Besteue­rung von Alters­ren­ten

Die Umstel­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te auf das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Besteue­rung von Alters­ren­ten

Die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te war durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz zum 1. Janu­ar 2005 neu gere­gelt wor­den. Die Ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke wer­den eben­so wie die Beam­ten­pen­sio­nen in vol­lem Umfang – nach­ge­la­gert – besteu­ert; in der Über­gangs­zeit von 2005 bis 2039 wird der steu­er­ba­re Anteil der Ren­ten kon­ti­nu­ier­lich erhöht, wobei für des­sen Höhe das Jahr des Ren­ten­ein­tritts ent­schei­dend ist.

Zur all­mäh­li­chen Über­füh­rung in die vol­le Besteue­rung beträgt der Besteue­rungs­an­teil bei Ren­ten­be­ginn bis zum Jahr 2005 50 %. Beru­hen Alters­ren­ten auf Bei­trä­gen, die ober­halb der gesetz­li­chen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze geleis­tet wur­den, kön­nen die Ren­ten im Rah­men der sog. Öff­nungs­klau­sel inso­weit wei­ter­hin mit dem (nied­ri­ge­ren) Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den. Im Unter­schied zur Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung kommt es nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch nicht dar­auf an, in wel­chen Jah­ren die Zah­lun­gen erfolgt sind; ent­schei­dend ist viel­mehr, für wel­che Jah­re die Bei­trä­ge geleis­tet wur­den.

Der Klä­ger des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Falls ist ein selb­stän­dig täti­ger Wirt­schafts­prü­fer, der seit 1996 eine Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezieht. Er hat­te gel­tend gemacht, dass die glei­che Besteue­rung sei­ner Alters­ren­ten im Ver­gleich zur Besteue­rung einer Alters­ren­te eines frü­he­ren ange­stell­ten Rent­ners gegen den Gleich­heits­grund­satz ver­sto­ße, da sei­ne frü­her geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­lich stär­ker belas­tet gewe­sen sei­en. Zudem ver­let­ze ihn die Neu­re­ge­lung in sei­nem Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Alters­ren­te; er habe als soge­nann­ter Bestands­rent­ner kei­ne Chan­ce gehabt, sich auf die neue Rechts­la­ge ein­zu­stel­len.

Mit die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung aus dem Jahr 2008 1 bestä­tigt: Bei dem Alters­ein­künf­te­ge­setz han­de­le sich um die Rege­lung kom­ple­xer Lebens­sach­ver­hal­te, bei denen dem Gesetz­ge­ber grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen zuge­stan­den wer­den müss­ten, so dass die Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te eines (vor­mals) Selb­stän­di­gen im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich sei, sofern – wie im Streit­fall – nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ver­sto­ßen wer­de.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der nach­ge­la­ger­ten Ren­ten­be­steue­rung[↑]

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Schaf­fung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes den im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 24. Juni 1992 2 erteil­ten und im Ren­ten­ur­teil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 3 kon­kre­ti­sier­ten Gesetz­ge­bungs­auf­trag zutref­fend so ver­stan­den, dass eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung der Alters­be­zü­ge nur mög­lich ist, wenn bei der Neu­re­ge­lung die Besteue­rung aller bestehen­den Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me auf­ein­an­der abge­stimmt wird 4. Die zum 1. Janu­ar 2005 in Kraft getre­te­nen Rege­lun­gen des Alt­Ein­kG beschrän­ken sich nicht auf die Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen und der Ren­ten nicht­selb­stän­dig Täti­ger aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, die Ver­fah­rens­ge­gen­stand des Ren­ten­ur­teils des BVerfG 3 waren, son­dern umfas­sen den gesam­ten Kom­plex der Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen auf der Grund­la­ge des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on erar­bei­te­ten Drei-Schich­ten-Modells 5.

Mit sei­nem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung hat der Gesetz­ge­ber die Grund­sät­ze der Besteue­rung von auf Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beru­hen­den Leib­ren­ten von Grund auf neu gere­gelt. Der Gesetz­ge­ber hat sich dabei im Rah­men der Besteue­rung sol­cher Leib­ren­ten im Grund­sätz­li­chen von dem Gedan­ken gelöst, dass bei Leis­tun­gen durch Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die auf dem Ver­si­che­rungs­prin­zip beru­hen, die Ertrags­an­teils­be­steue­rung als steu­er­sys­te­ma­tisch gerecht­fer­tigt ange­se­hen wur­de 6. Ren­ten­zu­flüs­se, also die zeit­lich gestreck­te Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me, kön­nen jetzt, auch soweit sie auf eige­nen Bei­trags­zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen, über den Ertrags­an­teil hin­aus der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Nach der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wer­den die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, und die mit die­sem Ver­mö­gen ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil aus dem Novem­ber 2008 7 ent­schie­den, dass der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum nicht dadurch über­schrit­ten wird, dass in Abwei­chung zu den bis­lang gel­ten­den Grund­sät­zen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung nach Ablauf des Über­gangs­zeit­raums eine voll­stän­di­ge Besteue­rung der Ren­ten­leis­tun­gen ange­ord­net wird, zumin­dest solan­ge die Bei­trags­leis­tun­gen "steu­er­frei" gestellt wer­den.

Dass ggf. auch eine Besteue­rung bestimm­ter Alters­ein­künf­te nach dem frü­her gel­ten­den Kon­zept der Ertrags­an­teils­be­steue­rung wei­ter­hin ver­fas­sungs­recht­lich mög­lich gewe­sen wäre, ändert dar­an nichts, da der Gesetz­ge­ber dem Kon­zept der Ver­ein­heit­li­chung der Alters­vor­sor­ge­sys­te­me den Vor­zug gege­ben hat.

Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG genann­ten Leib­ren­ten trotz einer unter­schied­li­chen Berück­sich­ti­gung der steu­er­li­chen Belas­tung der jewei­li­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen, ver­letzt nicht den Gleich­heits­satz des Art. 3 des Grund­ge­set­zes (GG).

