Beschränk­te Abzieh­bar­keit von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Die in §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. des Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung vom 26. April 2006 1 ent­hal­te­ne Beschrän­kung des Abzugs erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten auf zwei Drit­tel der Auf­wen­dun­gen und einen Höchst­be­trag von 4.000 € je Kind ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen das Grund­ge­setz.

Beschränk­te Abzieh­bar­keit von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Nach § 4f Satz 1 EStG kön­nen unter ande­rem bei Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben, Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len, in Höhe von zwei Drit­teln der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit wie Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt § 4f EStG sinn­ge­mäß. Dar­aus folgt, dass erwerbs­be­ding­te Betreu­ungs­kos­ten unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen auch bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit wie Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist zu Recht unstrei­tig, dass das FG den Abzug der erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten rechts­feh­ler­frei berück­sich­tigt hat.

Der Senat ist nicht davon über­zeugt, dass die mit dem Gesetz zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung vom 26.04.2006 1 ein­ge­führ­ten Vor­schrif­ten der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG mit der dar­in ent­hal­te­nen Beschrän­kung des Abzugs erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ver­fas­sungs­wid­rig sind. Eine Aus­set­zung des Ver­fah­rens und die Vor­la­ge an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kommt daher nicht in Betracht.

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 16. März 2005 2 ent­schie­den, dass die durch erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ent­stan­de­ne tat­säch­li­che Min­de­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit zu berück­sich­ti­gen sei. Dem Gesetz­ge­ber wer­de frei­ge­stellt, ob er den Abzug wegen der Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit den Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben zuord­ne oder als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung erlau­be. Die erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten müss­ten als zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen der grund­recht­lich geschütz­ten pri­va­ten Lebens­füh­rung grund­sätz­lich in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe abzieh­bar sein. Der Gesetz­ge­ber kön­ne aber mit einer sach­ge­rech­ten Pau­scha­lie­rung eine Ober­gren­ze fest­le­gen und damit bestim­men, wie­weit die dem Grun­de nach zwangs­läu­fi­gen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten im typi­schen Fall auch der Höhe nach zwangs­läu­fig sei­en.

Mit einem wei­te­ren Beschluss vom 20. Okto­ber 2010 3 hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Begren­zung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung erwerbs­be­ding­ten Betreu­ungs­auf­wands für Kin­der nach § 33c EStG i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Fami­li­en­för­de­rung 4 EStG a.F.- für ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet. Die in § 33c EStG a.F. ent­hal­te­ne Rege­lung, nach der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als sie je Kind bei zusam­men­le­ben­den, bei­der­sei­tig berufs­tä­ti­gen Eltern­tei­len den Betrag von 1.548 EUR und bei nicht zusam­men­le­ben­den Eltern­tei­len den Betrag von 774 EUR je Eltern­teil über­stei­gen, sei ver­fas­sungs­ge­mäß. Denn hier­mit wer­de ledig­lich eine dop­pel­te steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Betreu­ungs­auf­wand durch den Betreu­ungs­frei­be­trag des § 32 Abs. 6 EStG und § 33c EStG a.F. aus­ge­schlos­sen. Auch die Begren­zung auf einen Höchst­be­trag von 1.500 EUR je Kind ver­sto­ße nicht gegen das GG, weil der Gesetz­ge­ber zu einer sach­ge­rech­ten Pau­scha­lie­rung berech­tigt sei.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind § 4f EStG und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG – soweit dort die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 4f EStG ange­ord­net wird – im Zusam­men­spiel mit dem Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf – BEA-Frei­be­trag – (§ 32 Abs. 6 EStG) ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der BEA-Frei­be­trag von 1.080 EUR je Kind und Eltern­teil deckt sowohl Betreu­ungs­leis­tun­gen der Eltern selbst als auch Betreu­ungs­leis­tun­gen Drit­ter ab 5. Der Betreu­ungs­be­darf muss als not­wen­di­ger Teil des fami­liä­ren Exis­tenz­mi­ni­mums ein­kom­men­steu­er­lich stets unbe­las­tet blei­ben, ohne dass danach unter­schie­den wer­den dürf­te, in wel­cher Wei­se die­ser Bedarf gedeckt wird. Damit ist zugleich aus­ge­sagt, dass nicht nur der Eigen­be­treu­ungs­be­darf, son­dern auch tat­säch­lich ange­fal­le­ner Fremd­be­treu­ungs­be­darf von der Ent­las­tungs­wir­kung des BEA-Frei­be­trags erfasst wird und zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Auf­wands­be­rück­sich­ti­gung durch den Frei­be­trag einer­seits und den Abzug gemäß § 4f EStG ande­rer­seits- die Ent­las­tungs­wir­kung bei­der Rege­lun­gen zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob das ein­fa­che Recht den rea­li­täts­ge­rech­ten Abzug erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten sicher­stellt, zusam­men­zu­rech­nen sind 6. Das gemäß § 4f Satz 1 EStG nicht abzieh­ba­re Drit­tel der Auf­wen­dun­gen ent­spricht der Sache nach dem frü­he­ren Sockel­be­trag des § 33c EStG a.F.

