Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er – und die Anrech­nungs­höchst­gren­ze

§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 n.F./1997 nimmt den durch den uni­ons­recht­li­chen Anwen­dungs­vor­rang modi­fi­zier­ten § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 n.F./1997 in Bezug, dem zufol­ge sich der Anrech­nungs­be­trag bei Aus­schüt­tun­gen nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ger Gesell­schaf­ten ‑unter Beach­tung einer Anrech­nungs­höchst­gren­ze 1- nach der tat­säch­lich im Sitz­staat der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft fest­ge­setz­ten aus­län­di­schen Kör­per­schaft­steu­er bemisst und die ‑ohne dass die tat­säch­li­che Ent­rich­tung des Steu­er­be­tra­ges als sol­che nach­ge­wie­sen wer­den müss­te- dem ver­ein­nahm­ten Betei­li­gungs­er­trag nach steu­er­li­chen Grund­sät­zen ("Ver­wen­dungs­fik­ti­on") zuzu­ord­nen ist.

Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er – und die Anrech­nungs­höchst­gren­ze

Das alles hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Anschluss an die EuGH, Urtei­le "Meili­cke I" 2 und "Meili­cke II" 3 in sei­nem Urteil in BFHE 249, 99 im Ein­zel­nen dar­ge­legt und wür­de jeden­falls im Aus­gangs­punkt auch für die von den Klä­gern gel­tend gemach­te Kör­per­schaft­steu­er aus Dritt­staa­ten gel­ten. Denn die Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs schützt auch den Ver­kehr mit Dritt­staa­ten und für das Vor­lie­gen von Direkt­in­ves­ti­tio­nen im Sin­ne der sog. "Stand still"-Klau­sel (Art. 57 EG, jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) 4 war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nichts ersicht­lich.

Eine abschlie­ßen­de Erör­te­rung der Reich­wei­te der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit bei Divi­den­den aus Dritt­staa­ten war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aller­dings auf­grund des feh­len­den Nach­wei­ses von Kör­per­schaft­steu­er aus Dritt­staa­ten nicht ver­an­lasst:

Das Finanz­ge­richt ist in sei­ner hier ange­foch­te­nen Ent­schei­dung davon aus­ge­gan­gen, dass der Nach­weis der Höhe der auf den Divi­den­den las­ten­den aus­län­di­schen Kör­per­schaft­steu­er nicht erbracht sei. Die­se Fest­stel­lun­gen sind revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt ist ver­fah­rens­recht­lich zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass Nach­weis­ob­lie­gen­heit und ‑risi­ko für die Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen den Anteils­eig­ner tref­fen, und zwar unge­ach­tet prak­ti­scher Pro­ble­me, die erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen von den aus­schüt­ten­den Gesell­schaf­ten zu erlan­gen, weil der feh­len­de Infor­ma­ti­ons­fluss auf Anle­ger­sei­te kein Pro­blem ist, wel­ches der betrof­fe­ne Mit­glied­staat auf­fan­gen müss­te, sodass bezo­gen auf Mit­glied­staa­ten auch nicht vom Amts­hil­fe­ver­fah­ren 5 Gebrauch gemacht wer­den muss 6. Es hat fer­ner ange­sichts der Unan­wend­bar­keit von § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F./1997 (Vor­la­ge einer Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­ni­gung) rich­ti­ger­wei­se alle Beweis­mit­tel akzep­tiert 7 und auf die­ser Grund­la­ge aus­ge­führt, dass es sich bei den Dar­le­gun­gen der Klä­ger und der von ihnen vor­ge­leg­ten Unter­la­gen um eine rein rech­ne­ri­sche Ermitt­lung der Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung han­de­le und nicht erkenn­bar sei, inwie­weit es sich um eine tat­säch­li­che Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung gehan­delt habe.

