz­lich begrenzt durch die Reich­wei­te der zugrun­de lie­gen­den Auf­zeich­nungs­pflicht 3.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist die Apo­the­ke­rin zur Auf­zeich­nung ihrer ein­zel­nen Geschäfts­vor­fäl­le ein­schließ­lich der Kas­sen­vor­gän­ge ver­pflich­tet.

Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kauf­mann ver­pflich­tet, Bücher zu füh­ren und in die­sen sei­ne Han­dels­ge­schäf­te und die Lage sei­nes Ver­mö­gens nach den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) ersicht­lich zu machen. Über § 140 AO gel­ten die Kauf­leu­ten oblie­gen­den han­dels­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflich­ten auch für die Besteue­rung 4. Die han­dels­recht­li­chen Pflich­ten wer­den zu sol­chen des Steu­er­rechts trans­for­miert 5.

Die Buch­füh­rung muss so beschaf­fen sein, dass sie einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb ange­mes­se­ner Zeit einen Über­blick über die Geschäfts­vor­fäl­le und über die Lage des Unter­neh­mens ver­mit­teln kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Geschäfts­vor­fäl­le müs­sen sich in ihrer Ent­ste­hung und Abwick­lung ver­fol­gen las­sen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Ein­tra­gun­gen in den Büchern und die sonst erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen müs­sen voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­ge­nom­men wer­den (§ 239 Abs. 2 HGB).

Aus der Pflicht zur Ersicht­lich­ma­chung der Han­dels­ge­schäf­te und der Lage des Ver­mö­gens unter Beach­tung der GoB hat der BFH gefol­gert, dies bedeu­te, dass grund­sätz­lich jedes ein­zel­ne Han­dels­ge­schäft ‑ein­schließ­lich der sich auf die jewei­li­gen Han­dels­ge­schäf­te bezie­hen­den Kas­sen­vor­gän­ge- ein­zeln auf­zu­zeich­nen sei 6. Mit der Buch­füh­rung wird u.a. der Zweck ver­folgt, zu jedem Zeit­punkt einen zuver­läs­si­gen Ein­blick in den Ablauf aller Geschäf­te zu geben. Des­we­gen muss es zu einem spä­te­ren Zeit­punkt für einen buch­füh­rungs­mä­ßig vor­ge­bil­de­ten Drit­ten leicht und im Rah­men eines ange­mes­se­nen Zeit­auf­wands mög­lich sein, den Inhalt und den Ablauf aller Geschäf­te der Ver­gan­gen­heit zu über­prü­fen. Dies erfor­dert in der Regel die Auf­zeich­nung jedes ein­zel­nen Han­dels­ge­schäfts in einem Umfang, der eine Über­prü­fung sei­ner Grund­la­gen, sei­nes Inhalts und sei­ner Bedeu­tung für den Betrieb ermög­licht. Dafür bedarf es prin­zi­pi­ell nicht nur der Auf­zeich­nung der in Geld bestehen­den Gegen­leis­tung, son­dern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Ver­trags­part­ners 7. Es ist auch in der Lite­ra­tur all­ge­mein aner­kannt, dass die GoB grund­sätz­lich eine ein­zel­ne Erfas­sung eines jeden Geschäfts­vor­falls erfor­dern und zusam­men­ge­fass­te oder ver­dich­te­te Buchun­gen dem­zu­fol­ge vor­aus­set­zen, dass sie ein­deu­tig in ihre Ein­zel­po­si­tio­nen auf­ge­glie­dert wer­den kön­nen 8.

Für bar erlang­te Kas­sen­ein­nah­men hat der BFH in die­sem Zusam­men­hang unmiss­ver­ständ­lich klar­ge­stellt, dass der nach den GoB auf­zeich­nungs­pflich­ti­ge Geschäfts­vor­fall gera­de nicht nur der am Ende eines Tages ins­ge­samt ver­ein­nahm­te Betrag (Tages­lo­sung) ist, weil die Tat­sa­che der sofor­ti­gen Bezah­lung der Leis­tung es nicht recht­fer­tigt, die ein­zel­nen Geschäfts­vor­fäl­le nicht auch ein­zeln mit Benen­nung des Kun­den, der Art der Tätig­keit und der Bar­ein­nah­me auf­zu­zeich­nen 7.

