Anla­ge­be­trug im Schnee­ball­sys­tem – und der steu­er­li­che Ver­lust­ab­zug

Betei­ligt sich der Anle­ger an einem von ihm nicht erkann­ten Schnee­ball­sys­tem, das aus sei­ner Sicht zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten füh­ren soll, ist er berech­tigt, den Ver­lust sei­nes Kapi­tals steu­er­lich gel­tend zu machen.

Anla­ge­be­trug im Schnee­ball­sys­tem – und der steu­er­li­che Ver­lust­ab­zug

Dies hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Mus­ter­ver­fah­ren für mehr als 1 400 geschä­dig­te Anle­ger ent­schie­den. Im Streit­fall hat­te der Anle­ger mit meh­re­ren Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe Ver­trä­ge über den Erwerb von Block­heiz­kraft­wer­ken abge­schlos­sen und die Kauf­prei­se gezahlt. Den spä­te­ren Betrieb der Block­heiz­kraft­wer­ke hat­te er ver­trag­lich an die X‑Gruppe über­tra­gen; die wirt­schaft­li­chen Chan­cen und Risi­ken aus dem Betrieb soll­ten beim Anle­ger lie­gen. Tat­säch­lich hat­ten die Ver­ant­wort­li­chen der X‑Gruppe jedoch nie­mals beab­sich­tigt, die Block­heiz­kraft­wer­ke zu lie­fern. Sie hat­ten viel­mehr ein betrü­ge­ri­sches "Schnee­ball­sys­tem" auf­ge­zo­gen und wur­den hier­für spä­ter straf­recht­lich ver­ur­teilt. Weni­ge Mona­te nach­dem der Anle­ger die Kauf­prei­se gezahlt hat­te, wur­den die Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe insol­vent. Die vom Anle­ger geleis­te­ten Zah­lun­gen waren ver­lo­ren.

Das Finanz­amt woll­te die Ver­lus­te des Anle­gers ein­kom­men­steu­er­lich nicht berück­sich­ti­gen, weil es ihn als blo­ßen Kapi­tal­ge­ber ansah und bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen kein Abzug von Wer­bungs­kos­ten mög­lich ist. Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt. Er hat viel­mehr ent­schie­den, dass die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­kunfts­art, der die ver­lo­re­nen Auf­wen­dun­gen zuzu­ord­nen sind, nach der Sicht­wei­se des Steu­er­pflich­ti­gen im Zeit­punkt des Abschlus­ses der maß­geb­li­chen Ver­trä­ge vor­zu­neh­men ist. Die bes­se­ren objek­tiv-rück­bli­cken­den Erkennt­nis­se sind hin­ge­gen nicht maß­geb­lich. Auf­grund der Ver­trä­ge über den Erwerb und den Betrieb der Block­heiz­kraft­wer­ke durf­te der Anle­ger hier davon aus­ge­hen, Gewer­be­trei­ben­der zu sein. Gewer­be­trei­ben­de dür­fen Ver­lus­te auch dann ‑als vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben- abzie­hen, wenn letzt­lich nie­mals Ein­nah­men erzielt wer­den.

Die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs beschränkt sich auf das sog. "Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell" der X‑Gruppe. Über das von die­ser Grup­pe eben­falls ange­bo­te­ne "Ver­pach­tungs­mo­dell" brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Urteil hin­ge­gen nicht zu ent­schei­den.

Gleich­wohl wird sich das erst­in­stanz­lich tätig gewe­se­ne Finanz­ge­richt Müns­ter noch­mals mit dem Ver­fah­ren befas­sen müs­sen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat es als mög­lich ange­se­hen, dass die beab­sich­tig­te Inves­ti­ti­on als Steu­er­stun­dungs­mo­dell (§ 15b EStG) anzu­se­hen ist. In die­sem Fall wäre ein Abzug der Ver­lus­te nicht zuläs­sig. Ob es sich tat­säch­lich um ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell han­delt, wird in einem geson­der­ten Ver­fah­ren zu ent­schei­den sein.

Im Ein­zel­nen:

Hin­sicht­lich des Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dells hat das Finanz­ge­richt Müns­ter 1 zutref­fend ent­schie­den, dass der Anle­ger inso­weit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat. In Bezug auf das Ver­pach­tungs­mo­dell kann der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit offen las­sen, ob es sich um Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (so das Finanz­amt) oder um Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de (so das Finanz­ge­richt Müns­ter) han­delt. Der Bun­des­fi­nanz­hof muss das ange­foch­te­ne Urteil gleich­wohl auf­he­ben, weil auf der Grund­la­ge der ‑inso­weit maß­geb­li­chen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts Müns­ter das Vor­lie­gen eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells (§ 15b EStG) in Bezug auf das Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell jeden­falls nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wer­den kann und die­se Fra­ge in einem geson­der­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu beur­tei­len sein wird.

Der beab­sich­tig­te Erwerb der BHKW 1 und 2 im Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell hat beim Anle­ger zu (nega­ti­ven) Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb geführt.

Das Finanz­ge­richt hat sei­ner Ent­schei­dung ein zutref­fen­des Ver­ständ­nis des ertrag­steu­er­recht­li­chen Begriffs der gewerb­li­chen Tätig­keit zugrun­de gelegt. In recht­li­cher Hin­sicht eben­so zutref­fend hat es als Bezugs­punkt für sei­ne tat­säch­li­chen Über­le­gun­gen kei­ne objek­tiv-rück­bli­cken­de Sicht­wei­se ein­ge­nom­men, son­dern auf die Zweck­rich­tung abge­stellt, mit der der Anle­ger im Zeit­punkt des Ent­ste­hens der Auf­wen­dun­gen han­del­te. Auf die­ser Grund­la­ge hat die Vor­in­stanz auch die ein­zel­nen Merk­ma­le des Gewer­be­be­triebs in recht­lich beden­ken­frei­er Wei­se bejaht. Umge­kehrt haben die vom Anle­ger geschlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen kein par­tia­ri­sches Dar­le­hens­ver­hält­nis begrün­det. Auch die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Ermitt­lung der Höhe der nega­ti­ven Ein­künf­te lässt kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen.

