Ein Barausgleich, der anlässlich eines Aktientausches für vor dem 1.01.2009 erworbene ausländische Aktien gezahlt wird, ist nicht gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG 2009 in eine einkommensteuerpflichtige Dividende umzuqualifizieren, wenn die Anteile wegen Ablaufs der einjährigen Veräußerungsfrist bereits steuerentstrickt waren.
Erhält ein Aktionär einen Barausgleich anlässlich eines Aktientausches für vor dem 1.01.2009 erworbene ausländische Aktien, die wegen Ablaufs der einjährigen Veräußerungsfrist bereits steuerentstrickt waren, ist die Zahlung nicht in eine einkommensteuerpflichtige Dividende umzuqualifzieren.
Wird bei einem Aktientausch zusätzlich ein Barausgleich gezahlt, unterliegt dieser nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG der Einkommensteuer. Die Vorschrift wurde mit der Abgeltungsteuer eingeführt und ist erstmals auf nach dem 31.12 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Anlegerin im Jahr 2006 Aktien einer US-amerikanischen Firma erworben. Im Jahr 2009 erfolgte aufgrund der Übernahme der Gesellschaft ein Aktientausch. Zusätzlich wurde der Anlegerin aufgrund des Minderwerts der beim Tausch erhaltenen Aktien eine Barabfindung gezahlt. Das Finanzamt legte die Barabfindung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung zugrunde.
Die hiergegen erhobene Klage der Steuerpflichtigen vor dem Finanzgericht Düsseldorf hatte Erfolg1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies nun und wies die vom Finanzamt eingelegte Revision als unbegründet zurück:
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs setzt § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG voraus, dass es sich bei dem Barausgleich um eine steuerbare Gegenleistung handelt. Dies war vorliegend nicht der Fall. Da die Anlegerin die eingetauschten Aktien vor der Einführung der Abgeltungsteuer erworben und länger als ein Jahr gehalten hatte, unterlag der Tausch der Aktien, der einem Veräußerungsgeschäft gleich steht, nicht der Besteuerung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG). Eine Besteuerung würde dazu führen, dass der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise auf bereits steuerentstrickte Aktien zugreift.
Erhält der Steuerpflichtige bei einem Aktientausch i.S. des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zusätzlich zu eingetauschten Aktien eine Gegenleistung, gilt diese gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG als Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zwar findet die Vorschrift nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erstmals auf nach dem 31.12 2008 zufließende Kapitalerträge Anwendung. Die Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG setzt jedoch voraus, dass es sich um eine steuerbare Gegenleistung für den Erhalt der Anteile handelt, da sich der Regelungsgehalt der Vorschrift auf die Umqualifizierung der Barkomponente in eine Dividende beschränkt. Sie begründet kein Besteuerungsrecht für bereits steuerentstrickte Vermögenswerte2. Andernfalls würde die Besteuerung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG auf Vermögensbestände zugreifen, die nicht der Einkommensteuer unterliegen.
Danach unterliegt der bei dem Aktientausch gezahlte Barausgleich in Höhe von insgesamt 16.548, 54 EUR nicht der Besteuerung. Die Anlegerin hat den Barausgleich für den Mehrwert der eingetauschten X-Aktien erhalten, die sie vor dem 1.01.2009 angeschafft hatte und bei denen die Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG zum Zeitpunkt des Aktientauschs und der Barzuzahlung bereits abgelaufen war. Der Wertgehalt der Aktien unterlag danach nicht mehr der Besteuerung, so dass die Umqualifizierung nach § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht greift. Ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG beim Tausch der Aktien -wie vom Finanzgericht angenommen- erfüllt waren, kann danach offenbleiben.
Diese Auslegung ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die Besteuerung des Barausgleichs zu einem verfassungsrechtlich unzulässigen Zugriff des Fiskus auf bereits steuerentstrickte Vermögenspositionen führen würde.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Unzulässigkeit von rückwirkenden Gesetzen verstößt eine Besteuerung gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit sie auf Vermögensgegenstände zugreift, die nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerentstrickt waren und bis zum Zeitpunkt der Verkündung der neuen gesetzlichen Regelung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können3. Danach würde die Umqualifizierung des Barausgleichs gemäß § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG in einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuernden Kapitalertrag zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Besteuerung der Aktien der Anlegerin führen, für die die einjährige Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. zum Zeitpunkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 2009 am 24.12 2008, mit dem die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG eingeführt wurde, bereits abgelaufen war.
Hinreichend gewichtige Gründe, die geeignet wären, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung der bereits steuerentstrickten Aktien durch die Besteuerung des Barausgleichs zu rechtfertigen, sind nicht erkennbar. Die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG sollte nach der Gesetzesbegründung dazu führen, die Abgeltungsteuer für Steuerpflichtige und quellensteuerabzugsverpflichtete Kreditinstitute bei einem Aktientausch praktikabel auszugestalten4. Hieraus ergibt sich jedoch keine Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff auf den Barausgleich beim Tausch endgültig steuerentstrickter Aktien. Ein solcher ist angesichts der durch § 32d Abs. 4 EStG geschaffenen Möglichkeit, den Steuereinbehalt im Festsetzungsverfahren rückgängig zu machen, auch nicht erforderlich.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2016 – VIII R 10/13
- FG Düsseldorf, Urteil vom 11.12.2012 – 10 K 4059/10 E[↩]
- so auch Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 803; Beinert, GmbH-Rundschau 2012, 291, 295 f.; im Ergebnis ebenso Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 585; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz Fa 25; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 20 EStG Rz 299a; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 20 Rz 160; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 20 Rz 163; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 434; Wüllenkemper, EFG 2013, 522 f.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz 379; Bron, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 353, 355 f.; a.A. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Anh. 11 Rz 103; Steinlein, DStR 2009, 509, 510 f.; Benecke und Schnitger, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 1, 11[↩]
- z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 21 ff.[↩]
- BT-Drs. 16/10189, S. 50; BT-Drs. 16/11108, S. 16[↩]
