Arz­nei­mit­tel­kos­ten – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Die Zwangs­läu­fig­keit krank­heits­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen für Arz­nei, Heil- und Hilfs­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steu­er­pflich­ti­ge auch in den Fäl­len einer Erkran­kung mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung durch die Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers nach­zu­wei­sen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011). Der for­ma­li­sier­te Nach­weis ist bezo­gen auf jedes ein­zel­ne Prä­pa­rat zu füh­ren.

Arz­nei­mit­tel­kos­ten – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Nach § 33 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen.

Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Vom Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 1.

Nach den vor­ste­hend zitier­ten Ent­schei­dun­gen geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen.

Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zweck der Hei­lung einer Krank­heit (z.B. Medi­ka­men­te, Ope­ra­ti­on) oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen.

Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf.

Bei den typi­schen und unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten wird die Außer­ge­wöhn­lich­keit letzt­lich unwi­der­leg­lich ver­mu­tet und die Zwangs­läu­fig­keit die­ser Auf­wen­dun­gen weder dem Grun­de nach (stets aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig) noch der Höhe nach (Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit im Ein­zel­fall) geprüft 2.

Auch Auf­wen­dun­gen, denen es objek­tiv an der Eig­nung zur Hei­lung oder Lin­de­rung man­gelt, kön­nen ‑vor­be­halt­lich der Nach­weis­an­for­de­run­gen des § 64 Abs. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011- zu den zwangs­läu­fi­gen Krank­heits­kos­ten zäh­len, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge an einer Erkran­kung mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung lei­det, die nicht mehr auf eine kura­ti­ve Behand­lung anspricht 3.

Die Zwangs­läu­fig­keit krank­heits­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen für Arz­nei, Heil- und Hilfs­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steu­er­pflich­ti­ge auch in den Fäl­len einer Erkran­kung mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung durch die Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers nach­zu­wei­sen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011), da die Rege­lung des § 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen bestimm­ten Krank­heits­kos­ten ent­hält.

Unab­hän­gig davon, ob es zutref­fend ist, das Merk­mal der "Ver­ord­nung" so aus­zu­le­gen, dass nur ein "Rezept" den Anfor­de­run­gen genügt, wie das Säch­si­che Finanz­ge­richt meint 4, lag jeden­falls im hier ent­schie­de­nen Streit­fall im Ergeb­nis kei­ne Ver­ord­nung vor: § 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 ver­langt, dass der for­ma­li­sier­te Nach­weis bezo­gen auf jedes ein­zel­ne Prä­pa­rat zu füh­ren ist. Einer ärzt­li­chen Beschei­ni­gung, die sich nicht zu kon­kret bezo­ge­nen Prä­pa­ra­ten äußert, son­dern ledig­lich bestä­tigt, dass die erwor­be­nen Prä­pa­ra­te gene­rell auf­grund einer Vor­tes­tung ent­we­der ärzt­lich ver­ord­net oder ärzt­lich emp­foh­len wur­den, fehlt der in § 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 ver­lang­te kon­kre­te Bezug zu den im Ein­zel­nen erwor­be­nen Prä­pa­ra­ten.

er Bun­des­fi­nanz­hof hat auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, § 64 Abs. 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 im Streit­jahr anzu­wen­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet das rück­wir­kend im StVer­einfG 2011 durch den Gesetz­ge­ber ein­ge­führ­te for­ma­li­sier­te Nach­weis­ver­lan­gen ‑auch hin­sicht­lich sei­ner rück­wir­ken­den Ein­füh­rung- als ver­fas­sungs­ge­mäß 5.

Hin­sicht­lich des Betra­ges der zumut­ba­ren Belas­tung ist die Rege­lung des § 33 Abs. 3 EStG abwei­chend von der bis­he­ri­gen (durch die Recht­spre­chung gebil­lig­ten) Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, wonach sich die Höhe der zumut­ba­ren Belas­tung aus­schließ­lich nach dem höhe­ren Pro­zent­satz rich­tet, sobald der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genann­ten Gren­zen über­schrei­tet, so zu ver­ste­hen, dass nur der Teil des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te, der den im Gesetz genann­ten Grenz­be­trag über­steigt, mit dem jeweils höhe­ren Pro­zent­satz belas­tet wird 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dar­über hin­aus kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­fel an der vom Gesetz vor­ge­ge­be­nen Rechts­fol­ge, dass die gemäß § 33 Abs. 1 EStG im Streit­fall abzieh­ba­ren Krank­heits­kos­ten um den zutref­fen­den Betrag der zumut­ba­ren Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG zu min­dern sind.

Der Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung bei Krank­heits­kos­ten gemäß § 33 Abs. 3 EStG ist von Ver­fas­sungs wegen hin­zu­neh­men. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7, ist es aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht gebo­ten, auf den Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung bei Krank­heits­kos­ten gene­rell zu ver­zich­ten. Krank­heits­kos­ten sind nach der gesetz­li­chen Rege­lung nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten zumut­ba­ren Belas­tung über­schrei­ten. Denn § 33 Abs. 3 EStG dif­fe­ren­ziert bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung nicht zwi­schen Krank­heits­kos­ten und ande­ren Auf­wen­dun­gen, die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind. Der Wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig.

Nach dem Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums hat der Staat das Ein­kom­men des Bür­gers inso­weit steu­er­frei zu stel­len, als die­ser es zur Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen eines men­schen­wür­di­gen Daseins für sich und sei­ne Fami­lie benö­tigt 8. Dem Grund­ge­dan­ken der Sub­si­dia­ri­tät der staat­li­chen Für­sor­ge ent­spricht es, dass sich die Bemes­sung des ein­kom­men­steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums nach dem im Sozi­al­hil­fe­recht nie­der­ge­leg­ten Leis­tungs­ni­veau rich­tet. Solan­ge der Emp­fän­ger ent­spre­chen­der Sozi­al­leis­tun­gen aus den all­ge­mei­nen Haus­halts­mit­teln finan­ziert wird, ist auch der ent­spre­chen­de Auf­wand im Ein­kom­men­steu­er­recht steu­er­frei zu stel­len 9. Zu die­sem ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mum gehö­ren grund­sätz­lich auch Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung 10. Für die Bemes­sung des frei­zu­stel­len­den exis­tenz­not­wen­di­gen Auf­wands die­ser Auf­wen­dun­gen der Höhe nach ist auf das sozi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­te­te Leis­tungs­ni­veau als eine das Exis­tenz­mi­ni­mum quan­ti­fi­zie­ren­de Ver­gleichs­ebe­ne abzu­stel­len 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2017 – VIII R 52/​13

  1. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418; vom 18.06.2015 – VI R 68/​14, BFHE 250, 166, BSt­Bl II 2015, 803; vom 02.09.2015 – VI R 32/​13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151[]
  2. BFH, Urtei­le vom 14.04.2015 – VI R 89/​13, BFHE 249, 483, BSt­Bl II 2015, 703, m.w.N.; in BFHE 256, 339[]
  3. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – VI R 11/​09, BFHE 231, 69, BSt­Bl II 2011, 119, Rz 20[]
  4. Sächs. FG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 781/​11[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 256, 339[]
  7. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151; und vom 29.09.2016 – III R 62/​13, BFHE 255, 252, BSt­Bl II 2017, 259[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151; in BFHE 255, 252, BSt­Bl II 2017, 259[]
  9. BVerfG, Urteil in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 4.b[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151[][]