Gewer­be­be­trieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird, sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt und nicht als Aus­übung von Land- oder Forst­wirt­schaft oder selb­stän­di­ger Arbeit anzu­se­hen ist; dar­über hin­aus darf es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln 2.

Ob ein Steu­er­pflich­ti­ger gewerb­lich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beur­tei­len­de Tätig­keit nach Art und Umfang dem Bild einer unter­neh­me­ri­schen Markt­teil­nah­me ent­spricht. Maß­ge­bend hier­für ist neben der Ver­kehrs­an­schau­ung nicht der ein­zel­ne Betä­ti­gungs­akt, son­dern das jewei­li­ge; vom Tat­sa­chen­ge­richt umfas­send zu wür­di­gen­de Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se 3. Zu die­sem Gesamt­bild gehö­ren auch die der jewei­li­gen Tätig­keit zugrun­de lie­gen­den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn die betref­fen­de Akti­vi­tät, wie hier, nicht über das Sta­di­um vor­be­rei­ten­der Maß­nah­men hin­aus­ge­kom­men ist, die ‑wenn sie in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einer beab­sich­tig­ten Betriebs­er­öff­nung ste­hen- den Beginn eines Gewer­be­be­triebs im ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Sin­ne mar­kie­ren kön­nen 4.

In recht­li­cher Hin­sicht ist für die Beur­tei­lung des Streit­falls ent­schei­dend, ob die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art objek­tiv rück­bli­ckend nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen vor­zu­neh­men ist (also unter vol­ler Berück­sich­ti­gung des Umstands, dass die Anla­gen nach dem inne­ren Vor­be­halt der für die X‑Gruppe han­deln­den Per­so­nen nie­mals hät­ten gelie­fert wer­den sol­len) oder ob sich dies nach der Sicht­wei­se des Steu­er­pflich­ti­gen im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Ver­trä­ge beur­teilt.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt sei­ner Ent­schei­dung die letzt­ge­nann­te Sicht­wei­se zugrun­de gelegt. Dies folgt sowohl aus der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on des Begriffs der Betriebs­aus­ga­ben als auch aus der Rege­lung des § 116 BGB, fer­ner aus der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Abzieh­bar­keit ver­geb­li­cher Auf­wen­dun­gen in Betrugs­fäl­len einer­seits und zur Steu­er­pflicht von Schein­ren­di­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ande­rer­seits. Die umstrit­te­ne Fra­ge, ob den Betrugs­op­fern der umsatz­steu­er­recht­li­che Vor­steu­er­ab­zug aus ihren ver­geb­li­chen Vor­aus­zah­lun­gen zusteht, hat auf die ertrag­steu­er­recht­li­che Wür­di­gung kei­nen Ein­fluss.

Betriebs­aus­ga­ben sind die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb "ver­an­lasst" sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Schon der hier ver­wen­de­te Begriff der Ver­an­las­sung deu­tet auf ein sub­jek­ti­ves Ele­ment hin. Dem­entspre­chend ist eine sol­che Ver­an­las­sung nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs dann gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und ihm sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind 5. Danach setzt der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nicht aus­nahms­los vor­aus, dass den ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen ein Leis­tungs­er­folg gegen­über steht. Viel­mehr kann die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen auch dar­auf beru­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Zah­lun­gen in der Annah­me leis­tet, sie wür­den den beab­sich­tig­ten bzw. ver­trag­lich aus­be­dun­ge­nen Erfolg her­bei­füh­ren 6.

Dem­ge­gen­über ist es für die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung im Streit­fall ohne Belang, dass die bei Ver­trags­schluss auf Sei­ten der X‑Gruppe han­deln­den Per­so­nen betrü­ge­risch agier­ten, d.h. sich ins­ge­heim vor­be­hiel­ten, das ver­trag­lich Ver­ein­bar­te tat­säch­lich nicht durch­füh­ren zu wol­len. Ein der­ar­ti­ger gehei­mer Vor­be­halt berühr­te schon die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit der Ver­trä­ge gemäß § 116 Satz 1 BGB nicht. Dass der Anle­ger durch­weg gut­gläu­big han­del­te (§ 116 Satz 2 BGB), steht vor­lie­gend außer Fra­ge. Das Finanz­ge­richt durf­te sei­ne Wür­di­gung folg­lich auf den Inhalt der streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­trä­ge stüt­zen, ohne dass es dabei noch auf die Rege­lung des § 41 AO ankä­me.

Ent­spre­chend hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung schon viel­fach aner­kannt, dass Auf­wen­dun­gen, die ein Steu­er­pflich­ti­ger im Hin­blick auf eine künf­ti­ge Ein­kunfts­er­zie­lung leis­tet, ein­kom­men­steu­er­recht­lich auch dann abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn die Auf­wen­dun­gen infol­ge des betrü­ge­ri­schen Ver­hal­tens eines Geschäfts­part­ners ver­lo­ren sind 7.

Auch umge­kehrt fußt die Recht­spre­chung des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Steu­er­pflicht von Schein­ren­di­ten aus betrü­ge­ri­schen Schnee­ball­sys­te­men auf der recht­li­chen Grund­la­ge, dass inso­weit eben­falls nicht etwa auf die objek­ti­ve Lage abzu­stel­len ist (dann wür­de es sich nicht um einen ‑tat­säch­lich nie­mals erziel­ten- steu­er­pflich­ti­gen Ertrag han­deln, son­dern um eine nicht steu­er­ba­re teil­wei­se Rück­zah­lung des ein­ge­zahl­ten Kapi­tals), son­dern auf die sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung des Anle­gers 8.