Zusam­men­le­ben­de, bei­der­seits erwerbs­tä­ti­ge Eltern, denen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten erwach­sen, wur­den danach im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 pro Kind bis zu einer Höhe von 6.160 EUR ent­las­tet: Der BEA-Frei­be­trag beträgt je Eltern­teil und Kind 1.080 EUR, zusam­men 2.160 EUR. Hin­zu kommt der Abzug gemäß § 4f EStG mit einem Höchst­be­trag von 4.000 EUR je Kind, der bei der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Beschrän­kung auf zwei Drit­tel der Auf­wen­dun­gen bei Betreu­ungs­kos­ten von 6.000 EUR und mehr erreicht wird.

Ange­sichts der Tat­sa­che, dass das BVerfG die weit ungüns­ti­ge­ren Abzugs­mög­lich­kei­ten nach § 33c EStG a.F. als ver­fas­sungs­kon­form erach­tet hat 7, spricht nichts dafür, dass die vom Gesetz­ge­ber im Jahr 2006 gewähr­te steu­er­li­che Ent­las­tung bei typi­sie­ren­der Betrach­tung nicht aus­rei­chend wäre, um die not­wen­di­gen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten zu decken.

Die Auf­fas­sung, die erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten sei­en ab dem Inkraft­tre­ten der §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zu qua­li­fi­zie­ren, die daher ohne Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip nur in vol­ler Höhe zum Abzug zuge­las­sen wer­den könn­ten, recht­fer­tigt kei­ne abwei­chen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung. Das BVerfG hat sei­ne Anfor­de­run­gen zum Abzug erwerbs­be­ding­ter Betreu­ungs­kos­ten unab­hän­gig von der ein­fach­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung des Abzugs erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten for­mu­liert und dar­auf hin­ge­wie­sen, dass dem Gesetz­ge­ber die ein­fach­recht­li­che Zuord­nung grund­sätz­lich frei­steht 8. Es muss vor­lie­gend somit nicht ent­schie­den wer­den, ob der Gesetz­ge­ber mit §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG die Auf­wen­dun­gen ange­sichts des Geset­zes­wort­lauts "wie Betriebs­aus­ga­ben" und der dem Net­to­prin­zip frem­den Abzugs­be­schrän­kun­gen über­haupt als "nor­ma­len" Erwerbs­auf­wand qua­li­fi­ziert wis­sen woll­te. Jeden­falls wären auch bei einer Zuord­nung zu den Erwerbs­auf­wen­dun­gen die gesetz­li­chen Abzugs­be­schrän­kun­gen, ins­be­son­de­re eine Ober­gren­ze 9, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, weil ein Abzug in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe gewähr­leis­tet ist und der Gesetz­ge­ber die dop­pel­te steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­auf­wands ver­sa­gen darf.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2012 – III R 67/​09

  1. BGBl I 2006, 1091[][]
  2. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, betr. Kür­zung der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten Allein­er­zie­hen­der 1997 bis 1999 um eine zumut­ba­re Belas­tung[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/​08, HFR 2011, 208[]
  4. vom 16.08.2001, BGBl I 2001, 2074[]
  5. BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208; BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – III R 108/​07, BFH/​NV 2008, 1822, m.w.N.; vom 23.04.2009 – VI R 60/​06, BFHE 225, 28, BSt­Bl II 2010, 267[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208; gegen die "Anrech­nung" des BEA-Frei­be­trags z.B. Höl­zer, NJW 2008, 2145; Jach­mann, FR 2010, 123[]
  7. BVerfG, Beschluss in HFR 2011, 208[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622[]
  9. vgl. Hey, NJW 2006, 2001, 2004[]