Da die GoB indes nur eine Ein­zel­auf­zeich­nung der Kas­sen­vor­gän­ge im Rah­men des nach Art und Umfang des Geschäf­tes Zumut­ba­ren ver­lan­gen, hat der BFH die Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht für Ein­zel­han­dels­ge­schäf­te ‑in Betrie­ben, in denen Waren von gerin­ge­rem Wert an eine unbe­stimm­te Viel­zahl nicht bekann­ter und auch nicht fest­stell­ba­rer Per­so­nen ver­kauft wer­den- dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass die baren Betriebs­ein­nah­men in der Regel nicht ein­zeln auf­ge­zeich­net zu wer­den brau­chen 7. Aus­schlag­ge­bend für den BFH war inso­weit, dass es tech­nisch, betriebs­wirt­schaft­lich und prak­tisch unmög­lich war, an die Auf­zeich­nung der ein­zel­nen zahl­rei­chen baren Kas­sen­vor­gän­ge in Ein­zel­han­dels­ge­schäf­ten glei­che Anfor­de­run­gen wie bei ande­ren Han­dels­ge­schäf­ten zu stel­len, näm­lich zur Iden­ti­fi­zie­rung und zur Bestim­mung des Inhalts des Geschäfts Namen und Anschrift des Kun­den und den Gegen­stand des Kauf­ver­tra­ges fest­zu­hal­ten.

Die Fra­ge, ob die nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen grund­sätz­lich gege­be­ne Ver­pflich­tung zur Ein­zel­auf­zeich­nung eines jeden Geschäfts­vor­falls aus Grün­den der Unzu­mut­bar­keit ein­zu­schrän­ken ist, ist ‑anders als im BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371- im Streit­fall zu ver­nei­nen.

Eine den GoB ent­spre­chen­de Buch­füh­rung setzt vor­aus, dass die Ein­tra­gun­gen in die Bücher und sonst erfor­der­li­che Auf­zeich­nun­gen voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­ge­nom­men wer­den (§ 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Es besteht jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­ga­be, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu füh­ren sind. So kön­nen Han­dels­bü­cher und sonst erfor­der­li­che Auf­zeich­nun­gen grund­sätz­lich auch in der geord­ne­ten Abla­ge von Bele­gen bestehen oder auf Daten­trä­gern geführt wer­den (§ 239 Abs. 4 Satz 1 HGB, § 146 Abs. 5 Satz 1 AO). Der Steu­er­pflich­ti­ge ist in der Wahl des Auf­zeich­nungs­mit­tels somit frei und kann ent­schei­den, ob er sei­ne Waren­ver­käu­fe manu­ell oder unter Zuhil­fe­nah­me tech­ni­scher Hilfs­mit­tel ‑wie eben einer elek­tro­ni­schen Regis­trier- oder PC-Kas­se- erfasst.

Ent­schei­det der Steu­er­pflich­ti­ge sich ‑wie im Streit­fall- für ein moder­nes PC-Kas­sen­sys­tem, das zum einen sämt­li­che Kas­sen­vor­gän­ge ein­zeln und detail­liert auf­zeich­net (mit­hin ins­be­son­de­re die in Geld bestehen­de Gegen­leis­tung sowie den Inhalt des Geschäfts) und zum ande­ren auch eine lang­fris­ti­ge Auf­be­wah­rung (Spei­che­rung) der getä­tig­ten Ein­zel­auf­zeich­nun­gen ermög­licht, kommt er gera­de damit der ihm oblie­gen­den Ver­pflich­tung zur Auf­zeich­nung der ein­zel­nen Ver­käu­fe nach. Er kann sich in die­sem Fall nicht (mehr) auf die Unzu­mut­bar­keit der Auf­zeich­nungs­ver­pflich­tung beru­fen. Bei Ver­wen­dung einer PC-Kas­se ist die mit ihr bewirk­te Ein­zel­auf­zeich­nung auch zumut­bar 9.

Etwas ande­res ergibt sich weder aus dem BFH-Urteil vom 26.02.2004 10 noch aus den Beschlüs­sen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.02.2006 11 sowie vom 07.02.2008 12.