Dem­entspre­chend hat auch das Finanz­amt im Streit­fall zwei im ‑nicht vom Revi­si­ons­ver­fah­ren umfass­ten- Jahr 2010 tat­säch­lich vor­ge­nom­me­ne Aus­zah­lun­gen der X‑Gruppe an den Anle­ger als "Schein­ren­di­ten" der Besteue­rung zugrun­de gelegt. Hier­von aus­ge­hend erscheint es wider­sprüch­lich, zwar einer­seits für die Besteue­rung der Ein­nah­men aus einem uner­kann­ten Betrugs­mo­dell auf die sub­jek­ti­ve Sicht­wei­se des Betro­ge­nen abzu­stel­len, ande­rer­seits aber die Abzieh­bar­keit kor­re­spon­die­ren­der Auf­wen­dun­gen unter Beru­fung auf deren erst objek­tiv-rück­bli­ckend fest­stell­ba­re Ver­geb­lich­keit zu ver­sa­gen.

Die der­zeit umstrit­te­ne Fra­ge, ob den betro­ge­nen Käu­fern der von der X‑Gruppe ver­mark­te­ten BHKW der umsatz­steu­er­recht­li­che Vor­steu­er­ab­zug aus ihren ver­geb­li­chen Vor­aus­zah­lun­gen zusteht, hat auf die ertrag­steu­er­recht­li­che Wür­di­gung kei­nen Ein­fluss.

Soweit sich das Finanz­amt auf das Urteil des Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt vom 30.04.2013 9 beruft, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die­se Ent­schei­dung nicht zum Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell, son­dern zum Ver­pach­tungs­mo­dell ergan­gen ist. Schon aus die­sem Grund kann die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt für die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dells nicht ein­schlä­gig sein.

Glei­ches gilt für das ‑eben­falls zum Ver­pach­tungs­mo­dell der X‑Gruppe ergan­ge­ne- Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des XI. Bun­des­fi­nanz­hofs 10. Im Übri­gen will der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs den dor­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen durch­aus als "Unter­neh­mer" anse­hen, also inso­weit gera­de gegen­tei­lig zum Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt ent­schei­den, auf des­sen Auf­fas­sung sich das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren beruft. Der XI. Bun­des­fi­nanz­hof ver­tritt unter Beru­fung auf die EuGH-Recht­spre­chung zu den Beson­der­hei­ten des Vor­steu­er­ab­zugs aus Anzah­lun­gen 11 ledig­lich die Ansicht, die künf­ti­ge Lie­fe­rung sei "unsi­cher" gewe­sen, was nach der ange­führ­ten EuGH-Recht­spre­chung zur Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs füh­re. Zu klä­ren sei jedoch, ob das vom EuGH für wesent­lich erach­te­te Merk­mal der "Unsi­cher­heit" rein objek­tiv zu ver­ste­hen sei oder aber aus der objek­ti­vier­ten Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen, der die ver­lo­re­ne Anzah­lung geleis­tet habe 12. Dem­ge­gen­über hat­te der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zuvor auf die objek­ti­vier­te Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt 13.

In Bezug auf die Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs im Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell ist neben der kla­ge­ab­wei­sen­den Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Müns­ter im Fall des Anle­gers 14 eine kla­ge­statt­ge­ben­de Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt Mün­chen ergan­gen 15.

Wie indes schon die Vor­in­stanz zutref­fend aus­ge­führt hat, sind die Maß­stä­be, nach denen der umsatz­steu­er­recht­li­che Vor­steu­er­ab­zug in den X‑Betrugsfällen zu beur­tei­len ist, aber schon des­halb nicht auf das Ein­kom­men­steu­er­recht über­trag­bar, weil es im Umsatz­steu­er­recht um die Beson­der­hei­ten des Aus­nah­me­tat­be­stands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes geht, auf­grund des­sen ein Vor­steu­er­ab­zug bereits vor Aus­füh­rung des Umsat­zes in Anspruch genom­men wer­den soll. Die­ser Aus­nah­me­cha­rak­ter und die Beson­der­hei­ten des genann­ten Tat­be­stands erge­ben sich hin­rei­chend aus der EuGH-Recht­spre­chung im Urteil FIRIN 16.

Auf der vor­ste­hend dar­ge­stell­ten recht­li­chen Grund­la­ge hat das Finanz­ge­richt die Zweck­rich­tung der Auf­wen­dun­gen zutref­fend aus der dama­li­gen Sicht des Anle­gers beur­teilt. Die­ser ist auf­grund der ihm vor­ge­leg­ten Pro­spek­te und der von ihm abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge davon aus­ge­gan­gen, ihm wür­den auf­grund sei­ner Vor­aus­zah­lun­gen künf­tig meh­re­re BHKW gelie­fert, mit denen er elek­tri­schen Strom pro­du­zie­ren und dar­aus Ein­künf­te erzie­len kön­ne. Er fühl­te sich an die getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen gebun­den und nahm an, auch die X‑Gruppe wer­de die­se ein­hal­ten.

Bei der aus die­sen äuße­ren Umstän­den (Ver­trä­ge, Pro­spek­te) abge­lei­te­ten Betä­ti­gungs­ab­sicht des Anle­gers han­del­te es sich daher ‑anders als das Finanz­amt meint- nicht um eine rein hypo­the­ti­sche Sach­ver­halts­an­nah­me des Finanz­ge­richt, son­dern um eine fest­ste­hen­de (inne­re) Tat­sa­che. Dass das Finanz­ge­richt ‑wie das Finanz­amt bean­stan­det- sei­ne Wür­di­gung "im Wesent­li­chen kon­junk­ti­visch dar­auf [stützt], wie zu ver­fah­ren gewe­sen wäre, wenn es sich nicht um ein Betrugs­mo­dell gehan­delt hät­te, son­dern tat­säch­lich der Betrieb von BHKW beab­sich­tigt gewe­sen wäre, " erweist sich danach nicht etwa als rechts­feh­ler­haft, son­dern zeigt im Gegen­teil, dass das Finanz­ge­richt von einem zutref­fen­den Maß­stab aus­ge­gan­gen ist.