Die unter­schieds­lo­se Besteue­rung der o.g. Alters­ein­künf­te von vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern und von vor­mals Selb­stän­di­gen im Gegen­satz zu den Ren­ten aus pri­va­ten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfass­ten Lebens­ver­si­che­run­gen kann damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass –jeden­falls nach Abschluss der Über­gangs­pha­se– die Ren­ten­an­wart­schaf­ten in der akti­ven Zeit eines Arbeit­neh­mers und eines Selb­stän­di­gen unter ver­gleich­ba­ren steu­er­li­chen Bedin­gun­gen aus nicht ver­steu­er­tem Ein­kom­men gebil­det wer­den kön­nen, sofern die Höchst­be­trä­ge nicht über­schrit­ten wer­den. In bei­den Fäl­len han­delt es sich nicht um eine Ver­mö­gensum­schich­tung, son­dern viel­mehr um einen Ver­mö­gens­auf­bau durch den Erwerb von Ren­ten- bzw. Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten, der den Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht der Besteue­rung unter­wor­fe­nen Mit­teln ermög­licht wird 8.

Begren­zung der steu­er­li­chen Abset­zungs­mög­lich­kei­ten[↑]

Die in dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Novem­ber 2008 7 nicht zu ent­schei­den­de Fra­ge, ob die Begren­zung der steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten bis zu einem Höchst­be­trag von 20 000/​40 000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rah­men der end­gül­ti­gen Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in meh­re­ren spä­te­ren Urtei­len 9 dahin­ge­hend beant­wor­tet, dass die Begren­zung der steu­er­li­chen Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowohl unter Berück­sich­ti­gung des objek­ti­ven als auch des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ver­fas­sungs­kon­form ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in die­sen Urtei­len ver­wie­sen.

Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit der Über­gangs­re­ge­lung[↑]

Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung ist es, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung einer Über­gangs­re­ge­lung ist im Hin­blick auf die Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung zum einen zu beach­ten, dass es sich um Rege­lun­gen für einen begrenz­ten Zeit­raum oder um eine vor­läu­fi­ge Maß­nah­me han­delt 10. Zum ande­ren ist zu berück­sich­ti­gen, dass kom­ple­xe Lebens­sach­ver­hal­te zu regeln sind, bei denen dem Gesetz­ge­ber grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen zuge­stan­den wer­den kön­nen, um ihm eine ange­mes­se­ne Zeit zur Samm­lung von Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen ein­zu­räu­men 11. Der wei­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum ist durch die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ten und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen gekenn­zeich­net 12.

Die­se Grund­sät­ze zugrun­de gelegt, ist auch die Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­mä­ßig. Sie ver­letzt den Klä­ger weder in sei­nem Grund­recht auf Gleich­be­hand­lung noch ver­stößt sie gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes. Sie führt nicht zur Über­maß­be­steue­rung und ver­stößt nicht –jeden­falls nicht im Fal­le des Klä­gers– gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

Kei­ne Ungleich­be­hand­lung[↑]

In sei­nem Urteil aus dem Jahr 2008 7 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass ein vor­mals selb­stän­dig täti­ger Rent­ner weder im Ver­hält­nis zu vor­mals unselb­stän­dig Täti­gen noch zu ehe­ma­li­gen Beam­ten und sons­ti­gen Ver­sor­gungs­emp­fän­gern sowie zu Bezie­hern von pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen in ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den­der Wei­se besteu­ert wird.

Der Klä­ger des vor­ge­nann­ten Ver­fah­rens war zwar nicht nur in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­chert, son­dern auch Mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­kes, sodass sich das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­führ­lich mit den Unter­schie­den der jewei­li­gen Bei­trags- und Leis­tungs­sys­te­me als mög­li­che Recht­fer­ti­gung der glei­chen steu­er­li­chen Behand­lung der Alters­ein­künf­te trotz unter­schied­li­cher steu­er­li­cher Vor­be­las­tung der ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus­ein­an­der­ge­setzt hat. Ent­schei­dend für die ver­fas­sungs­recht­li­che Akzep­tanz der Über­gangs­re­ge­lung war für den Senat aber nicht die Unter­schied­lich­keit der Ver­sor­gungs­sys­te­me, son­dern die Admi­nis­trier­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten, da der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung zum Alt­Ein­kG dar­auf hin­ge­wie­sen hat­te, dass typi­scher­wei­se auch bei zeit­lich über­wie­gend selb­stän­dig Täti­gen gemisch­te Ren­ten­er­werbs­bio­gra­phi­en vor­lä­gen. Dies sei auch der Grund, die Leib­ren­ten aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen nach den glei­chen Grund­sät­zen wie die Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu besteu­ern. Wür­den für die­se Per­so­nen­grup­pe abwei­chen­de oder gar indi­vi­du­el­le Besteue­rungs­an­tei­le fest­ge­legt, käme es bei der Prü­fung einer mög­li­chen Zwei­fach­be­steue­rung auf die frü­he­re steu­er­li­che Behand­lung von Bei­trä­gen jedes ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen etwa der letz­ten 35 Jah­re an. Eine der­ar­ti­ge Ermitt­lungs­ar­beit sei von der Finanz­ver­wal­tung nicht zu leis­ten, da im Inter­es­se des Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zips nicht allein auf die Selbst­ein­schät­zung des Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt wer­den kön­ne 13.

Die­ses Argu­ment mag zwar nicht die gewähl­te gesetz­li­che Rege­lung zwin­gend erfor­dern. Der Bun­des­fi­nanz­hof bleibt jedoch bei sei­ner Ein­schät­zung in die­sem Urteil 7 dass der vom BVerfG für die Neu­re­ge­lung der Alters­ein­künf­te samt Über­gangs­re­ge­lung eröff­ne­te wei­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum im Hin­blick auf die Gleich­be­hand­lung der Alters­ren­ten von Selb­stän­di­gen und Ange­stell­ten nicht über­schrit­ten wor­den ist.

