Abzugs­fä­hig­keit von Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten

Nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 müs­sen für die Begrün­dung eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten des Schul­lei­ters aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit die vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit (und nicht nur bei Gele­gen­heit) began­gen wer­den.

Abzugs­fä­hig­keit von Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten

Auch eine "in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit" began­ge­ne Tat kann kei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten begrün­den, wenn die Hand­lun­gen nicht im Rah­men der beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung lie­gen oder ein beruf­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang durch einen über­la­gern­den pri­va­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang aus­ge­schlos­sen wird.

Letz­te­res liegt ins­be­son­de­re vor, wenn eine per­sön­li­che Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Tat ange­strebt wird. Die dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­wor­fe­ne Tat muss aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar sein 2.

Im Übri­gen ist auch eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen für den Abzug schäd­lich, weil gemischt ver­an­lass­te Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nicht objek­tiv auf­teil­bar sind 3.

Im hier ent­schie­de­nen Fall wur­den einem (stell­ver­tre­ten­den) Schul­lei­ter laut Ankla­ge­schrift der Staats­an­walt­schaft vor­ge­wor­fen, durch zwei Hand­lun­gen in den Jah­ren 2006 und 2009 jeweils eine Untreue und im Jahr 2007 eine Urkun­den­fäl­schung began­gen zu haben. Der Schul­lei­ter habe im Jahr 2006 durch Schrei­ben an den Lei­ter des Zen­tra­len Fahr­diens­tes die Bestel­lung eines PKW für die Schu­le aus­ge­löst, wel­chen der Schul­lei­ter ent­ge­gen­ge­nom­men, auf die Schu­le an- und danach auf sich umge­mel­det habe. Er habe den Kauf­preis aus pri­va­ten Mit­teln auf das Kon­to des Auto­hau­ses gezahlt. Ihm sei es bei die­ser Vor­ge­hens­wei­se dar­um gegan­gen, eine erheb­li­che Redu­zie­rung des Kauf­prei­ses durch Gewäh­rung eines sog. "Behör­den­ra­bat­tes" zu errei­chen. Wei­te­rer Gegen­stand der Ankla­ge­schrift war der Vor­wurf, der Schul­lei­ter habe im Jahr 2009 durch ein Schrei­ben an den Lei­ter des Zen­tra­len Fahr­diens­tes die Bestel­lung noch eines ande­ren PKW für die Schu­le aus­lö­sen und die­sen nach Inan­spruch­nah­me eines "Behör­den­ra­bat­tes" aus eige­nen Mit­teln bezah­len und pri­vat nut­zen wol­len. Schließ­lich warf die Staats­an­walt­schaft dem Schul­lei­ter eine Urkun­den­fäl­schung durch eine im Jahr 2007 began­ge­ne Hand­lung vor. Das Amts­ge­richt ließ die Ankla­ge der Staats­an­walt­schaft nur inso­weit zur Haupt­ver­hand­lung zu, als dem Schul­lei­ter eine Urkun­den­fäl­schung nach § 267 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 des Straf­ge­setz­buchs zur Last gelegt wur­de. Hin­sicht­lich der Fahr­zeug­be­stel­lun­gen habe es für die Annah­me einer Untreue jeweils an einem (Gefähr­dungs-)Scha­den der Schu­le gefehlt. Hin­sicht­lich des ver­blei­ben­den Vor­wurfs wur­de das Ver­fah­ren spä­ter gemäß § 153a StPO ein­ge­stellt.

Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 4 hat den Abzug der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten des Leh­rers ver­neint, der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun:

Nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des BFH 1 müs­sen für die Begrün­dung eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten des Schul­lei­ters aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit die vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit (und nicht nur bei Gele­gen­heit) began­gen wer­den. Auch eine "in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit" began­ge­ne Tat kann kei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten begrün­den, wenn die Hand­lun­gen nicht im Rah­men der beruf­li­chen Auf­ga­ben­er­fül­lung lie­gen oder ein beruf­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang durch einen über­la­gern­den pri­va­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang aus­ge­schlos­sen wird. Letz­te­res liegt ins­be­son­de­re vor, wenn eine per­sön­li­che Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Tat ange­strebt wird. Die dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­wor­fe­ne Tat muss aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar sein 2. Im Übri­gen ist auch eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen für den Abzug schäd­lich, weil gemischt ver­an­lass­te Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nicht objek­tiv auf­teil­bar sind 5.