Auf die­ser recht­li­chen Grund­la­ge hat die Vor­in­stanz auch die ein­zel­nen Merk­ma­le des Gewer­be­be­griffs in recht­lich beden­ken­frei­er Wei­se bejaht.

Soweit es dabei um die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Streit­stoffs geht, gehört auch eine sol­che Wür­di­gung zu den "tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen", an die das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich gebun­den ist 17. Eben­so ist eine vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Ver­trags­aus­le­gung bin­dend, wenn sie den Vor­ga­ben der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen nicht zuwi­der­läuft, d.h. jeden­falls mög­lich ist 18.

So ver­hält es sich hier, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne tat­säch­li­che Wür­di­gung und Ver­trags­aus­le­gung nicht nur für mög­lich, son­dern auch für in der Sache zutref­fend hält.

Ins­be­son­de­re ist das Finanz­ge­richt in recht­lich beden­ken­frei­er Wei­se zu der Auf­fas­sung gelangt, die vom Anle­ger getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen sei­en auf eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr gerich­tet gewe­sen.

In recht­li­cher Hin­sicht kommt es nicht auf den Umstand an, dass objek­tiv-rück­bli­ckend die Pro­duk­ti­on und Ver­mark­tung von elek­tri­schem Strom man­gels beab­sich­tig­ter Lie­fe­rung der BHKW durch die X‑Gruppe nicht mög­lich gewe­sen wäre. Viel­mehr ist auf die Zweck­rich­tung abzu­stel­len, mit der der Anle­ger sei­ne Auf­wen­dun­gen getä­tigt hat.

Mit der­je­ni­gen Tätig­keit, von deren Auf­nah­me der Anle­ger beim Täti­gen sei­ner Auf­wen­dun­gen aus­ging, hät­te er sich am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt. Die­ses Merk­mal dient dazu, sol­che Tätig­kei­ten aus dem Bereich des § 15 EStG aus­zu­klam­mern, die zwar in Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht aus­ge­übt wer­den (sol­len), aber nicht auf einen Leis­tungs- oder Güter­aus­tausch gerich­tet sind 19.

Die Pro­duk­ti­on und Ver­mark­tung von elek­tri­schem Strom ist ersicht­lich auf einen sol­chen Leis­tungs- und Güter­aus­tausch gerich­tet. Dies wird im Streit­fall auch nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass der Anle­ger der X‑EWIV im Ver­wal­tungs­ver­trag umfas­sen­de Voll­mach­ten erteilt hat. Denn es kommt in recht­li­cher Hin­sicht ‑wie bereits die Vor­in­stanz zutref­fend aus­ge­führt hat- nicht dar­auf an, dass der Steu­er­pflich­ti­ge (Gewer­be­trei­ben­de) sei­ne Leis­tung höchst­per­sön­lich am Markt anbie­tet. Viel­mehr genügt es, wenn er sich hier­zu eines Mak­lers oder Ver­tre­ters bedient, des­sen wer­ben­de Tätig­keit ihm dann zuzu­rech­nen ist 20.

Die vor­weg­ge­nom­me­nen Auf­wen­dun­gen des Anle­gers waren auch auf die Auf­nah­me einer selb­stän­di­gen Tätig­keit gerich­tet.

Die zahl­rei­chen Ein­zel­in­di­zi­en, die Ein­fluss auf die Abgren­zung zwi­schen selb­stän­di­gen und ande­ren Tätig­kei­ten haben kön­nen, las­sen sich letzt­lich den bei­den Ober­be­grif­fen der "Unter­neh­mer­initia­ti­ve" und des "Unter­neh­mer­ri­si­kos" zuord­nen 21.

Unter­neh­mer­ri­si­ko trägt die­je­ni­ge Per­son, auf deren Rech­nung und Gefahr das Unter­neh­men in der Wei­se geführt wird, dass sich der Erfolg oder Miss­erfolg der gewerb­li­chen Betä­ti­gung in ihrem Ver­mö­gen unmit­tel­bar nie­der­schlägt 22. Auch bei offe­ner Stell­ver­tre­tung bleibt der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung das Unter­neh­men betrie­ben wird, das Zurech­nungs­sub­jekt der gewerb­li­chen Ein­künf­te 23. Aber selbst bei einem ech­ten Treu­hand­ver­hält­nis ‑wenn also der nach außen Auf­tre­ten­de nicht offen­legt, dass er für frem­de Rech­nung han­delt- wird das Ergeb­nis der Betä­ti­gung dem Treu­ge­ber zuge­rech­net, der das Risi­ko trägt 24. Umge­kehrt stellt ins­be­son­de­re der Erhalt fes­ter Bezü­ge ein Anzei­chen für das Feh­len eines Unter­neh­mer­ri­si­kos dar.

Die Unter­neh­mer­initia­ti­ve liegt bei der­je­ni­gen Per­son, nach deren Wil­len das Unter­neh­men geführt wird 25. Zumin­dest bedeu­tet sie aber die Teil­ha­be an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen 26. Dar­an fehlt es bei­spiels­wei­se, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei sei­ner Tätig­keit von einem ande­ren per­sön­lich abhän­gig, ins­be­son­de­re wei­sungs­ge­bun­den ist und in die Orga­ni­sa­ti­on eines ande­ren ein­ge­glie­dert ist.