Der Gesetz­ge­ber hat sich –ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den– dafür ent­schie­den, alle Basis-Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me unter­schieds­los dem Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen. Die Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung ist damit, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in ein Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu inte­grie­ren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in eine neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren 7. Inso­weit ist es ent­schei­dend, dass die künf­ti­gen Ren­ten­ein­nah­men nach Ablauf der Über­gangs­re­ge­lung auf Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beru­hen, die grund­sätz­lich in vol­lem Umfang als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar waren. Da die steu­er­li­che Situa­ti­on der Arbeit­neh­mer, Selb­stän­di­gen und Beam­ten im Bereich der Alters­vor­sor­ge und der Alters­ein­künf­te bis zur Neu­re­ge­lung im Jahr 2005 voll­kom­men unter­schied­lich war, ist es zwangs­läu­fig, dass unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig sind, um zu der ange­streb­ten Neu­re­ge­lung zu gelan­gen, in der die Besteue­rung aller bestehen­den Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me auf­ein­an­der abge­stimmt ist 14.

Dass die Alters­ein­künf­te der vor­mals selb­stän­dig täti­gen Rent­ner und die der vor­mals nicht­selb­stän­dig täti­gen Rent­ner in einem zeit­lich begrenz­ten Rah­men trotz der unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Vor­be­las­tung der ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen eben­falls in einem Über­gangs­zeit­raum mit dem­sel­ben Anteil besteu­ert wer­den kön­nen, ist der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Admi­nis­trier­bar­keit geschul­det. Der Gesetz­ge­ber trägt dadurch dem Gesichts­punkt Rech­nung, dass es im Rah­men der Ren­ten­be­steue­rung und damit in einem Mas­sen­ver­fah­ren einer ein­fa­chen, prak­ti­ka­blen und gesamt­wirt­schaft­lich trag­ba­ren Lösung bedarf. Bei der gebo­te­nen Abwä­gung mit dem Aspekt der Besteue­rung des Steu­er­pflich­ti­gen nach sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und ins­be­son­de­re sei­nes Anspruchs dar­auf, nicht will­kür­lich anders besteu­ert zu wer­den als ande­re gleich leis­tungs­fä­hi­ge Steu­er­pflich­ti­ge, konn­te der Gesetz­ge­ber dem Gebot einer prak­ti­ka­blen und admi­nis­trier­ba­ren Lösung die ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­mes­sen, ohne dass dies ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aus Novem­ber 2008 7 ver­wie­sen.

Der Hin­weis, nach Auf­fas­sung des BVerfG 3 unter­lie­ge die Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Ren­ten aus einer Zusatz­ver­sor­gung wegen der pau­scha­len Lohn­ver­steue­rung kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, so dass die Ertrags­an­teils­be­steue­rung erst recht für Ren­ten gel­ten müs­se, deren Bei­trä­ge aus voll ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sei­en, ändert an die­ser Beur­tei­lung nichts.

Zum einen sind die Bei­trä­ge des Klä­gers zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht voll­stän­dig aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den, da für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie für den Vor­weg­ab­zug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. seit dem BVerfG-Beschluss vom 13. Febru­ar 2008 15 geklärt sein dürf­te, dass eine Auf­spal­tung der Bei­trä­ge anhand der Bei­trags­sät­ze für die als gleich­ran­gig anzu­se­hen­den Zwei­ge der Sozi­al­ver­si­che­rung vor­zu­neh­men ist. Damit hat zumin­dest ein Teil der Ren­ten­bei­trä­ge des Klä­gers sein dama­lig zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men gemin­dert.

Zum ande­ren ist in Bezug auf die Zusatz­ren­ten des Bun­des und der Län­der und ver­gleich­ba­rer Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen zu beach­ten, dass sie gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nur dann mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zu besteu­ern sind, wenn die geleis­te­ten Bei­trä­ge nicht nach § 3 Nr. 63 oder 66 EStG steu­er­be­freit waren oder nach § 10a EStG oder Abschnitt XI des EStG geför­dert wur­den. Bei der umla­ge­fi­nan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge war eine Steu­er­be­frei­ung der Umla­ge­zah­lun­gen in der "Anspar­pha­se" bis Ende 2007 nicht gege­ben, sodass die­ser Teil der Alters­vor­sor­ge dem Sys­tem der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung zuge­wie­sen war. Erst seit dem 1. Janu­ar 2008 kann auch bei umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen –wie dies für die kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steu­er­frei­heit der Bei­trags­zah­lun­gen an Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und ab 2005 an Direkt­ver­si­che­run­gen) ein­ge­führt wur­de– auf­grund der Rege­lung des § 3 Nr. 56 EStG durch steu­er­freie Zuwen­dun­gen eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung auf­ge­baut wer­den, deren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll­stän­dig nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den 16.

Kein Ver­stoß gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schutzs[↑]

Die geän­der­te Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers auf­grund des Sys­tems der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter Auf­ga­be des Sys­tems der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ab dem Jahr 2005 ver­stößt nicht gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bedarf es im Hin­blick auf das Rechts­staats­prin­zip des Art. 20 GG einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Der Bür­ger wird in sei­nem Ver­trau­en auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als einer Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de im Nach­hin­ein ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te 17. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze, zu denen auch sol­che gehö­ren, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben, dür­fen ihre Wirk­sam­keit grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen. Es ist daher in jedem Ein­zel­fall zu ermit­teln, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en in die bestehen­de güns­ti­ge Rechts­la­ge schüt­zens­wert ist und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­ti­gen, die­ses Ver­trau­en über­wie­gen 18.