Im Urteil in BFHE 205, 249, BSt­Bl II 2004, 599 hat der BFH zwar auf die Aus­nah­me von der Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung hin­ge­wie­sen, hier­über aber ‑da es um einen nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen, im Taxi­ge­wer­be täti­gen Gewer­be­trei­ben­den ging- nicht tra­gend ent­schie­den.

Im Beschluss in BFH/​NV 2006, 940 ermit­tel­te die dor­ti­ge Apo­the­ke­rin ihren Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung (§ 4 Abs. 3 EStG) und nicht durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich. Aus der Ent­schei­dung ergibt sich ledig­lich, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn zuläs­si­ger­wei­se durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­teln, zwar über § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 USt­DV zu Ein­zel­auf­zeich­nun­gen, nicht aber des­halb auch zur Füh­rung eines Kas­sen­bu­ches ver­pflich­tet sind; dies erge­be sich weder aus § 4 Abs. 3 EStG noch aus §§ 145, 146 AO oder § 22 UStG.

Zwar ging es in dem dem Beschluss vom 07.02.2008 12 zugrun­de lie­gen­den Fall um einen Lebens­mit­tel­ein­zel­händ­ler. Die­ser war indes nicht buch­füh­rungs­pflich­tig, son­dern ermit­tel­te sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG, was vor­aus­setzt, dass sein Betrieb kei­nen nach Art oder Umfang in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb erfor­der­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar ‑wenn auch unter Ver­weis auf das BFH-Urteil in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371- aus­ge­führt, dem Klä­ger sei eine Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht nicht zuzu­mu­ten. Hier­aus kann jedoch nicht geschlos­sen wer­den, dass er gene­rell auch für buch­füh­rungs­pflich­ti­ge Ein­zel­händ­ler an der Befrei­ung von der Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung fest­hal­ten woll­te.

Auch aus den §§ 143 ff. AO ergibt sich nichts ande­res.

Wie oben bereits aus­ge­führt, wer­den die han­dels­recht­li­chen Pflich­ten über § 140 AO zu sol­chen des Steu­er­rechts. § 145 AO hat dem­zu­fol­ge für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie die Apo­the­ke­rin- bereits nach den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten buch­füh­rungs­pflich­tig sind, kei­ne eige­ne Bedeu­tung, da die­se den han­dels­recht­li­chen GoB unmit­tel­bar unter­wor­fen sind 13. Durch § 145 AO wird die Gel­tung der GoB im Steu­er­recht nicht ein­ge­schränkt. Die steu­er­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Buch­füh­rung sind viel­mehr mit den han­dels­recht­li­chen GoB abge­stimmt 14.

Von daher geht auch der Ver­weis auf das BFH-Urteil vom 11.08.1992 15 ins Lee­re. Zwar führt der Bun­des­fi­nanz­hof dort aus, die §§ 145, 146 AO könn­ten Auf­zeich­nungs­pflich­ten nicht begrün­den, da die Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten gera­de eine aus­drück­li­che gesetz­li­che Auf­zeich­nungs­ver­pflich­tung zur Vor­aus­set­zung habe. Die Apo­the­ke­rin ver­kennt jedoch, dass sie als Ist-Kauf­mann bereits auf­grund der GoB aus­drück­lich gesetz­lich zu Auf­zeich­nun­gen ver­pflich­tet ist, wäh­rend der Steu­er­pflich­ti­ge in dem der Ent­schei­dung in BFH/​NV 1993, 346 zugrun­de lie­gen­den Fall gera­de nicht auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten Bücher füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se machen muss­te 16.

Auch die §§ 143, 144 AO ste­hen einer Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht für Ein­zel­händ­ler nicht von vorn­her­ein ent­ge­gen.

Die Apo­the­ke­rin ist inso­weit der Ansicht, da § 143 AO alle gewerb­li­chen Unter­neh­mer zur geson­der­ten Auf­zeich­nung des Waren­ein­gangs, § 144 AO dage­gen nur Groß­händ­ler zur geson­der­ten Auf­zeich­nung des Waren­aus­gangs in Gestalt der zur gewerb­li­chen Wei­ter­ver­wen­dung bestimm­ten Waren ver­pflich­te, erge­be sich aus deren Zusam­men­schau der Wil­le des Gesetz­ge­bers, Ein­zel­händ­ler wie sie von einer Ver­pflich­tung zur Ein­zel­auf­zeich­nung aus­zu­neh­men.