Dies zugrun­de gelegt, waren die Auf­wen­dun­gen des Anle­gers auf die Auf­nah­me einer Tätig­keit gerich­tet, mit der er ein Unter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen hät­te.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat hier­für ‑jeweils abge­lei­tet aus den ver­trag­li­chen Rege­lun­gen, die zwi­schen dem Anle­ger und den Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe bestan­den- die fol­gen­den Gesichts­punk­te ange­führt:

  • Der Anle­ger wäre sowohl zivil­recht­li­cher als auch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der BHKW gewor­den. Die umfas­sen­den ver­trag­li­chen Auf­ga­ben der X‑EWIV hät­ten der Annah­me, die Ver­fü­gungs­be­fug­nis hät­te beim Anle­ger gele­gen, nicht ent­ge­gen­ge­stan­den.
  • Dem Anle­ger hät­ten die Erträ­ge aus der Strom­ein­spei­sung zuge­stan­den; er hät­te umge­kehrt auch das Ver­lust­ri­si­ko getra­gen.
  • Der erzeug­te elek­tri­sche Strom wäre im Namen und für Rech­nung des Anle­gers in das Netz ein­ge­speist wor­den.

Dies reicht in recht­li­cher Hin­sicht aus, um ein Unter­neh­mer­ri­si­ko des Anle­gers zu beja­hen. Fes­te Bezü­ge ‑in Gestalt der Ver­gü­tun­gen aus dem Miet, Ver­wal­tungs- und Pre­mi­um Ser­vice-Ver­trag- waren allein für die Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe ver­ein­bart. Der Anle­ger trug dem­ge­gen­über das gesam­te Risi­ko, die­se von ihm zu bezah­len­den Fest­ver­gü­tun­gen aus den ihm zuste­hen­den (varia­blen) Ein­spei­se­ver­gü­tun­gen erbrin­gen zu kön­nen. Ihm ‑und nicht etwa den Gesell­schaf­ten der X‑Grup­pe- stand umge­kehrt aber auch die Chan­ce auf Erzie­lung höhe­rer Erlö­se zu.

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt es nicht mehr dar­auf an, ob ‑was das Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung wohl zu Recht bezwei­felt hat- auch der vom Finanz­ge­richt her­an­ge­zo­ge­ne Gesichts­punkt, dass der Anle­ger die BHKW jeder­zeit hät­te ver­äu­ßern und damit die Ein­kunfts­er­zie­lung been­den kön­nen, geeig­net ist, für das Bestehen eines Unter­neh­mer­ri­si­kos beim Anle­ger her­an­ge­zo­gen zu wer­den.

Für die Unter­neh­mer­initia­ti­ve des Anle­gers hat das Finanz­ge­richt die fol­gen­den Gesichts­punk­te ange­führt:

  • Die X‑EWIV wäre dem Anle­ger in vol­lem Umfang aus­kunfts- und rechen­schafts­pflich­tig gewe­sen.
  • Der Anle­ger hät­te den Ver­wal­tungs­ver­trag bereits nach zwei Jah­ren kün­di­gen und dann die Ver­wal­tung selbst über­neh­men oder einen frem­den Ver­wal­ter beauf­tra­gen kön­nen.

Dies reicht eben­falls aus, um eine Unter­neh­mer­initia­ti­ve zu beja­hen. Dabei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, dass die Aus­kunfts- und Kon­troll­rech­te des Anle­gers den Rech­ten eines Kom­man­di­tis­ten ver­gleich­bar gewe­sen wären; aus­rei­chend wäre es aber schon gewe­sen, wenn die Rech­te denen des § 716 Abs. 1 BGB "wenigs­tens ange­nä­hert" gewe­sen wären 27. Hin­zu kommt, dass selbst dann, wenn die ‑hier im Kern vor­han­de­ne- Unter­neh­mer­initia­ti­ve des Anle­gers als eher gering anzu­se­hen sein soll­te, ein sol­ches Defi­zit durch das vor­lie­gend ein­deu­tig gege­be­ne und aus­schließ­lich beim Anle­ger lie­gen­de Unter­neh­mer­ri­si­ko kom­pen­siert wür­de 28.

Die Nach­hal­tig­keit der vom Anle­ger auf­grund der ver­ein­bar­ten Ver­trags­dau­er offen­kun­dig lang­fris­tig beab­sich­tig­ten Betä­ti­gung der Ener­gie­er­zeu­gung und –ver­mark­tung sowie des­sen Absicht, einen Total­ge­winn zu erzie­len, hat auch das Finanz­amt nicht in Zwei­fel gezo­gen.

Nach alle­dem begeg­net es eben­falls kei­nen recht­li­chen Beden­ken, dass das Finanz­ge­richt die vom Anle­ger beab­sich­tig­te Betä­ti­gung im Fall des Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dells dem Typus des Gewer­be­be­triebs und nicht dem­je­ni­gen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung (i.S. einer blo­ßen Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten) zuge­ord­net hat 29. Dies gilt umso mehr ange­sichts des­sen, dass Ein­künf­te aus dem Betrieb von BHKW ‑eben­so wie sol­che aus dem Betrieb von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen- auch ansons­ten als gewerb­li­che Betä­ti­gung qua­li­fi­ziert wer­den 30.

Im Gegen­satz zu den Aus­füh­run­gen des Ver­tre­ters des Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof lässt sich dem ange­foch­te­nen Urteil ohne Wei­te­res die Gesamt­wür­di­gung ent­neh­men, die für die Beja­hung des Tat­be­stands der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb jeden­falls in Grenz­fäl­len erfor­der­lich ist. Das Finanz­ge­richt hat die Ein­zel­in­di­zi­en aus­führ­lich dar­ge­stellt und gegen­ein­an­der abge­wo­gen. Auch das Finanz­amt behaup­tet nicht, das Finanz­ge­richt habe Tei­le des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens unge­wür­digt gelas­sen. Es möch­te viel­mehr ledig­lich eini­ge Ein­zel­in­di­zi­en anders gewich­ten als das Finanz­ge­richt. Mit einem der­ar­ti­gen Vor­brin­gen kann die revi­si­ons­recht­li­che Bin­dungs­wir­kung einer tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung indes nicht in Zwei­fel gezo­gen wer­den.