Die Ände­rung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te genügt die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

Im Streit­fall liegt eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung bzw. eine sog. unech­te Rück­wir­kung vor. Die­ser Rück­wir­kungs­tat­be­stand betrifft den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm und ist gege­ben, wenn –im Gegen­satz zur Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen ("ech­te" Rück­wir­kung)– die Rechts­fol­gen eines Geset­zes erst nach Ver­kün­dung der Norm ein­tre­ten, ihr Tat­be­stand aber Sach­ver­hal­te erfasst, die bereits vor der Ver­kün­dung "ins Werk gesetzt" wur­den 19.

Die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers auf­grund des Sys­tem­wech­sels erhöh­te sich erst nach Ver­kün­dung des Alt­Ein­kG am 5. Juli 2004 ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005; der Klä­ger hat­te aber bereits in frü­he­ren Jah­ren auf­grund sei­nes frei­wil­li­gen Bei­tritts zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung die ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen geleis­tet. Es lie­gen damit Dis­po­si­tio­nen des Klä­gers vor, die bereits abschlie­ßend voll­zo­gen wor­den waren und nicht mehr geän­dert wer­den konn­ten.

Ange­sichts des­sen wird in der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs teil­wei­se bezwei­felt, ob in sol­chen Fäl­len die für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­gen Geset­zes­än­de­run­gen nach den Maß­stä­ben der "ech­ten" oder aber nur der "unech­ten" Rück­wir­kung zu beur­tei­len sind. In dem Vor­la­ge­be­schluss des BFH 20 kommt die­se Recht­spre­chung aus­ge­hend von der Recht­spre­chung des BVerfG zum Dis­po­si­ti­ons­schutz im Bereich steu­er­li­cher Len­kungs­nor­men 21 und unter Berück­sich­ti­gung der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Ergeb­nis, der bis­lang vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nur für (Ver­scho­nungs-)Sub­ven­tio­nen und Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen gewähr­te ver­stärk­te Schutz von Dis­po­si­tio­nen sei auf alle Steu­er­rechts­nor­men zu erstre­cken. Auch bei einer tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung müs­se in jedem Ein­zel­fall geprüft wer­den, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in die bestehen­de (güns­ti­ge) Rechts­la­ge schüt­zens­wert sei und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­tig­ten, die­ses Ver­trau­en über­wö­gen. Das gel­te für den rück­wir­ken­den Weg­fall einer Steu­er­ver­güns­ti­gung in glei­cher Wei­se wie für die rück­wir­ken­de Belas­tung mit einem neu begrün­de­ten Steu­er­an­spruch und eben­so für die Auf­he­bung von steu­er­li­chen "Frei­räu­men" 22.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te es im vor­lie­gen­den Urteil jedoch dahin­ge­stellt sein las­sen, ob die­ser Auf­fas­sung all­ge­mein zu fol­gen ist 23, da die Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG auch einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Abwä­gung der wech­sel­sei­ti­gen Inter­es­sen stand­hält.

Die vom Gesetz­ge­ber im Rah­men des Alt­Ein­kG zu beach­ten­den Gren­zen erge­ben sich aus der Abwä­gung zwi­schen dem Aus­maß des durch die Geset­zes­än­de­rung ver­ur­sach­ten Ver­trau­ens­scha­dens und der Beein­träch­ti­gung der geschütz­ten Grund­rechts­po­si­tio­nen des Ein­zel­nen einer­seits (ins­be­son­de­re Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) und der Bedeu­tung des gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gens für das Gemein­wohl ande­rer­seits.

Der Klä­ger hat meh­re­re Jahr­zehn­te –zum größ­ten Teil als frei­wil­li­ges Mit­glied– erheb­li­che Bei­trä­ge in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt. Zwar begrün­det auch ein in umfang­rei­chen Dis­po­si­tio­nen betä­tig­tes beson­de­res Ver­trau­en in den Bestand des gel­ten­den Rechts grund­sätz­lich noch kei­nen abwä­gungs­re­sis­ten­ten Ver­trau­ens­schutz 24. Im vor­lie­gen­den Fall ist aber zu berück­sich­ti­gen, dass die von dem Klä­ger geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge wich­ti­ge Bau­stei­ne sei­ner Alters­ver­sor­gung waren und der ver­schärf­te Steu­er­zu­griff ihn bereits als Ren­ten­emp­fän­ger getrof­fen hat, sodass er kei­ne Mög­lich­keit hat­te, die Ein­bu­ße an Net­to­ein­kom­men durch ander­wei­ti­ge Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen aus­zu­glei­chen oder der nega­ti­ven steu­er­li­chen Ent­wick­lung aus­zu­wei­chen.

Ver­sor­gungs­emp­fän­ger und Rent­ner haben nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in der Regel schon des­halb ein hohes Inter­es­se an der Bestän­dig­keit der Rechts­la­ge, weil gera­de älte­re Men­schen leicht in eine Lage gera­ten kön­nen, die sie nur schwer oder über­haupt nicht aus eige­ner Kraft zu bewäl­ti­gen ver­mö­gen. Je grö­ßer die inso­weit bestehen­den Gefah­ren sind, des­to schutz­wür­di­ger ist das betrof­fe­ne Ver­trau­en und des­to weni­ger darf es ent­täuscht wer­den 25. Wenn die­se Aus­sa­gen auch zum Beam­ten­ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht gemacht wur­den, haben die­se Grund­sät­ze auch für das Steu­er­recht Gül­tig­keit.