Dem ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen. § 144 AO sta­tu­iert ‑wie § 143 AO- eine selb­stän­di­ge, von sons­ti­gen Buch­füh­rungs­pflich­ten unab­hän­gi­ge (geson­der­te) Auf­zeich­nungs­pflicht und nimmt den Auf­zeich­nungs­pflich­ti­gen spe­zi­ell zur Über­prü­fung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se Drit­ter in Dienst 17. Hier­zu gehört der Kun­den­kreis eines Ein­zel­händ­lers gera­de nicht. Wesent­lich für die in § 144 AO gere­gel­te Auf­zeich­nungs­pflicht des Waren­aus­gangs ist dem­zu­fol­ge u.a. auch die Auf­zeich­nung des Namens oder der Fir­ma und der Anschrift des Abneh­mers (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 AO), was von einem Ein­zel­händ­ler regel­mä­ßig nur dann gefor­dert wer­den kann, wenn es für ihn zumut­bar ist.

Aus der geson­der­ten Auf­zeich­nungs­pflicht für Groß­händ­ler nach § 144 AO kann nicht der Schluss gezo­gen wer­den, Ein­zel­händ­ler hät­ten hin­sicht­lich ihrer Aus­gangs­leis­tun­gen kei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten zu erfül­len. Viel­mehr ent­bin­det die Auf­zeich­nung des Waren­aus­gangs nach § 144 AO den Groß­händ­ler auch dann nicht von wei­te­ren Auf­zeich­nungs­pflich­ten (gene­rel­le Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung aller Geschäfts­vor­fäl­le, Auf­zeich­nun­gen nach § 22 UStG), wenn sich inso­weit Über­schnei­dun­gen erge­ben. Dies berech­tigt ihn allen­falls dazu, die ver­schie­de­nen Auf­zeich­nun­gen ggf. in einer Daten­samm­lung tech­nisch zusam­men­zu­fas­sen, sofern dies sämt­li­chen Auf­zeich­nungs­an­for­de­run­gen genügt 18.

Mit den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht von der Ent­schei­dung in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371 ab. Dem steht schon ent­ge­gen, dass die dama­li­ge, vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­ne Fall­kon­stel­la­ti­on, die sich auf das Streit­jahr 1956 bezog, ange­sichts ver­än­der­ter tech­ni­scher Mög­lich­kei­ten nicht mit dem vor­lie­gend zu ent­schei­den­den, mehr als 50 Jah­re spä­ter lie­gen­den Fall ver­gleich­bar ist.

Klar­stel­lend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen grund­sätz­lich auch für Ein­zel­händ­ler gel­ten­de Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung der Bar­ein­nah­men nicht bedeu­tet, dass die­se künf­tig ein­zeln gebucht wer­den müs­sen. Aus­rei­chend ist inso­weit ‑wie bis­her- die Ver­bu­chung der zusam­men­ge­fass­ten Tages­lo­sung. Ent­schei­dend ist, dass die­se sich auf die ein­zeln erfass­ten Ver­käu­fe zurück­füh­ren lässt und ‑ggf. unter Zuhil­fe­nah­me des Waren­wirt­schafts­sys­tems- nach­weis­bar sind.

Als Fol­ge der Pflicht, die baren Betriebs­ein­nah­men ein­zeln auf­zu­zeich­nen, unter­lie­gen die von der Apo­the­ke­rin mit­tels der PC-Kas­se gefer­tig­ten Auf­zeich­nun­gen der Auf­be­wah­rungs­pflicht des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Der sach­li­che Umfang der Auf­be­wah­rungs­pflicht wird ‑wie oben bereits aus­ge­führt- grund­sätz­lich begrenzt durch die Reich­wei­te der zugrun­de lie­gen­den Auf­zeich­nungs­pflicht. Die Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen ist akzes­so­risch. Das heißt, sie setzt stets eine Auf­zeich­nungs­pflicht vor­aus und besteht grund­sätz­lich nur im Umfang der Auf­zeich­nungs­pflicht 19. Eine eigen­stän­di­ge Pflicht zur Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen, die nicht mit einer Pflicht zur Auf­zeich­nung von Daten in Zusam­men­hang ste­hen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu ent­neh­men.