Soweit das Vor­brin­gen des Finanz­amt dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein soll­te, dass es eine Befas­sung des Finanz­ge­richt mit der Fra­ge ver­misst, ob aus der Gesamt­heit der zwi­schen dem Anle­ger und den ver­schie­de­nen Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen ein ande­res Ergeb­nis folgt als aus dem Wort­laut der Ein­zel­re­ge­lun­gen, teilt der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Beden­ken nicht. Es ist viel­mehr dar­auf hin­zu­wei­sen, dass das Finanz­ge­richt ‑ange­sichts des kla­ren Wort­lauts der ein­zel­nen Ver­trags­in­hal­te und des Feh­lens offen­kun­di­ger Wider­sprü­che zwi­schen den Rege­lun­gen- nur dann Anlass zu einer sol­chen Prü­fung gehabt hät­te, wenn das Finanz­amt sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen hät­te, aus wel­chen kon­kre­ten ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen in ihrer Gesamt­schau ein ande­res Ergeb­nis fol­gen soll­te als aus dem Wort­laut der jewei­li­gen Ein­zel­re­ge­lung. An einem sol­chen Vor­brin­gen fehl­te es aber sowohl im Kla­ge- als auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren.

Der Anle­ger hat der X‑GmbH nicht etwa ein par­tia­ri­sches Dar­le­hen gewährt. Abge­se­hen davon, dass die Annah­me von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 8 EStG ohne­hin sub­si­di­är wäre, wenn ‑wie vor­ste­hend dar­ge­legt- bereits Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu beja­hen sind, über­zeu­gen auch die vom Finanz­amt für die Annah­me eines par­tia­ri­schen Dar­le­hens ange­führ­ten Gesichts­punk­te nicht.

Ein zivil­recht­li­cher Ver­trag, der eine Kapi­tal­über­las­sung gegen eine erfolgs­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tung vor­sieht, kann nur dann als par­tia­ri­sches Dar­le­hen beur­teilt wer­den, wenn dem Dar­le­hens­ge­ber ein Anspruch auf Rück­zah­lung des hin­ge­ge­be­nen Gel­des zusteht 31 und kei­ne Ver­lust­be­tei­li­gung ver­ein­bart wor­den ist 32.

Dies ist im recht­li­chen Aus­gangs­punkt zwar zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig. Das Finanz­amt ver­tritt indes die Auf­fas­sung, der für das ers­te Betriebs­jahr ver­ein­bar­te Abschlag auf den vor­aus­sicht­li­chen Jah­res­über­schuss in Höhe von 40 % des Net­to­kauf­prei­ses sei als Ver­ein­ba­rung der Rück­zah­lung der "Dar­le­hens­sum­me" anzu­se­hen.

Dies ist schon des­halb unzu­tref­fend, weil die­se Abschlags­zah­lung nur vor­läu­fi­ger Natur war. Nach Ertei­lung der Jah­res­ab­rech­nung hat­te der Anle­ger einen Dif­fe­renz­be­trag an die X‑EWIV zu erstat­ten; ein etwai­ger Über­schuss hät­te hin­ge­gen zusätz­lich an ihn aus­ge­kehrt wer­den müs­sen (Nr. 3 Abs. 4 des Ver­wal­tungs­ver­trags).

Aber auch dann, wenn man der in Wider­spruch zum kla­ren Wort­laut des Ver­tra­ges ste­hen­den Auf­fas­sung des Finanz­amt fol­gen woll­te, es han­de­le sich für das Erst­jahr um eine Fest­ver­gü­tung, wäre ‑gera­de ange­sichts des Umstands, dass das Finanz­amt von einem "Ver­trags­pa­ket" spricht- zwin­gend eine Gesamt­be­trach­tung aller fes­ten Zah­lungs­strö­me des Erst­jah­res vor­zu­neh­men gewe­sen.

ei einer "Rück­zah­lung" von 800 EUR auf einen Kauf­preis ‑nach Auf­fas­sung des Finanz­amt: Dar­le­hens­be­trag- von 37.500 EUR (2,1 %) erscheint es fern­lie­gend, dass es sich hier um die Ver­ein­ba­rung eines Anspruchs auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens­be­tra­ges han­delt.

Ohne dass es hier­auf nach dem Vor­ste­hen­den recht­lich noch ankä­me, weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass er auch der in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­brach­ten Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht fol­gen kann, dem Anle­ger habe allen­falls eine "abschnitts­wei­se Ver­lust­be­tei­li­gung", aber kei­ne "end­gül­ti­ge Ver­lust­be­tei­li­gung" gedroht.

Wie sich aus der erwähn­ten Auf­stel­lung ergibt, waren die Fix­kos­ten, mit denen der Anle­ger auf­grund der Ver­trä­ge mit den Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe belas­tet war, der­art hoch, dass ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis kei­nes­falls sicher zu erwar­ten war. Er hat­te jähr­lich bereits 37,9 % der Net­to-Anschaf­fungs­kos­ten der BHKW (14.200 €/37.500 €) als Fest­ver­gü­tun­gen an die X‑EWIV zu zah­len. Ange­sichts die­ser hohen Fix­kos­ten­be­las­tung war es kei­nes­falls aus­ge­macht, dass der Roh­ertrag des Betriebs der BHKW (Ein­spei­se­ver­gü­tung abzüg­lich Kraft­stoff­kos­ten) aus­rei­chen wür­de, um ein posi­ti­ves Gesamt­ergeb­nis zu erzie­len. Das Ver­lust­ri­si­ko beschränk­te sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt auch nicht auf ein­zel­ne Abschnit­te, son­dern betraf die in Aus­sicht genom­me­ne Gesamt­tä­tig­keit des Anle­gers.

Aus dem dar­über hin­aus vom Finanz­amt ange­führ­ten BFH-Urteil vom 13.09.2000 33 folgt nichts, was sei­ne Auf­fas­sung im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang stüt­zen könn­te. Dort hat der BFH ledig­lich aus­ge­führt, die Ver­gü­tung für die Hin­ga­be eines par­tia­ri­schen Dar­le­hens kön­ne auch umsatz­ab­hän­gig aus­ge­stal­tet wer­den. Für das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren ist dies indes ohne Belang.