Auf der ande­ren Sei­te muss der Gesetz­ge­ber gera­de auch bei not­wen­di­ger­wei­se lang­fris­tig ange­leg­ten Alters­si­che­rungs­sys­te­men die Mög­lich­keit haben, aus Grün­den des All­ge­mein­wohls an frü­he­ren Ent­schei­dun­gen nicht mehr fest­zu­hal­ten und Neu­re­ge­lun­gen zu tref­fen, die den gesell­schafts­po­li­ti­schen und wirt­schaft­li­chen Ver­än­de­run­gen sowie den damit ver­bun­de­nen wech­seln­den Inter­es­sen­la­gen Rech­nung tra­gen 26. Das­sel­be muss eben­so für die Besteue­rung der Alters­be­zü­ge gel­ten. Der Bür­ger kann nicht dar­auf ver­trau­en, dass der Gesetz­ge­ber Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen, die er bis­her mit Rück­sicht auf bestimm­te Tat­sa­chen oder Umstän­de gewährt hat, unein­ge­schränkt auch für die Zukunft auf­recht­erhält 27. Dies gilt auch für die Auf­he­bung von "Frei­räu­men" und die Erhe­bung zusätz­li­cher Steu­ern 28. Ein unein­ge­schränk­ter Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen in sein Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Geset­zes­la­ge wür­de den dem Gesamt­wohl ver­pflich­te­ten demo­kra­ti­schen Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen gegen­über Ein­zel­in­ter­es­sen läh­men 29.

Das Ziel des Gesetz­ge­bers bei der Schaf­fung des Alt­Ein­kG war, eine "steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen zu errei­chen" 30. Die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung der Alters­ein­künf­te bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te hat eine so hohe Bedeu­tung für das Gemein­wohl, dass das Inter­es­se des Klä­gers an der fort­be­stehen­den Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te dahin­ter zurück­tre­ten muss.

Der Gesetz­ge­ber war ver­pflich­tet, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2005 eine ver­fas­sungs­kon­for­me Neu­re­ge­lung zur Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zu tref­fen, da ansons­ten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. wegen der Unver­ein­bar­keit mit dem Gleich­heits­satz nicht wei­ter anwend­bar gewe­sen wäre. Als tra­gen­des Ele­ment der grund­le­gen­den Neu­ord­nung der steu­er­li­chen Behand­lung aller Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­te wur­de bei den Ren­ten der Basis­ver­sor­gung die sog. nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt mit dem steu­er­li­chen Abzug der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei aktiv Erwerbs­tä­ti­gen und der vol­len Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te 30. Für die Über­gangs­pha­se wur­de im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung berück­sich­tigt, dass ein Teil der Ren­ten­bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wur­de und aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den eine Voll­ver­steue­rung der dar­aus resul­tie­ren­den Ren­ten nicht zuläs­sig war. Hier­durch soll­te "im Zusam­men­wir­ken mit der Rege­lung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus ver­fas­sungs­recht­li­chen und haus­halts­wirt­schaft­li­chen Grün­den erfor­der­li­che schritt­wei­se steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung von Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung einer­seits und Beam­ten­pen­sio­nen ande­rer­seits und eine aus­ge­wo­ge­ne Besteue­rung im Ver­hält­nis zu den übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, ins­be­son­de­re den Erwerbs­tä­ti­gen" erreicht wer­den 31.

Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len bzw. Min­der­ein­nah­men zu ver­mei­den, ist kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger regel­mä­ßig über­win­den­des Gemein­wohl­in­ter­es­se, weil die­ses Ziel durch jedes, auch durch sprung­haf­tes und will­kür­li­ches Besteu­ern erreicht wür­de. Das Inter­es­se des Staa­tes, durch die Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men aus­zu­glei­chen oder bestimm­te Len­kungs­ef­fek­te des Steu­er­rechts zu kor­ri­gie­ren, ist hin­ge­gen ein wich­ti­ger Gemein­wohl­be­lang 24. Das muss auch im vor­lie­gen­den Fall gel­ten, in dem das Ziel des Gesetz­ge­bers nicht die Ein­nah­men­ver­meh­rung ist, son­dern eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­ge­stal­tung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Alters­vor­sor­ge und Alters­ein­künf­te, ohne durch die damit ver­bun­de­nen Min­der­ein­nah­men die öffent­li­chen Haus­hal­te zu gefähr­den 31. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt selbst hat aus­drück­lich gefor­dert 32, dass sich der Gesetz­ge­ber bei der Über­gangs­re­ge­lung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und an den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen zu ori­en­tie­ren hat. Inso­weit stellt auch die Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung einen wich­ti­gen Gemein­wohl­be­lang dar.

Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei den Rege­lun­gen des Alt­Ein­kG um einen voll­stän­di­gen –vom BVerfG selbst gefor­der­ten– Sys­tem­wech­sel der Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge und der Alters­ein­künf­te han­delt. Die dem Steu­er­ge­setz­ge­ber zuste­hen­de Gestal­tungs­frei­heit umfasst dann von Ver­fas­sungs wegen die Befug­nis, neue Regeln ein­zu­füh­ren, ohne durch Grund­sät­ze der Fol­ge­rich­tig­keit an frü­he­re Grund­ent­schei­dun­gen gebun­den zu sein 33; ent­spre­chend ist dann auch das beson­de­re Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen weni­ger schutz­wür­dig 34. Die­ser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung auf­ge­ho­ben wer­den soll­te und erst das neue Sys­tem eine ver­fas­sungs­kon­for­me Rechts­la­ge her­stellt.

Der Ein­zel­ne kann sich nicht auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen, wenn das Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer ihm güns­ti­gen Rege­lung eine Rück­sicht­nah­me durch den Gesetz­ge­ber bil­li­ger­wei­se nicht bean­spru­chen darf 35.

