Anteils­ver­äu­ße­rung und Kauf­preis­stun­dung

Der steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG ent­steht grund­sätz­lich im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung, unab­hän­gig davon, dass der Kauf­preis gestun­det wird. Eine wahl­wei­se Zufluss­be­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG kommt nur in Betracht, wenn die wie­der­keh­ren­den Zah­lun­gen Ver­sor­gungs­cha­rak­ter haben, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof.

Anteils­ver­äu­ße­rung und Kauf­preis­stun­dung

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind die durch die Ver­äu­ße­rung wirt­schaft­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist grund­sätz­lich für den Zeit­punkt zu ermit­teln, in dem er ent­stan­den ist. Dies ist regel­mä­ßig der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung, d.h. der Zeit­punkt, zu dem das recht­li­che oder zumin­dest wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den ver­äu­ßer­ten Antei­len auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist [1]. Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass der Berech­tig­te alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te aus­üben kann, also neben dem Gewinn­be­zugs­recht und der Teil­ha­be an Wert­ver­än­de­run­gen der Antei­le alle Ver­wal­tungs­rech­te ein­schließ­lich des Stimm­rechts [2].

Ver­äu­ße­rungs­preis im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer durch Abschluss des –ding­li­chen– Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts am maß­ge­ben­den Stich­tag erlangt; dazu gehört alles, was der Ver­äu­ße­rer aus dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft als Gegen­leis­tung erhält [3]. Der Ver­äu­ße­rungs­preis ist grund­sätz­lich ohne Rück­sicht dar­auf anzu­set­zen, ob die Ver­äu­ße­rung bedingt oder befris­tet ist oder ob der Kauf­preis gestun­det ist [4]. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Bewer­tung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses ist grund­sätz­lich der des Voll­zugs des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts [5]; auf den Zufluss des Ent­gelts kommt es nicht an [6].

Wird eine Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen eine Leib­ren­te oder gegen einen in Raten zu zah­len­den Kauf­preis ver­äu­ßert, so soll gemäß R 140 Abs. 7 EStR 1999 (wie auch EStR 2001) die Rege­lung in R 139 Abs. 11 EStR ent­spre­chend gel­ten. Ver­äu­ßert ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Betrieb gegen eine Leib­ren­te, so kann er danach den bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinn sofort ver­steu­ern oder die Ren­ten­zah­lun­gen als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men i.S. von § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behan­deln.

Soweit damit Kauf­preis­ra­ten den Leib­ren­ten gleich­ge­stellt wer­den sol­len, kann dies –unab­hän­gig von der sach­li­chen Berech­ti­gung des Wahl­rechts über­haupt [7] – ange­sichts der dar­ge­leg­ten Grund­sys­te­ma­tik der Ent­ste­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG jeden­falls nur für sol­che Fall­ge­stal­tun­gen gel­ten, in denen die Kauf­preis­ra­ten nach ihrem Ver­sor­gungs­cha­rak­ter einer Leib­ren­te zumin­dest ähneln, es sich also nicht um eine blo­ße raten­wei­se Kauf­preis­stun­dung han­delt; die Raten­zah­lung muss hier­für jeden­falls über einen mehr als zehn Jah­re dau­ern­den Zeit­raum ver­ein­bart sein [8].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ein Wahl­recht im dar­ge­leg­ten Sin­ne grund­sätz­lich aner­kannt; sei­ne Rechts­grund­la­ge fin­det die­ses Wahl­recht in einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des (zwin­gen­den) Anwen­dungs­be­reichs der §§ 16, 34 EStG im Ver­hält­nis zu § 24 Nr. 2 EStG und im Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Besteue­rung [9]. Auf die­ser Grund­la­ge kommt ein Wahl­recht nach der Recht­spre­chung ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn lang­fris­ti­ge wie­der­keh­ren­de Bezü­ge ver­ein­bart wer­den und die­se ent­we­der mit einem Wag­nis behaf­tet sind oder haupt­säch­lich im Inter­es­se des Ver­äu­ße­rers, um des­sen Ver­sor­gung zu sichern, und nicht im Inter­es­se des Erwer­bers fest­ge­legt wer­den [10].

Über­tra­gen auf den Rege­lungs­be­reich von § 17 EStG kön­nen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­aspek­te eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on von § 17 Abs. 2 EStG zuguns­ten einer fakul­ta­ti­ven Zufluss­be­steue­rung aber jeden­falls dann nicht recht­fer­ti­gen, wenn sich aus einer Ver­ein­ba­rung von wie­der­keh­ren­den Kauf­preis­zah­lun­gen nicht ein­deu­tig deren Ver­sor­gungs­cha­rak­ter im Inter­es­se des Anteils­ver­äu­ße­rers ergibt. Der Ver­sor­gungs­cha­rak­ter der Raten­zah­lun­gen spie­gelt sich dabei in der Ant­wort auf die Fra­ge wie­der, ob ein voll­stän­di­ger oder teil­wei­ser Aus­fall der For­de­rung berück­sich­tigt wer­den könn­te. So hat der BFH ange­nom­men, dass dann, wenn ein Gesell­schafts­an­teil gegen abge­kürz­te Leib­ren­te ver­äu­ßert wird und sich der Steu­er­pflich­ti­ge für die Sofort­ver­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ent­schei­det, der Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten vor dem Ende der Lauf­zeit der Ren­te kein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung dar­stellt [11]. Kommt es aber bei einer raten­wei­sen Kauf­preis­zah­lung über einen lan­gen Zeit­raum (zum Teil) zu einem Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung, ändert sich der steu­er­ba­re Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach­träg­lich [12]. Das erlaubt bei Raten­zah­lun­gen eine Kor­rek­tur, wenn sie spä­ter zum Teil unein­bring­lich wer­den [13]. Inso­weit unter­schei­den sich die­se von den wag­nis­be­haf­te­ten wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, die an das Leben einer bestimm­ten Per­son gekop­pelt sind; bei jenen führt die Rea­li­sie­rung des von Beginn an bewusst in Kauf genom­me­nen Risi­kos (Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten) gera­de nicht zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 45/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 07.03.1995 – VIII R 29/​93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; vom 02.04.2008 – IX R 73/​04, BFH/​NV 2008, 1658[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2005 – VIII R 34/​01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693[]
  4. Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 168[]
  5. Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 176[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1658, m.w.N.[]
  7. für zwin­gen­de Sofort­be­steue­rung Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR–, § 17 EStG Rz 163, S. E 86[]
  8. so etwa Gosch in: Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 17 Rz 77: „Raten mit Ver­sor­gungs­cha­rak­ter über einen mehr als zehn Jah­re dau­ern­den Zeit­raum“[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, m.w.N.; vom 20.12.1988 – VIII R 110/​82, BFH/​NV 1989, 630[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.01.1959 – I 200/​58 U, BFHE 68, 500, BStBl III 1959, 192; vom 12.06.1968 – IV 254/​62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653; in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829[]
  11. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67/​98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179[]
  12. BFH (Gro­ßer Senat), Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BStBl II 1993, 897[]
  13. Eilers/​R. Schmidt in HHR, a.a.O.[]