Gegen die Höhe der vom Finanz­ge­richt ermit­tel­ten nega­ti­ven Ein­künf­te aus den BHKW 1 und 2 sind recht­li­che Beden­ken weder ersicht­lich noch wer­den sol­che vom Finanz­amt vor­ge­tra­gen.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt gegen die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Qua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art beim Ver­pach­tungs­mo­dell gehen revi­si­ons­recht­lich ins Lee­re, weil das Finanz­amt durch die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz inso­weit nicht beschwert ist.

In den ange­foch­te­nen Beschei­den hat­te das Finanz­amt ange­nom­men ‑und will an die­ser Auf­fas­sung auch wei­ter­hin festhalten‑, der Anle­ger habe aus dem BHKW 3 Ein­künf­te nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt. Da dem Anle­ger in den ver­blie­be­nen Streit­jah­ren 2011 und 2012 aus dem BHKW 3 kei­ne Ein­nah­men zuge­flos­sen, son­dern aus­schließ­lich Auf­wen­dun­gen ange­fal­len sind, hat das Finanz­amt das Wer­bungs­kos­ten-Abzugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG ange­wen­det. Die in den Streit­jah­ren anzu­set­zen­den Ein­künf­te betra­gen daher aus sei­ner Sicht 0 EUR.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt die Ver­trä­ge inso­weit dahin­ge­hend gewür­digt, der Anle­ger habe Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de nach § 22 Nr. 3 EStG erzielt. Da die­se Ein­künf­te nega­tiv sei­en, hat das Finanz­ge­richt das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ange­wen­det. Dies hat­te zum Ergeb­nis, dass die in den ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­den 2011 und 2012 anzu­set­zen­den Ein­künf­te aus dem BHKW 3 wei­ter­hin 0 € betra­gen. In der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt hat­ten die Betei­lig­ten auf Hin­weis des Gerichts aus­drück­lich klar­ge­stellt, dass ein etwai­ger Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht Gegen­stand des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens sei. Damit kann er auch nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­rens sein.

Das ange­foch­te­ne Urteil ist gleich­wohl auf­zu­he­ben, weil es auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen jeden­falls nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass das Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell die Vor­aus­set­zun­gen des § 15b EStG sowohl hin­sicht­lich der Tat­be­stands­merk­ma­le die­ser Norm (§ 15b Abs. 2 EStG) als auch hin­sicht­lich der Höhe der Anfangs­ver­lus­te (§ 15b Abs. 3 EStG) erfüllt und die vom Finanz­ge­richt ermit­tel­ten Ver­lus­te in den Streit­jah­ren daher nicht aus­gleichs­fä­hig sind. Ein Ver­fah­ren der geson­der­ten Fest­stel­lung, in dem ver­bind­lich über das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 15b EStG zu ent­schei­den wäre, ist bis­her nicht durch­ge­führt wor­den.

Es liegt nahe, dass es sich bei dem von der X‑Gruppe ange­bo­te­nen Ver­trags­bün­del aus Kauf, Stell­platz­miet, Ver­wal­tungs- und Pre­mi­um Ser­vice-Ver­trä­gen um eine modell­haf­te Gestal­tung han­del­te, d.h. um ein für eine Viel­zahl von Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept (§ 15b Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG) 34. Der Anwen­dung des § 15b Abs. 1 EStG stün­de es auch nicht ent­ge­gen, dass der Anle­ger als Ein­zel­in­ves­tor außer­halb einer Gesell­schaft oder Gemein­schaft auf­ge­tre­ten ist 35. Eine expli­zi­te Wer­bung mit der Mög­lich­keit zur Inan­spruch­nah­me von Steu­er­stun­dungs­ef­fek­ten wäre nicht erfor­der­lich gewe­sen 36.

Bei Zugrun­de­le­gung des sich aus dem ange­foch­te­nen Urteil erge­ben­den Zah­len­werks, das aller­dings nicht die dem Anle­ger in Aus­sicht gestell­te jähr­li­che Ein­spei­se­ver­gü­tung ent­hält, kann zudem nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass das Ver­wal­tungs­ver­trags­mo­dell von Sei­ten der X‑Gruppe zumin­dest auch dar­auf gerich­tet war, dem Anle­ger wenigs­tens in der Anfangs­pha­se (d.h. hier bis zum Aus­lau­fen der AfA-Berech­ti­gung und der Schul­den­til­gung) die Mög­lich­keit zu bie­ten, Ver­lus­te ober­halb der Nicht­auf­griffs­gren­ze von 10 % des von ihm ein­ge­setz­ten Eigen­ka­pi­tals (§ 15b Abs. 3 EStG) zu erzie­len und die­se mit ande­ren Ein­künf­ten zu ver­rech­nen. Dies gilt umso mehr, als eine der­ar­ti­ge kon­zep­tio­nel­le Aus­rich­tung nicht im Vor­der­grund des Inves­ti­ti­ons­an­ge­bots ste­hen muss 37.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits aus­ge­führt, dass sich selbst bei Ansatz einer Abschlags­zah­lung aus den Ein­spei­se­er­lö­sen von 40 % des Net­to-Kauf­prei­ses nach Abzug der Fix­kos­ten im ers­ten Betriebs­jahr für das BHKW 1 ein Über­schuss von ledig­lich noch 800 € erge­ben hät­te (für das BHKW 2 wären alle Beträ­ge um 50 % zu erhö­hen). Die AfA in Höhe von 3.750 € jähr­lich (10 % von 37.500 €) wäre noch ergeb­nis­min­dernd abzu­zie­hen. Von dem sich hier­nach bereits erge­ben­den Ver­lust wären auch noch die Schuld­zin­sen sowie die Kraft­stoff­kos­ten abzu­zie­hen, wobei nach der Ver­trags­la­ge gänz­lich offen bleibt, wel­chen pro­gnos­ti­zier­ten Kraft­stoff­ver­brauch die X‑Gruppe dem von ihr ange­bo­te­nen Modell zugrun­de gelegt hat. Es erscheint nahe­lie­gend, dass all dies zu einem Über­schrei­ten der maß­geb­li­chen Ver­lust­gren­ze von 10 % des ein­ge­setz­ten Eigen­ka­pi­tals (Gesamt­kauf­preis abzüg­lich der auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens­mit­tel) hät­te füh­ren kön­nen.