Der Klä­ger wuss­te bereits seit dem Jahr 1980, dass die für ihn güns­ti­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner künf­ti­gen Ren­ten recht­lich umstrit­ten war. Die ver­fas­sungs­recht­li­che Über­prü­fung des Umfangs der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung der Rent­ner auf­grund der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ihrer Ren­ten gegen­über den pen­sio­nier­ten Beam­ten, die ihre Alters­be­zü­ge grund­sätz­lich voll zu ver­steu­ern hat­ten, hat­te bereits im Jahr 1980 zu dem Ergeb­nis geführt, dass die steu­er­li­che Begüns­ti­gung ein Aus­maß erreicht hat­te, das eine Kor­rek­tur not­wen­dig mach­te 36, jedoch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die vom Gesetz­ge­ber für die Anglei­chung der Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Behand­lung von Ren­ten und Ruhe­ge­häl­tern zur Ver­fü­gung ste­hen­de Zeit noch nicht abge­lau­fen sei. Ange­sichts der sach­li­chen und recht­li­chen Schwie­rig­kei­ten, die der Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Behand­lung sämt­li­cher in Deutsch­land bestehen­der For­men der Alters­si­che­rung –ein­schließ­lich der der selb­stän­di­gen Beru­fe– zu bewäl­ti­gen habe, und ange­sichts der Pro­ble­me, die schon der Ver­gleich die­ser Nor­men­sys­te­me nach Vor­aus­set­zun­gen, Finan­zie­rungs­for­men und wirt­schaft­li­chen Fol­gen auf­wer­fe, sei ein grö­ße­rer zeit­li­cher Spiel­raum des Gesetz­ge­bers gerecht­fer­tigt.

Dass das BVerfG nach wei­te­ren zehn Jah­ren 37 die unter­schied­li­che Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen nach § 19 EStG und der Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar ansah, kam daher nicht uner­war­tet, son­dern war nur die fol­ge­rich­ti­ge Kon­se­quenz sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung.

Wenn auch zuguns­ten des Klä­gers zu berück­sich­ti­gen ist, dass er als Selb­stän­di­ger nicht unmit­tel­bar zu der Grup­pe der Steu­er­pflich­ti­gen gehört, deren ver­fas­sungs­wid­ri­ge steu­er­li­che Begüns­ti­gung in den gera­de genann­ten Ver­fah­ren Streit­ge­gen­stand war, so ist auf der ande­ren Sei­te zu beden­ken, dass sei­ne Ren­ten­ein­künf­te genau­so wie die bean­stan­de­ten Ren­ten­ein­künf­te der Arbeit­neh­mer nur mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern waren und sich der Tenor des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 3 auf die Besteue­rung aller Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezog. Zudem hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits zuvor 38 zum Aus­druck gebracht, "dass die künf­ti­ge Rege­lung die steu­er­li­che Behand­lung sämt­li­cher in Deutsch­land bestehen­der For­men der Alters­si­che­rung – ein­schließ­lich der der selb­stän­di­gen Beru­fe – zum Gegen­stand haben müs­se". Der Klä­ger konn­te damit nicht davon aus­ge­hen, dass sei­ne künf­ti­gen Ren­ten­be­zü­ge wei­ter­hin unver­än­dert einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen wür­den, son­dern muss­te im Gegen­teil damit rech­nen, dass auch sei­ne Alters­be­zü­ge Teil einer umfas­sen­den Neu­re­ge­lung sein wür­den.

Ein beson­de­rer Ver­trau­ens­tat­be­stand des Klä­gers, der bereits seit 1996 Ren­ten­be­zie­her ist, ergibt sich nicht aus der Geset­zes­for­mu­lie­rung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Ren­ten­rechts für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schied zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag gilt, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt.

Die­se gesetz­li­che For­mu­lie­rung beruh­te auf der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Leib­ren­ten durch das Gesetz zur Neu­ord­nung von Steu­ern vom 16. Dezem­ber 1954 39, mit der der Gesetz­ge­ber die Besteue­rung pri­va­ter Leib­ren­ten auf eine neue recht­li­che Grund­la­ge gestellt hat­te. Nach der Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leib­ren­ten nicht mehr als wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig, son­dern nur noch inso­weit, als in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten waren. Über­leb­te der Emp­fän­ger der Leib­ren­te die vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit der Ren­te, wären auf­grund der Erschöp­fung des Ren­ten­stamm­rechts die wei­te­ren Bezü­ge des Berech­tig­ten (nach Ansicht des Gesetz­ge­bers) in vol­lem Umfang Ertrag des Stamm­rechts gewe­sen. Mit Rück­sicht auf die sozia­len Här­ten, die die vol­le Besteue­rung der Leib­ren­ten im fort­ge­schrit­te­nen Lebens­al­ter, in dem die Berech­tig­ten oft nur gerin­ge Ein­künf­te hat­ten, hät­te mit sich brin­gen kön­nen, wur­de bei der Neu­re­ge­lung der Ertrag des Stamm­rechts und damit die Steu­er­last auf die gesam­te Lauf­zeit der Ren­te ver­teilt. Der Ertrag des Stamm­rechts soll­te nur, aber auch stets, pro rata tem­po­ris besteu­ert wer­den 40. Die­ses Anlie­gen wur­de durch die For­mu­lie­rung "für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs" ent­spre­chend gesetz­lich nor­miert.

Ein wei­ter­ge­hen­der Ver­trau­ens­tat­be­stand wur­de dadurch nicht geschaf­fen, was sich auch dar­aus ablei­ten lässt, dass eine Erhö­hung der Ertrags­an­tei­le für Leib­ren­ten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1982 durch Art. 26 Nr. 9 und 27 2. HStruktG, ver­fas­sungs­mä­ßig nicht zu bean­stan­den war. Das BVerfG hat die Erhö­hung der Ertrags­an­tei­le –auch soweit sie sog. Alt­ver­trä­ge betraf– mit den sich aus dem Rechts­staats­prin­zip erge­ben­den Grund­sät­zen des Rück­wir­kungs­ver­bots und des Ver­trau­ens­schut­zes als ver­ein­bar ange­se­hen 41. Gegen­über dem gewich­ti­gen öffent­li­chen Inter­es­se, die Neu­ver­schul­dung der öffent­li­chen Haus­hal­te zurück­zu­füh­ren, wie­ge das Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen an der Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen nied­ri­gen Ertrags­an­tei­le gerin­ger, zumal die Ertrags­an­tei­le ohne­hin aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den und zur Ver­mei­dung sozia­ler Här­ten in einem grob pau­scha­lier­ten Ver­fah­ren fest­ge­legt wor­den sei­en. Es ent­spre­che der Sys­te­ma­tik der Ren­ten­be­steue­rung und sei von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber auch bei Alt­ver­trä­gen den –erhöh­ten– Ertrags­an­teil auf das Lebens­jahr des Ren­ten­be­rech­tig­ten bei Beginn des erst­ma­li­gen Ren­ten­be­zu­ges und nicht auf das Lebens­jahr bei Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung abstel­le; die Anpas­sung der Rech­nungs­grö­ßen sei nicht mit einer Erhö­hung der Ren­te gleich­zu­set­zen (BVerfG, Beschluss in HFR 1988, 649, 650)). Die­se Erwä­gun­gen gel­ten ent­spre­chend für den Fall, in dem der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner neu­en Kon­zep­ti­on die Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf­ge­ge­ben hat und zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung über­ge­gan­gen ist.

