Anteilsveräußerung und Kaufpreisstundung

Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung, unabhängig davon, dass der Kaufpreis gestundet wird. Eine wahlweise Zuflussbesteuerung des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG kommt nur in Betracht, wenn die wiederkehrenden Zahlungen Versorgungscharakter haben, entschied jetzt der Bundesfinanzhof.

Anteilsveräußerung und Kaufpreisstundung

Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlassten Aufwendungen. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist1. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann, also neben dem Gewinnbezugsrecht und der Teilhabe an Wertveränderungen der Anteile alle Verwaltungsrechte einschließlich des Stimmrechts2.

Veräußerungspreis im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des –dinglichen– Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält3. Der Veräußerungspreis ist grundsätzlich ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Veräußerung bedingt oder befristet ist oder ob der Kaufpreis gestundet ist4. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises ist grundsätzlich der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts5; auf den Zufluss des Entgelts kommt es nicht an6.

Wird eine Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, so soll gemäß R 140 Abs. 7 EStR 1999 (wie auch EStR 2001) die Regelung in R 139 Abs. 11 EStR entsprechend gelten. Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen eine Leibrente, so kann er danach den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn sofort versteuern oder die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S. von § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behandeln.

Soweit damit Kaufpreisraten den Leibrenten gleichgestellt werden sollen, kann dies –unabhängig von der sachlichen Berechtigung des Wahlrechts überhaupt7 — angesichts der dargelegten Grundsystematik der Entstehung des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG jedenfalls nur für solche Fallgestaltungen gelten, in denen die Kaufpreisraten nach ihrem Versorgungscharakter einer Leibrente zumindest ähneln, es sich also nicht um eine bloße ratenweise Kaufpreisstundung handelt; die Ratenzahlung muss hierfür jedenfalls über einen mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraum vereinbart sein8.

Der Bundesfinanzhof hat ein Wahlrecht im dargelegten Sinne grundsätzlich anerkannt; seine Rechtsgrundlage findet dieses Wahlrecht in einer teleologischen Reduktion des (zwingenden) Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG im Verhältnis zu § 24 Nr. 2 EStG und im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung9. Auf dieser Grundlage kommt ein Wahlrecht nach der Rechtsprechung insbesondere dann in Betracht, wenn langfristige wiederkehrende Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers festgelegt werden10.

Übertragen auf den Regelungsbereich von § 17 EStG können Verhältnismäßigkeitsaspekte eine teleologische Reduktion von § 17 Abs. 2 EStG zugunsten einer fakultativen Zuflussbesteuerung aber jedenfalls dann nicht rechtfertigen, wenn sich aus einer Vereinbarung von wiederkehrenden Kaufpreiszahlungen nicht eindeutig deren Versorgungscharakter im Interesse des Anteilsveräußerers ergibt. Der Versorgungscharakter der Ratenzahlungen spiegelt sich dabei in der Antwort auf die Frage wieder, ob ein vollständiger oder teilweiser Ausfall der Forderung berücksichtigt werden könnte. So hat der BFH angenommen, dass dann, wenn ein Gesellschaftsanteil gegen abgekürzte Leibrente veräußert wird und sich der Steuerpflichtige für die Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns entscheidet, der Tod des Rentenberechtigten vor dem Ende der Laufzeit der Rente kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung darstellt11. Kommt es aber bei einer ratenweisen Kaufpreiszahlung über einen langen Zeitraum (zum Teil) zu einem Ausfall der Kaufpreisforderung, ändert sich der steuerbare Veräußerungsgewinn nachträglich12. Das erlaubt bei Ratenzahlungen eine Korrektur, wenn sie später zum Teil uneinbringlich werden13. Insoweit unterscheiden sich diese von den wagnisbehafteten wiederkehrenden Bezügen, die an das Leben einer bestimmten Person gekoppelt sind; bei jenen führt die Realisierung des von Beginn an bewusst in Kauf genommenen Risikos (Tod des Rentenberechtigten) gerade nicht zu einer rückwirkenden Änderung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 45/09

  1. BFH, Urteile vom 07.03.1995 – VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 02.04.2008 – IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693[]
  4. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 168[]
  5. Blümich/ Ebling, § 17 EStG Rz 176[]
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1658, m.w.N.[]
  7. für zwingende Sofortbesteuerung Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 17 EStG Rz 163, S. E 86[]
  8. so etwa Gosch in: Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 17 Rz 77: „Raten mit Versorgungscharakter über einen mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraum“[]
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, m.w.N.; vom 20.12.1988 – VIII R 110/82, BFH/NV 1989, 630[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 20.01.1959 – I 200/58 U, BFHE 68, 500, BStBl III 1959, 192; vom 12.06.1968 – IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653; in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829[]
  11. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179[]
  12. BFH (Großer Senat), Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BStBl II 1993, 897[]
  13. Eilers/R. Schmidt in HHR, a.a.O.[]