Die­se im Bereich der Sach­ver­halts­wür­di­gung lie­gen­de Schluss­fol­ge­rung des Finanz­ge­richt ist mög­lich und daher für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend. Denn sie ist zum einen mate­ri­ell-recht­lich nicht zu bean­stan­den. Ins­be­son­de­re ist auch unter Anwen­dung einer Ver­wen­dungs­fik­ti­on erfor­der­lich, dass der "Kör­per­schaft­steu­er-Vor­rat" der Gesell­schaft im Aus­gangs­punkt durch tat­säch­lich von der Gesell­schaft geschul­de­te Steu­ern gefüllt wor­den ist 8. Sie ist zum ande­ren aber auch nicht mit durch­grei­fen­den Ver­fah­rens­rügen ange­foch­ten wor­den. Nichts ande­res gilt im Ergeb­nis hin­sicht­lich der Aus­füh­run­gen zu den Aus­schüt­tun­gen von – X und Y. Zwar hat das Finanz­ge­richt u.a. für maß­geb­lich erach­tet, für wel­che Wirt­schafts­jah­re kon­kret aus­ge­schüt­tet wor­den sei. Das ist jedoch nur als Teil der Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt zu ver­ste­hen, deren Ergeb­nis ange­sichts der von den Klä­gern tat­säch­lich vor­ge­leg­ten Unter­la­gen hier­von nicht ent­schei­dend beein­flusst ist.

Zuläs­sig­keit einer Kla­ge in der­ar­ti­gen Anrech­nungs­fäl­len

Die Kla­ge ist in der­ar­ti­gen Fäl­len unge­ach­tet des­sen zuläs­sig, dass die Klä­ger ‑per Sal­do in allen Streit­jah­ren- eine Erhö­hung der Steu­er­fest­set­zung begeh­ren.

Eine Anfech­tungs­kla­ge ist zwar grund­sätz­lich nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch den ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO) und das ist regel­mä­ßig nicht der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge behaup­tet, eine Steu­er sei zu nied­rig fest­ge­setzt. Die­se Grund­sät­ze kön­nen aller­dings zurück­tre­ten, wenn andern­falls die Anrech­nung einer höhe­ren Kör­per­schaft­steu­er nicht mög­lich wäre. Es erweist sich dann als not­wen­dig, die ent­spre­chen­den Ein­nah­men bei der Ver­an­la­gung zu erfas­sen, also die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­spre­chend zu erhö­hen. So lie­gen die Din­ge im Streit­fall.

§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 9 schließt vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 an eine Anrech­nung der Kör­per­schaft­steu­er aus, wenn die Ein­nah­men oder die anre­chen­ba­re Kör­per­schaft­steu­er bei der Ver­an­la­gung nicht erfasst wer­den, und zwar auch dann, wenn es um die Anrech­nung aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er geht 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 38/​12

  1. EuGH, Urteil "Meili­cke II" vom 30.06.2011 – C‑262/​09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH, Urteil "Kro­nos Inter­na­tio­nal" vom 11.09.2014 – C‑47/​12, EU:C:2014:2200, IStR 2014, 724, Rz 83[]
  2. EuGH, Urteil vom 06.03.2007 – C‑292/​04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I‑1835[]
  3. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.12 2013 – I R 71/​10, BFHE 244, 331, BSt­Bl II 2015, 361, m.w.N.[]
  5. Richt­li­nie 77/​799/​EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe zwi­schen den zustän­di­gen Behör­den der Mit­glied­staa­ten im Bereich der direk­ten Steu­ern, ABl.EG 1977, Nr. L 336, 15; geän­dert durch die Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren, ABl.EG 1992, Nr. L 76, 1[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 99, sowie EuGH, Urteil Meili­cke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I‑5669, Rz 44 f., 48, 52[]
  7. vgl. noch­mals BFH, Urteil in BFHE 249, 99[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 99[]
  9. Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1990 in der Fas­sung seit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438[]
  10. BFH, Urteil vom 15.01.2015 – I R 69/​12, BFHE 249, 99[]