Kei­ne Über­maß­be­steue­rung[↑]

Die Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertrags­an­teil ver­stößt nicht gegen das Ver­bot der Über­maß­be­steue­rung.

Der Klä­ger weist zwar zu Recht auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 18. Janu­ar 2006 42 hin, in dem dar­ge­legt wird, dass die Finanz­ver­fas­sung –mit Aus­nah­me der spe­zi­el­len Rege­lung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Ver­mei­dung einer "Über­be­las­tung" der Steu­er­pflich­ti­gen bei der Ver­tei­lung der Umsatz­steu­er– kei­ne mate­ri­el­len Steu­er­be­las­tungs­gren­zen ent­hal­te, die Rege­lung des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG aber zei­ge, dass die Ver­mei­dung einer Über­be­las­tung der Steu­er­pflich­ti­gen –gleich­sam selbst­ver­ständ­lich– als ver­fas­sungs­ge­rech­ter Grund­satz zu gel­ten habe.

Es sei grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, hohe Ein­kom­men auch hoch zu belas­ten, soweit beim betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein –abso­lut und im Ver­gleich zu ande­ren Ein­kom­mens­grup­pen betrach­tet– hohes, frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men blei­be, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar mache. Sei Letz­te­res gewähr­leis­tet, lie­ge es weit­ge­hend im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, die Ange­mes­sen­heit im Sin­ne ver­ti­ka­ler Steu­er­ge­rech­tig­keit selbst zu bestim­men. Auch wenn dem Über­maß­ver­bot kei­ne zah­len­mä­ßig zu kon­kre­ti­sie­ren­de all­ge­mei­ne Ober­gren­ze der Besteue­rung ent­nom­men wer­den kön­ne, dür­fe aller­dings die steu­er­li­che Belas­tung auch höhe­rer Ein­kom­men für den Regel­fall nicht so weit gehen, dass der wirt­schaft­li­che Erfolg grund­le­gend beein­träch­tigt wer­de und damit nicht mehr ange­mes­sen zum Aus­druck kom­me 43.

Nach die­sen Grund­sät­zen kann beim Klä­ger eine Über­maß­be­steue­rung im Streit­jahr nicht fest­ge­stellt wer­den, da der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit für den Klä­ger eine pro­zen­tua­le Steu­er­be­las­tung von 24,4 % berech­net bzw. 25,7 % unter Ein­be­zie­hung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags. Setzt man dage­gen nicht das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men, son­dern die gesam­ten erziel­ten Ein­künf­te in Rela­ti­on zur Ein­kom­men­steu­er und zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag, beträgt die Steu­er­be­las­tung 13,3 %, mit Soli­da­ri­täts­zu­schlag 14,04 %. Bei die­ser steu­er­li­chen Belas­tung erscheint es aus­ge­schlos­sen, dass sie den wirt­schaft­li­chen Erfolg des Klä­gers grund­le­gend beein­träch­ti­gen könn­te.

Soweit der Klä­ger eine Über­maß­be­steue­rung damit begrün­det, dass er auf die steu­er­li­che Belas­tung der von ihm bei­spiels­wei­se dar­ge­stell­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Jah­res 1986 ver­weist und zu dem Ergeb­nis kommt, dass "sich ins­ge­samt ein Steu­er­an­teil aus der Ange­le­gen­heit Ren­te von 177,6 % ergibt", ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass eine behaup­te­te steu­er­li­che (Über-)Belastung des Jah­res 1986 in die­sem Ver­fah­ren nicht zu über­prü­fen ist, wäh­rend die steu­er­li­che Belas­tung des Jah­res 2005 –wie gera­de dar­ge­stellt– kei­ne Ver­an­las­sung gibt, eine Ver­let­zung des Über­maß­ver­bots anzu­neh­men.

Kei­ne Dop­pel­be­steue­rung[↑]

Wenn der Klä­ger dage­gen gel­tend macht, eine Über­maß­be­steue­rung sei dadurch zu ver­mei­den, dass die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in der Bei­trags­zeit mit den steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen in der Ren­ten­be­zugs­zeit so auf­ein­an­der abge­stimmt sein müss­ten, dass eine Über­maß­be­steue­rung nicht ent­ste­he, for­dert er nicht die Ver­mei­dung des Über­maß­ver­bots, son­dern die Ein­hal­tung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung.

In sei­nem Beschluss 44 hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­langt, dass in jedem Fall die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sei­en, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wer­de.

Nach den dem Urteil des Finanz­ge­richts zugrun­de lie­gen­den Zah­len über­steigt die Sum­me der vom Klä­ger steu­er­frei bezo­ge­nen Ren­ten­an­tei­le die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge bei wei­tem, selbst wenn –wie vom Finanz­ge­richt zu sei­nen Guns­ten unter­stellt– sämt­li­che Bei­trä­ge zur Ren­ten­ver­si­che­rung aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wor­den wären 45.