Vor die­sem Hin­ter­grund muss in einem Ver­fah­ren der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 15b Abs. 4 EStG über die Anwend­bar­keit des § 15b EStG ent­schie­den wer­den 38. Das Feh­len eines ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­be­scheids steht daher einer abschlie­ßen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­ge­gen. Das Finanz­ge­richt wird das Kla­ge­ver­fah­ren im zwei­ten Rechts­gang aus­set­zen müs­sen, um dem Finanz­amt Gele­gen­heit zu geben, das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Febru­ar 2018 – X R 10/​16

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 11.03.2016 – 4 K 3365/​14 E[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – X R 43/​12, BFHE 251, 37, BSt­Bl II 2016, 48, Rz 15[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Beschluss vom 01.04.2009 – X B 173/​08, BFH/​NV 2009, 1260, unter 1.b, m.w.N.[]
  4. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 22.09.1994 – IV R 41/​93, BFHE 176, 346, unter I. 1.; vgl. auch Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 129[]
  5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2. vor a, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 3/​14, BFH/​NV 2016, 922, Rz 21 f., mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung zu ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/​16, BFHE 257, 429, BSt­Bl II 2018, 168, m.w.N.[]
  8. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 11.02.2014 – VIII R 25/​12, BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461, Rz 28, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen; jüngst noch­mals BFH, Beschluss vom 05.10.2017 – VIII R 13/​14, BFH/​NV 2018, 27, Rz 25[]
  9. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 30.04.2013 – 4 K 840/​11, EFG 2013, 1613, nicht rechts­kräf­tig, das Revi­si­ons­ver­fah­ren ist unter dem Az. XI R 8/​14 anhän­gig und bis zu einer Ent­schei­dung des EuGH im Ver­fah­ren C‑661/​16 aus­ge­setzt[]
  10. BFH, Beschluss vom 21.09.2016 – XI R 44/​14, BFHE 255, 328[]
  11. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C‑107/​13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, Rz 39[]
  12. BFH, Beschluss in BFHE 255, 328, Rz 47 ff.[]
  13. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 51/​13, BFH/​NV 2015, 708, Rz 14; eben­falls zum Ver­pach­tungs­mo­dell der X‑Gruppe[]
  14. FG Müns­ter, Urteil in EFG 2015, 84[]
  15. FG MÜns­ter, Urteil vom 16.07.2015 – 14 K 1376/​12, Revi­si­on unter dem Az. XI R 10/​16 noch anhän­gig[]
  16. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2008 – VI R 4/​05, BFHE 222, 353, BSt­Bl II 2008, 826, unter II. 1.c[]
  18. z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/​12, BFH/​NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.[]
  19. BFH, Urteil vom 20.03.2013 – X R 15/​11, BFH/​NV 2013, 1548, Rz 19, m.w.N.[]
  20. z.B. BFH, Urteil vom 07.12 1995 – IV R 112/​92, BFHE 180, 42, BSt­Bl II 1996, 367, unter 1.b, m.w.N.; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 20[]
  21. aus­führ­lich, auch zum Fol­gen­den, BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/​10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 30 ff., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  22. BFH, Urteil vom 24.09.1991 – VIII R 349/​83, BFHE 166, 124, BSt­Bl II 1992, 330, unter 1., m.w.N.[]
  23. BFH, Beschluss vom 23.06.2006 – VIII B 15/​06, BFH/​NV 2006, 1835[]
  24. zu Treu­ge­ber-Kom­man­di­tis­ten BFH, Urteil vom 10.12 1992 – XI R 45/​88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538; zu § 17 EStG BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BSt­Bl II 1998, 152[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 166, 124, BSt­Bl II 1992, 330, unter 1.[]
  26. BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12/​94, BFHE 181, 423, BSt­Bl II 1997, 272, unter II. 1.b[]
  27. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/​05, BFHE 221, 238, BSt­Bl II 2008, 681, unter II. 2.a, betref­fend Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten[]
  28. vgl. auch hier­zu BFH, Urteil in BFHE 221, 238, BSt­Bl II 2008, 681, unter II. 2.a[]
  29. dazu jüngst BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/​14, BFHE 257, 35, BSt­Bl II 2017, 456, Rz 27 ff.[]
  30. z.B. BFH, Beschluss vom 25.02.2016 – X B 130, 131/​15, BFH/​NV 2016, 915[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 21.05.2015 – IV R 25/​12, BFHE 249, 528, BSt­Bl II 2015, 772, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  32. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 19.02.2009 – IV R 83/​06, BFHE 224, 340, BSt­Bl II 2009, 798, unter II. 2.a; und vom 22.06.2010 – I R 78/​09, BFH/​NV 2011, 12, Rz 24[]
  33. BFH, Urteil vom 13.09.2000 – I R 61/​99, BFHE 193, 286, BSt­Bl II 2001, 67[]
  34. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/​13, BFHE 256, 492, BSt­Bl II 2017, 700, Rz 29 ff.[]
  35. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – VIII R 74/​13, BFHE 252, 364, BSt­Bl II 2016, 388, Rz 15[]
  36. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/​10, BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465, Rz 25[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465, Rz 24[]
  38. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 252, 364, BSt­Bl II 2016, 388, Rz 32; und vom 28.06.2017 – VIII R 46/​14, BFH/​NV 2018, 199[]