Zutref­fend geht das Finanz­amt davon aus, dass es sich bei den vor­lie­gend mit Hil­fe einer PC-Kas­se ein­zeln auf­ge­zeich­ne­ten Bar­ein­nah­men (Umsätze/​Warenverkäufe) um Grund­auf­zeich­nun­gen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO und kei­nes­wegs um "frei­wil­li­ge" Auf­zeich­nun­gen han­delt. Zu "frei­wil­li­gen" Auf­zeich­nun­gen kommt es auch nicht etwa des­halb, weil die Anschaf­fung der Kas­se mit den damit ver­bun­de­nen Auf­zeich­nungs­mög­lich­kei­ten pri­mär aus betriebs­wirt­schaft­li­chen Grün­den erfolgt ist.

Davon unab­hän­gig sind gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO ins­be­son­de­re auch die Tagesend­sum­men­bons (Z‑Bons) als Beleg über die Buchung der ver­dich­te­ten Tages­sum­men auf­zu­be­wah­ren.

Zu Unrecht meint die Apo­the­ke­rin, sie sei in den Streit­jah­ren 2007 bis 2009 jeden­falls im Hin­blick auf das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 09.01.1996 20 nur zur Auf­be­wah­rung und Spei­che­rung der Z‑Bons ver­pflich­tet gewe­sen. Es han­delt sich bei die­sem BMF-Schrei­ben um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, die als sol­che kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät besitzt und die Gerich­te nicht bin­det 21.

Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, kön­nen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­norm ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht ledig­lich aus­nahms­wei­se in dem Bereich der ihr vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit (z.B. bei Ände­rung der Recht­spre­chung) und der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung 22. Um einen sol­chen Fall han­delt es sich bei der Gewäh­rung von Auf­be­wah­rungs­er­leich­te­run­gen für Kas­sen­grund­auf­zeich­nun­gen indes nicht.

Da die Apo­the­ke­rin zur Auf­zeich­nung der ein­zel­nen Ver­käu­fe und zur Auf­be­wah­rung der ent­spre­chen­den Auf­zeich­nun­gen ver­pflich­tet war, durf­te das Finanz­amt im Rah­men der Außen­prü­fung gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 AO die mit Hil­fe eines Daten­ver­ar­bei­tungs­sys­tems (PC-Kas­se) erstell­ten Daten auf einem maschi­nell ver­wert­ba­ren Daten­trä­ger zur Prü­fung anfor­dern.

Unschäd­lich ist zunächst, dass die Daten mit­tels eines der eigent­li­chen Buch­füh­rung vor­ge­la­ger­ten (Kassen-)Systems erstellt wur­den, da dem Daten­zu­griff grund­sätz­lich auch die Daten aus vor­ge­schal­te­ten Sys­te­men oder Neben­sys­te­men unter­fal­len 23. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn die in einem Vor­sys­tem ‑wie einem Kas­sen­sys­tem- erzeug­ten (steu­er­rele­van­ten und auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen) Daten in ver­dich­te­ter Form in das eigent­li­che Buch­füh­rungs­sys­tem über­ge­ben wer­den 24.

Soweit die Apo­the­ke­rin meint, die Anfor­de­rung sei schon des­halb rechts­wid­rig, weil sie zu unbe­stimmt sei bzw. weil das Finanz­amt kei­ne Daten, son­dern eine Datei ange­for­dert habe, greift die­ser Ein­wand nicht durch.

Bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung ist zunächst davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber auch eine "Datei" ‑also einen Bestand inhalt­lich zusam­men­ge­hö­ri­ger Daten, der auf einem Daten­trä­ger oder Spei­cher­me­di­um abge­legt und gespei­chert ist- meint, wenn er in § 147 Abs. 6 AO von "Daten" spricht.