Die tat­säch­li­che und recht­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Auf­wen­dun­gen für die Straf­ver­tei­di­gung nicht zum Abzug zuzu­las­sen, lässt kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen.

Das Finanz­ge­richt hat die dem Schul­lei­ter vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen man­gels Bezugs zum beruf­li­chen Pflich­ten­kreis nicht als "Aus­übung einer beruf­li­chen Tätig­keit" des Schul­lei­ters ange­se­hen. Es hat zudem in der Absicht des Schul­lei­ters, den Behör­den­ra­batt bei Erwerb der Fahr­zeu­ge in Anspruch zu neh­men und Regress­an­sprü­che der Schu­le abweh­ren zu wol­len, pri­va­te Beweg­grün­de gese­hen, die den beruf­li­chen Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen über­la­gern. Die­se Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zum Umfang des beruf­li­chen Auf­ga­ben­krei­ses und zur Motiv­la­ge des Schul­lei­ters sind mög­lich, nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­foch­ten und für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie kol­li­die­ren auch nicht mit der Unschulds­ver­mu­tung, son­dern stel­len eine eigen­stän­di­ge und not­wen­di­ge Wür­di­gung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs durch das Finanz­ge­richt dar, da es auf die Fra­ge, ob der straf­recht­li­che Vor­wurf zu Recht erho­ben wur­de, für des­sen Prü­fung nicht ankommt 6. Nach den unter II. 2.a dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt somit zu Recht einen Abzug der jeden­falls gemischt ver­an­lass­ten Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten ver­sagt.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist auch nicht auf­grund des neu­en Vor­trags der Schul­lei­ter im Revi­si­ons­ver­fah­ren zu bean­stan­den, dass das zustän­di­ge AG nach Erfül­lung einer Auf­la­ge mit Beschluss vom … das Ver­fah­ren gegen den Schul­lei­ter gemäß § 153a der Straf­pro­zess­ord­nung (StPO) ein­ge­stellt hat. Neu­er tat­säch­li­cher Vor­trag ist im Revi­si­ons­ver­fah­ren unbe­acht­lich (§ 118 Abs. 2 FGO). Ob der straf­recht­li­che Vor­wurf zu Recht erho­ben wur­de, ist wie unter II. 2.b aus­ge­führt für die Prü­fung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs nicht ent­schei­dend 7. Der Umstand, dass nach Ein­stel­lung des Ver­fah­rens weder eine Ver­ur­tei­lung noch ein Frei­spruch des Schul­lei­ters erfol­gen wird, ändert daher nichts an der recht­li­chen Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs.

Die in der Revi­si­on von den Schul­lei­tern nicht mehr auf­ge­wor­fe­ne, aber gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO zu prü­fen­de Fra­ge, ob ein Abzug der Auf­wen­dun­gen wegen einer außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung gemäß § 33 EStG in Betracht kommt, hat das Finanz­ge­richt eben­falls zutref­fend ver­neint.

Es ist in der Recht­spre­chung des BFH geklärt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i.S. des § 33 EStG anzu­er­ken­nen sind 8. Im Straf­pro­zess ent­ste­hen Kos­ten nur einem sank­tio­nier­ten Straf­tä­ter oder dem­je­ni­gen, der für sei­ne erfolg­rei­che Ver­tei­di­gung mehr aus­ge­ge­ben hat, als er vom Staat erstat­tet bekommt 9. Ein Abzug von Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung schei­det danach aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ver­ur­teilt wird und die Kos­ten des Ver­fah­rens ein­schließ­lich sei­ner eige­nen Aus­la­gen zu tra­gen hat 10. Soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund eines Frei­spruchs gemäß § 467 Abs. 1 StPO ein Anspruch auf Erstat­tung der Kos­ten der Straf­ver­tei­di­gung zusteht, fehlt es für einen Abzug nach § 33 EStG schon an einer Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen 11.

Auf­wen­dun­gen für die Straf­ver­tei­di­gung sind zudem nicht zwangs­läu­fig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG), wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­nem Ver­tei­di­ger ein Hono­rar ver­ein­bart hat, das über den durch die Staats­kas­se erstat­tungs­fä­hi­gen Kos­ten liegt 11.

