Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen

Der Bundesfinanzhof hat jetzt in mehreren Urteilen die Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, von sonstigen Vorsorgeaufwendungen sowie des Grundfreibetrags 2005 bestätigt.

Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen

Im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar. Hiergegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes nicht als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können.

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

Der Bundesfinanzhof hält an seiner bereits 2006 vertretenen Auffassung1 fest, dass im Anwendungsbereich des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) ab dem 1. Januar 2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und andere Altersvorsorgeaufwendungen lediglich in beschränktem Umfang als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Die Regelung über die begrenzte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Im AltEinkG beurteilt der Gesetzgeber auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhende Renteneinnahmen ab dem Jahr 2005 abweichend von der bis dahin geltenden Rechtslage als steuerbare Einnahmen. Die Altersvorsorgeaufwendungen sind nach Auffassung des BFH begrifflich daher im Wesentlichen Erwerbsaufwendungen; der Gesetzgeber habe diese Aufwendungen aber durch eine gesetzliche Sonderregelung dem Sonderausgabenabzug zugeordnet („Doppelnatur“ der Altersvorsorgeaufwendungen).

Der Bundesfinanzhof hält dies für verfassungsgemäß. Ab dem Jahr 2025 seien solche Aufwendungen von Sonderfällen abgesehen in vollem Umfang als Sonderausgaben steuerwirksam zu berücksichtigen. Auch die bis dahin geltende Übergangsregelung sei nicht zu beanstanden. Nach dieser seien zwar im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen, wobei dieser Prozentsatz jährlich um 2 % bis auf 100 % ansteige. Diese gesetzliche Neuregelung sei hinnehmbar, weil in jedem Einzelfall gewährleistet werden müsse, dass Renteneinnahmen, die auf bereits versteuertem Einkommen beruhen, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliege, werde aber erst in den Jahren geprüft, in denen die Renteneinnahmen zuflössen.

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Sonstige Vorsorgeaufwendungen

Darüber hinaus hält der Bundesfinanzhof auch die Regelung über die Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen für verfassungsgemäß.

Der im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigende Grundfreibetrag ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der ab dem Jahr 2005 geltenden Fassung gehören Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen, zu bestimmten Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie bestimmte Risikolebensversicherungen und vor dem Jahr 2005 abgeschlossene private Renten- und Lebensversicherungen. Solche Beiträge können (vorbehaltlich der sogenannten Günstigerprüfung gem. § 10 Abs. 4a EStG) jährlich mit insgesamt höchstens 2.400 €, in bestimmten Fällen nur bis zu 1.500 € abgezogen werden.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs hat der Gesetzgeber bei dieser Neuregelung in sachgerechter Weise danach differenziert, ob ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für seinen Krankenversicherungsschutz in vollem Umfang allein tragen muss oder ob sich dessen Arbeitgeber hieran durch Beitragszahlungen oder durch Beihilfen im Krankheitsfall beteiligt.

Eine weitergehende steuerliche Freistellung gebiete auch nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts2 sei die unzureichende steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen bis zum 31. Dezember 2009 hinzunehmen. Die Aufwendungen für die übrigen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Versicherungsbeiträge berührten nicht die Steuerfreiheit des Existenzminimums. Dies gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch für die zwangsweise zu leistenden Beiträge zur Arbeitslosenversicherung, denn sie dienten nicht der Existenzsicherung, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.

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Grundfreibetrag

Ebenfalls hält der Bundesfinanzhof den im Jahr 2005 im Fall der Zusammenveranlagung zu berücksichtigenden Grundfreibetrags für verfassungsgemäß.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf das Existenzminimum nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Dies wird durch den Grundfreibetrag berücksichtigt. Messgröße hierfür ist das staatlich garantierte Sozialhilfeniveau. Hierzu legt die Bundesregierung alle zwei Jahre einen Bericht über das Existenzminimum vor. Das sächliche Existenzminimum beträgt danach bei Ehegatten im Jahr 2005 12.240 €.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist diese Berechnung nicht zu beanstanden. Dass der Grundfreibetrag für zusammen zu veranlagende Ehegatten im Jahr 2005 den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, ergebe sich auch daraus, dass der für Ehegatten im Jahr 2005 geltende Grundfreibetrag von 15.329 € erheblich höher sei als das von der Bundesregierung ermittelte sächliche Existenzminimum.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 18. November 2009 – X R 34/07 und X R 6/08;
Bundesfinanzhof, Urteil vom 09. Dezember 2009 – X R 28/07

  1. BFH, Beschluss vom 01.02.2006 – X R 166/05[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125[]