Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für Arznei, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steuerpflichtige auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011). Der formalisierte Nachweis ist bezogen auf jedes einzelne Präparat zu führen.
Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind1.
Nach den vorstehend zitierten Entscheidungen geht der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen.
Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf.
Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft2.
Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, können -vorbehaltlich der Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011- zu den zwangsläufigen Krankheitskosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht3.
Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für Arznei, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steuerpflichtige auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), da die Regelung des § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 keine Differenzierung zwischen bestimmten Krankheitskosten enthält.
Unabhängig davon, ob es zutreffend ist, das Merkmal der „Verordnung“ so auszulegen, dass nur ein „Rezept“ den Anforderungen genügt, wie das Sächsiche Finanzgericht meint4, lag jedenfalls im hier entschiedenen Streitfall im Ergebnis keine Verordnung vor: § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verlangt, dass der formalisierte Nachweis bezogen auf jedes einzelne Präparat zu führen ist. Einer ärztlichen Bescheinigung, die sich nicht zu konkret bezogenen Präparaten äußert, sondern lediglich bestätigt, dass die erworbenen Präparate generell aufgrund einer Vortestung entweder ärztlich verordnet oder ärztlich empfohlen wurden, fehlt der in § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verlangte konkrete Bezug zu den im Einzelnen erworbenen Präparaten.
er Bundesfinanzhof hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Streitjahr anzuwenden. Der Bundesfinanzhof erachtet das rückwirkend im StVereinfG 2011 durch den Gesetzgeber eingeführte formalisierte Nachweisverlangen -auch hinsichtlich seiner rückwirkenden Einführung- als verfassungsgemäß5.
Hinsichtlich des Betrages der zumutbaren Belastung ist die Regelung des § 33 Abs. 3 EStG abweichend von der bisherigen (durch die Rechtsprechung gebilligten) Verwaltungsauffassung, wonach sich die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtet, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet, so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird6.
Der Bundesfinanzhof hat darüber hinaus keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der vom Gesetz vorgegebenen Rechtsfolge, dass die gemäß § 33 Abs. 1 EStG im Streitfall abziehbaren Krankheitskosten um den zutreffenden Betrag der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG zu mindern sind.
Der Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 3 EStG ist von Verfassungs wegen hinzunehmen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs7, ist es aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht geboten, auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten generell zu verzichten. Krankheitskosten sind nach der gesetzlichen Regelung nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Der Wortlaut ist insoweit eindeutig.
Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt8. Dem Grundgedanken der Subsidiarität der staatlichen Fürsorge entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Solange der Empfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist auch der entsprechende Aufwand im Einkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen9. Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören grundsätzlich auch Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung10. Für die Bemessung des freizustellenden existenznotwendigen Aufwands dieser Aufwendungen der Höhe nach ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2017 – VIII R 52/13
- vgl. u.a. BFH, Urteile vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418; vom 18.06.2015 – VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803; vom 02.09.2015 – VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151[↩]
- BFH, Urteile vom 14.04.2015 – VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.; in BFHE 256, 339[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.2010 – VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119, Rz 20[↩]
- Sächs. FG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 K 781/11[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 256, 339[↩]
- BFH, Entscheidungen in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; und vom 29.09.2016 – III R 62/13, BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; in BFHE 255, 252, BStBl II 2017, 259[↩]
- BVerfG, Urteil in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 4.b[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151[↩][↩]