Die Daten­zu­griffs­mög­lich­keit der Finanz­ver­wal­tung setzt zwin­gend vor­aus, dass die zunächst "flüch­ti­gen" Daten (im Streit­fall die Infor­ma­tio­nen im Zusam­men­hang mit den ein­zel­nen Ver­kaufs­vor­gän­gen) sys­te­ma­tisch in einer Datei abge­legt wer­den und so erhal­ten blei­ben. Dass die Datei ggf. für den Daten­zu­griff "neu" erzeugt wer­den muss, ist eben­falls kein Hin­de­rungs­grund, son­dern viel­mehr Fol­ge der der Finanz­ver­wal­tung in § 147 Abs. 6 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit der Anfor­de­rung eines Daten­trä­gers (sog. "Z3 Zugriff") 25.

Dem Finanz­amt war zudem bekannt, dass das von der Apo­the­ke­rin ver­wand­te Apo­the­ken­kas­sen­sys­tem vor­sah, die Daten des Waren­ver­kaufs­jour­nals zur Ermög­li­chung des Daten­zu­griffs der Finanz­ver­wal­tung in einer spe­zi­el­len Datei ("vk_verkaeufe…csv") abzu­le­gen. Dem­entspre­chend durf­te das Finanz­amt davon aus­ge­hen, in die­ser Datei befän­den sich die steu­er­rele­van­ten Kas­sen­da­ten (Grund­auf­zeich­nun­gen).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, dass das Finanz­amt in die­sem Fall zur Bestim­mung der Daten­an­for­de­rung den vom Sys­tem vor­ge­ge­be­nen Datei­na­men ver­wandt hat, zumal das Finanz­amt mehr­fach unmiss­ver­ständ­lich klar­ge­stellt hat, es gehe um die "Ein­zel­da­ten der Regis­trier­kas­se (Jour­nal der EDV-Kas­se)" bzw. um die "von der Fir­ma X gelie­fer­ten Daten über die Waren­ver­käu­fe" und der Bestand­teil "vk_​verkaeufe" die Steu­er­rele­vanz der (Grund-)Aufzeichnungen impli­ziert. Zwei­fel, wor­auf sich das Daten­an­for­de­rungs­ver­lan­gen des Finanz­amt bezog, konn­ten bei der Apo­the­ke­rin nicht ent­ste­hen.

Eine ‑wie die Apo­the­ke­rin for­dert- detail­lier­te Auf­lis­tung der ein­zel­nen Daten­sät­ze wür­de dage­gen vor­aus­set­zen, dass die Finanz­ver­wal­tung nicht nur den Anbie­ter sowie das Sys­tem bzw. Pro­gramm mit sei­nem Inhalt und der jewei­li­gen Arbeits­wei­se, son­dern bspw. auch die Pro­gramm­ver­si­on im Ein­zel­nen kennt. Bei der Viel­zahl der auf dem Markt vor­han­de­nen unter­schied­li­chen Sys­te­me und Pro­gram­me sowie ihrer Schnell­le­big­keit wird der Finanz­ver­wal­tung dies regel­mä­ßig nicht mög­lich sein. Die Anfor­de­run­gen an die Ver­wal­tung wür­den über­spannt.

Mit der Anfor­de­rung der "Ein­zel­da­ten der Regis­trier­kas­se (Jour­nal der EDV-Kas­se)" und der "von der Fir­ma X gelie­fer­ten Daten über die Waren­ver­käu­fe" ver­stößt das Finanz­amt auch nicht gegen das Über­maß­ver­bot.

Mit der Bereit­stel­lung der stan­dar­di­sier­ten Datei "vk_​verkaeufe" im csv-For­mat für den Daten­ex­port im Rah­men der digi­ta­len Außen­prü­fung hat – X für die Apo­the­ke­rin die die­ser oblie­gen­de Qua­li­fi­zie­rung der steu­er­lich rele­van­ten Kas­sen­da­ten über­nom­men. Soweit die Apo­the­ke­rin der Ansicht sein soll­te, ein­zel­ne in der Datei ent­hal­te­ne Daten sei­en nicht steu­er­rele­vant, obliegt es ihr, die­se zu selek­tie­ren (sog. Erst­qua­li­fi­ka­ti­ons­recht) 26. Hat sie bspw. in der Datei pati­en­ten­be­zo­ge­ne Daten abge­legt, deren Her­aus­ga­be sie nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO ver­wei­gern darf 27, kann sie die­se aus der Datei ent­fer­nen. Ist ihr dies nicht mög­lich, kann sie den Zugriff auf die Datei "vk_verkaeufe…csv" mit den Kas­sen­ein­zel­da­ten nicht ver­wei­gern 28. Sie trägt die Ver­ant­wor­tung und damit auch das Risi­ko, wenn sie steu­er­rele­van­te und nicht steu­er­rele­van­te Daten unun­ter­scheid­bar ver­mengt haben soll­te.