Für die im Streit­jahr abge­flos­se­nen Auf­wen­dun­gen steht fest, dass die­se nicht zu einer zwangs­läu­fi­gen und end­gül­ti­gen Belas­tung des Schul­lei­ters füh­ren.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, die Auf­wen­dun­gen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung anzu­se­hen, ist nach dem Erkennt­nis­stand im Zeit­punkt der Ent­schei­dung nicht zu bean­stan­den. Es stand dem Schul­lei­ter für die nicht zur Haupt­ver­hand­lung zuge­las­se­nen Ankla­ge­punk­te nach dem Beschluss des AG vom … ein Erstat­tungs­an­spruch gegen die Staats­kas­se zu. Inso­weit fehl­te es an sei­ner end­gül­ti­gen Belas­tung 12. Soll­ten die antei­lig auf die nicht zuge­las­se­nen Ankla­ge­punk­te ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen für die Straf­ver­tei­di­gung höher als die erstatt­ba­ren gesetz­li­chen Gebüh­ren gewe­sen sein, wären die Auf­wen­dun­gen, die der Schul­lei­ter selbst zu tra­gen hat, nach dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1247 auf­grund der mit dem Straf­ver­tei­di­ger abge­schlos­se­nen Hono­rar­ver­ein­ba­rung nicht zwangs­läu­fig ent­stan­den. Glei­ches wäre der Fall, wenn der Schul­lei­ter auf Basis der dama­li­gen Ankla­ge spä­ter vom Straf­ge­richt frei­ge­spro­chen wor­den wäre. Wäre er auf Basis der dama­li­gen Ankla­ge ver­ur­teilt wor­den, wären die Auf­wen­dun­gen nach dem BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806 ohne­hin nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzugs­fä­hig.

Auch wenn der Bun­des­fi­nanz­hof auf Grund­la­ge des Vor­trags des Leh­rers davon aus­geht, dass Gegen­stand des straf­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens letzt­end­lich alle dem Schul­lei­ter vor­ge­wor­fe­nen Hand­lun­gen waren und das Ver­fah­ren gemäß § 153a StPO nach Erfül­lung einer Auf­la­ge ein­ge­stellt wur­de, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt.

Der Schul­lei­ter hat nach dem Ein­stel­lungs­be­schluss des Amts­ge­richts (§ 153a StPO) nach § 467 Abs. 5 StPO sei­ne not­wen­di­gen Aus­la­gen zu tra­gen. Gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO gehö­ren zu den not­wen­di­gen Aus­la­gen eines Betei­lig­ten auch die Gebüh­ren und Aus­la­gen eines Rechts­an­walts für die Straf­ver­tei­di­gung, soweit sie nach § 91 Abs. 2 der Zivil­pro­zess­ord­nung zu erstat­ten sind. Der Ange­schul­dig­te hat die­se gemäß § 467 Abs. 5 StPO zu tra­gen, weil er sich im Rah­men der koope­ra­ti­ven Ver­fah­rens­be­en­di­gung frei­wil­lig die­ser Rechts­fol­ge und ande­ren Sank­tio­nen beson­de­rer Art unter­wirft, um die Wei­ter­füh­rung des Ver­fah­rens zu ver­mei­den 13. Die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten ent­ste­hen dem Schul­lei­ter damit nicht zwangs­läu­fig, son­dern sind von ihm zu tra­gen, weil er der Ein­stel­lung des Ver­fah­rens zuge­stimmt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Dezem­ber 2016 – VIII R 43/​14

  1. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.08.2011 – VI R 75/​10, BFH/​NV 2011, 2040; vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223; BFH, Beschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/​15, Der Betrieb 2016, 3014[][]
  2. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/​12, BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806[][]
  3. s. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672; sowie die Bezug­nah­me in BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806 auf das BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 35/​01, BFH/​NV 2002, 1441, m.w.N.[]
  4. Thür. FG, Urteil vom 12.02.2014 – 3 K 926/​13, EFG 2014, 1662[]
  5. s. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, sowie die Bezug­nah­me im BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806 auf das BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 35/​01, BFH/​NV 2002, 1441, m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss vom 30.06.2004 – VIII B 265/​03, BFH/​NV 2004, 1639, m.w.N.[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1639, m.w.N.[]
  8. s. BFH, Beschluss vom 10.06.2015 – VI B 133/​14, BFH/​NV 2015, 1247[]
  9. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 19.08.2011 – 14 K 2610/​10 E, EFG 2011, 2059[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 355, BSt­Bl II 2013, 806; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1247[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223[][]
  12. s. zum Belas­tungs­prin­zip BFH, Urteil vom 30.06.1999 – III R 8/​95, BFHE 189, 371, BSt­Bl II 1999, 766, unter II. 3.[]
  13. Hil­ger in Löwe-Rosen­berg, StPO, § 467 Rz 72 f.[]