Die in §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 20061 enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 € je Kind verstößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht gegen das Grundgesetz.
Nach § 4f Satz 1 EStG können unter anderem bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt § 4f EStG sinngemäß. Daraus folgt, dass erwerbsbedingte Betreuungskosten unter den dort genannten Voraussetzungen auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wie Werbungskosten abgezogen werden können.
Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass das FG den Abzug der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten rechtsfehlerfrei berücksichtigt hat.
Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.20061 eingeführten Vorschriften der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG mit der darin enthaltenen Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten verfassungswidrig sind. Eine Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kommt daher nicht in Betracht.
Das BVerfG hat mit Beschluss vom 16. März 20052 entschieden, dass die durch erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen sei. Dem Gesetzgeber werde freigestellt, ob er den Abzug wegen der Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordne oder als außergewöhnliche Belastung erlaube. Die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten müssten als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber könne aber mit einer sachgerechten Pauschalierung eine Obergrenze festlegen und damit bestimmen, wieweit die dem Grunde nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach zwangsläufig seien.
Mit einem weiteren Beschluss vom 20. Oktober 20103 hat das Bundesverfassungsgericht die Begrenzung der steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten Betreuungsaufwands für Kinder nach § 33c EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Familienförderung4 EStG a.F.- für verfassungsgemäß erachtet. Die in § 33c EStG a.F. enthaltene Regelung, nach der Kinderbetreuungskosten nur insoweit berücksichtigt werden, als sie je Kind bei zusammenlebenden, beiderseitig berufstätigen Elternteilen den Betrag von 1.548 EUR und bei nicht zusammenlebenden Elternteilen den Betrag von 774 EUR je Elternteil übersteigen, sei verfassungsgemäß. Denn hiermit werde lediglich eine doppelte steuerliche Berücksichtigung von Betreuungsaufwand durch den Betreuungsfreibetrag des § 32 Abs. 6 EStG und § 33c EStG a.F. ausgeschlossen. Auch die Begrenzung auf einen Höchstbetrag von 1.500 EUR je Kind verstoße nicht gegen das GG, weil der Gesetzgeber zu einer sachgerechten Pauschalierung berechtigt sei.
Nach diesen Grundsätzen sind § 4f EStG und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG – soweit dort die sinngemäße Anwendung des § 4f EStG angeordnet wird – im Zusammenspiel mit dem Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf – BEA-Freibetrag – (§ 32 Abs. 6 EStG) verfassungsgemäß.
Der BEA-Freibetrag von 1.080 EUR je Kind und Elternteil deckt sowohl Betreuungsleistungen der Eltern selbst als auch Betreuungsleistungen Dritter ab5. Der Betreuungsbedarf muss als notwendiger Teil des familiären Existenzminimums einkommensteuerlich stets unbelastet bleiben, ohne dass danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird. Damit ist zugleich ausgesagt, dass nicht nur der Eigenbetreuungsbedarf, sondern auch tatsächlich angefallener Fremdbetreuungsbedarf von der Entlastungswirkung des BEA-Freibetrags erfasst wird und zur Vermeidung einer doppelten Aufwandsberücksichtigung durch den Freibetrag einerseits und den Abzug gemäß § 4f EStG andererseits- die Entlastungswirkung beider Regelungen zur Beantwortung der Frage, ob das einfache Recht den realitätsgerechten Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten sicherstellt, zusammenzurechnen sind6. Das gemäß § 4f Satz 1 EStG nicht abziehbare Drittel der Aufwendungen entspricht der Sache nach dem früheren Sockelbetrag des § 33c EStG a.F.
Zusammenlebende, beiderseits erwerbstätige Eltern, denen Kinderbetreuungskosten erwachsen, wurden danach im Veranlagungszeitraum 2006 pro Kind bis zu einer Höhe von 6.160 EUR entlastet: Der BEA-Freibetrag beträgt je Elternteil und Kind 1.080 EUR, zusammen 2.160 EUR. Hinzu kommt der Abzug gemäß § 4f EStG mit einem Höchstbetrag von 4.000 EUR je Kind, der bei der gesetzlich vorgesehenen Beschränkung auf zwei Drittel der Aufwendungen bei Betreuungskosten von 6.000 EUR und mehr erreicht wird.
Angesichts der Tatsache, dass das BVerfG die weit ungünstigeren Abzugsmöglichkeiten nach § 33c EStG a.F. als verfassungskonform erachtet hat7, spricht nichts dafür, dass die vom Gesetzgeber im Jahr 2006 gewährte steuerliche Entlastung bei typisierender Betrachtung nicht ausreichend wäre, um die notwendigen Kinderbetreuungskosten zu decken.
Die Auffassung, die erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten seien ab dem Inkrafttreten der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren, die daher ohne Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nur in voller Höhe zum Abzug zugelassen werden könnten, rechtfertigt keine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung. Das BVerfG hat seine Anforderungen zum Abzug erwerbsbedingter Betreuungskosten unabhängig von der einfachrechtlichen Ausgestaltung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten formuliert und darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber die einfachrechtliche Zuordnung grundsätzlich freisteht8. Es muss vorliegend somit nicht entschieden werden, ob der Gesetzgeber mit §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG die Aufwendungen angesichts des Gesetzeswortlauts „wie Betriebsausgaben“ und der dem Nettoprinzip fremden Abzugsbeschränkungen überhaupt als „normalen“ Erwerbsaufwand qualifiziert wissen wollte. Jedenfalls wären auch bei einer Zuordnung zu den Erwerbsaufwendungen die gesetzlichen Abzugsbeschränkungen, insbesondere eine Obergrenze9, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil ein Abzug in realitätsgerechter Höhe gewährleistet ist und der Gesetzgeber die doppelte steuerliche Berücksichtigung des Betreuungsaufwands versagen darf.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2012 – III R 67/09
- BGBl I 2006, 1091[↩][↩]
- BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, betr. Kürzung der Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender 1997 bis 1999 um eine zumutbare Belastung[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/08, HFR 2011, 208[↩]
- vom 16.08.2001, BGBl I 2001, 2074[↩]
- BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208; BFH, Urteile vom 29.05.2008 – III R 108/07, BFH/NV 2008, 1822, m.w.N.; vom 23.04.2009 – VI R 60/06, BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208; gegen die „Anrechnung“ des BEA-Freibetrags z.B. Hölzer, NJW 2008, 2145; Jachmann, FR 2010, 123[↩]
- BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622[↩]
- vgl. Hey, NJW 2006, 2001, 2004[↩]