Anzei­chen, dass das Finanz­amt sein Ermes­sen, ob und in wel­cher Form es auf Daten Zugriff neh­men möch­te, feh­ler­haft aus­ge­übt haben könn­te, waren im vor­lie­gen­den Fall nicht ersicht­lich. Ermes­sens­feh­ler wer­den von der Apo­the­ke­rin auch nicht gel­tend gemacht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 14 – X R 42/​13

  1. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 24.04.2013 – 4 K 422/​12[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452[]
  3. aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, m.w.N.[]
  4. vgl. Klein/​Rätke, AO, 12. Aufl., § 140 Rz 1 und 4; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/​07, BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415[]
  5. Gör­ke in HHSp, § 140 AO Rz 34[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BSt­Bl III 1966, 371[][][]
  8. vgl. z.B. Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 239 Rz 12; Quick/​Wolz in Baetge/​Kirsch/​Thiele, Bilanz­recht, § 238 HGB Rz 42 und § 239 HGB Rz 23; MünchKommHGB/​Ballwieser, 3. Aufl., § 239 Rz 2; Baetge/​Kirsch/​Thiele in Küting/​Pfitzer/​Weber, Hand­buch der Rech­nungs­le­gung, Ein­zel­ab­schluss, Kap. 4 Rz 51 und 56[]
  9. so auch Harle/​Olles, StBp 2013, 333, 335[]
  10. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/​02, BFHE 205, 249, BSt­Bl II 2004, 599[]
  11. BFH, Beschluss vom 16.02.2006 – X B 57/​05, BFH/​NV 2006, 940[]
  12. BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/​07[][]
  13. Gör­ke in HHSp, § 145 AO Rz 6[]
  14. Koenig/​Coester, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 145 Rz 5[]
  15. BFH, Urteil vom 11.08.1992 – VII R 90/​91, BFH/​NV 1993, 346[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 346, unter 3.a[]
  17. Gör­ke in HHSp, § 144 AO Rz 2[]
  18. Gör­ke in HHSp, § 144 AO Rz 2 i.V.m. § 143 AO Rz 5[]
  19. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BSt­Bl II 2010, 452, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  20. BMF, Schrei­ben vom 09.01.1996 – IV A 8‑S 0310 – 5/​95, BSt­Bl I 1996, 34[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 48/​12, BFH/​NV 2014, 341[]
  22. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754; und vom 07.12 2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097[]
  23. z.B. Schüß­ler, Der Daten­zu­griff der Finanz­ver­wal­tung im Rah­men der (digi­ta­len) Außen­prü­fung, S. 76, m.w.N.; vgl. auch Jochum, Die Mit­wir­kungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen in der Außen­prü­fung, S.195 ff.[]
  24. vgl. hier­zu auch BMF, Schrei­ben vom 14.11.2014 – IV A 4 – S 0316/​13/​10003, BSt­Bl I 2014, 1450, insb. Rz 20[]
  25. zu den Daten­zu­griffs­mög­lich­kei­ten der Finanz­ver­wal­tung vgl. z.B. Bur­ch­ert, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer, 2006, 744, 745 f.[]
  26. vgl. z.B. BMF, Schrei­ben vom 14.11.2014 – IV A 4 –S0316/​13/​10003, BSt­Bl I 2014, 1450, Rz 160 f.; IDW, FN-IDW 2012 [Bei­heft zu Nr. 11], B 12[]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/​05, BFHE 227, 338, BSt­Bl II 2010, 455, unter II. 4.g dd für einen Rechts­an­walt/​Steuerberater als Berufs­ge­heim­nis­trä­ger[]
  28. zutref­fend Bel­lin­ger, StBp 2011, 305, 308; ders. StBp 2013, 278, 279; vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 219, 19, BSt­Bl II 2008, 415, unter II. 4.[]