Ein Ver­stoß gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung kann im Fal­le des Klä­gers damit nur dann ange­nom­men wer­den, wenn bei der Berech­nung der jewei­li­gen Steu­er­ent­las­tung bzw. Steu­er­be­las­tung nicht das Nomi­nal­wert­prin­zip zugrun­de gelegt wird, son­dern die zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Wert­ver­än­de­run­gen der Bei­trags­zah­lun­gen berück­sich­tigt wer­den, die dazu geführt haben, dass –ver­ein­facht aus­ge­drückt– monat­li­che Bei­trä­ge in Höhe von 119 DM im Jahr 1956 eben­so wie monat­li­che Bei­trä­ge in Höhe von 1.450 DM im Jahr 1995 den sel­ben Pro­zent­satz an der spä­te­ren Ren­te finan­zie­ren.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die "dop­pel­te Besteue­rung" weder begriff­lich noch rech­ne­risch kon­kre­ti­siert und damit auch zur Fra­ge der Anwend­bar­keit des Nomi­nal­wert­prin­zips nicht Stel­lung genom­men.

Der 1. Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat zwar die Nomi­nal­wert­be­trach­tung für die Berech­nung der Kapi­tal­rück­zah­lungs­an­tei­le im Jahr 1980 abge­lehnt 46. Dem­ge­gen­über hat der 2. Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Ren­ten­ur­teil 47 dar­ge­legt, dass es der öko­no­mi­schen Logik einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung ent­spre­che, wenn die nomi­nel­len Wer­te der geleis­te­ten Bei­trä­ge in ihrer Rela­ti­on zu den nomi­nel­len Wer­ten der Ren­ten­be­zü­ge zugrun­de gelegt wür­den. Es ist damit davon aus­zu­ge­hen, dass der 2. Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts die in die­sem Urteil for­mu­lier­te For­de­rung, das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung strikt zu beach­ten, auf der Basis der Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips auf­ge­stellt hat.

Im Sys­tem einer moder­nen Volks­wirt­schaft, die not­wen­dig eine Geld­wirt­schaft ist, stellt das Nomi­nal­wert­prin­zip ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik dar 48. Eine Index­bin­dung in Steu­er­ge­set­zen wie auch in ande­ren Geset­zen wird vom BVerfG grund­sätz­lich als wäh­rungs­po­li­tisch bedenk­lich und uner­wünscht ange­se­hen. Eine Inde­xie­rung im Steu­er­recht sei ins­be­son­de­re mit der Gefahr ver­bun­den, dass die Index­klau­sel auf ande­re Rechts­ge­bie­te über­grei­fen und die Infla­ti­ons­be­kämp­fung erschwe­ren könn­te 49.

Inner­halb der Ertrag­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht eben­falls Einig­keit dar­über, dass dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz das Nomi­nal­wert­prin­zip zugrun­de liegt 50.

Auch nach Auf­fas­sung des Schrift­tums stellt das Nomi­nal­wert­prin­zip jeden­falls solan­ge im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit und der Abstim­mung des Ein­kom­men­steu­er­rechts auf das übri­ge Wirt­schafts­recht eine ver­tret­ba­re Typi­sie­rung dar, solan­ge die Ergeb­nis­se nicht schlecht­hin uner­träg­lich sind 51. Das Fest­hal­ten am Nomi­nal­wert­prin­zip las­se sich auch aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den auf­grund der kom­pli­zier­ten Infla­ti­ons­be­rei­ni­gung recht­fer­ti­gen; Vor­aus­set­zung sei aber, dass die Infla­ti­ons­ra­te nied­rig sei 52.

Dem­ge­mäß sind die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on 53 und ihr fol­gend der Gesetz­ge­ber bei der rech­ne­ri­schen Über­prü­fung, ob eine "dop­pel­te Besteue­rung" vor­liegt, ent­spre­chend der steu­er­li­chen Grund­sys­te­ma­tik vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­ge­gan­gen und haben kei­ne Bar­wert­rech­nung vor­ge­nom­men 54. Auch der Ver­band Deut­scher Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger hat in sei­ner Stel­lung­nah­me anläss­lich der Anhö­rung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges am 28. Janu­ar 2004 an die Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ange­knüpft und damit eben­falls die Anwend­bar­keit des Nomi­nal­wert­prin­zips bei der vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung zur Ermitt­lung einer Dop­pel­be­steue­rung bejaht.

Es ist vor dem Hin­ter­grund der Infla­ti­ons­ent­wick­lung der letz­ten Jahr­zehn­te hin­nehm­bar, dass bei Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips alle Wert­stei­ge­run­gen der Ren­ten –unab­hän­gig davon, ob infla­ti­ons­be­dingt oder ren­ten­po­li­tisch bedingt– besteu­ert wer­den kön­nen 55. Es besteht inso­fern kein Unter­schied zur Besteue­rung des in dem in der Geset­zes­be­grün­dung des Alt­Ein­kG 54 genann­ten Bei­spiels eines Zero­bonds.

Das vom Klä­ger genann­te Bei­spiel, nach dem bei der Berech­nung des fik­ti­ven Anspruchs auf Zuge­winn­aus­gleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG die Anfangs­ver­mö­gen und die die­sen hin­zu­zu­rech­nen­den spä­te­ren Erwer­be zum Aus­gleich der Geld­ent­wer­tung nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zu inde­xie­ren sind 56, zeigt einen Aus­nah­me­fall von der Gel­tung des Nomi­nal­wert­prin­zips im Ertrag­steu­er­recht auf, der aber den gel­ten­den Grund­satz nicht in Fra­ge stellt. Mit der Inde­xie­rung in § 5 ErbStG wird eine Anglei­chung der erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von erbrecht­li­cher und güter­recht­li­cher Lösung bei Been­di­gung der Zuge­winn­ge­mein­schaft durch den Tod eines Ehe­gat­ten erreicht. Die­se Anglei­chung set­ze, so der Bun­des­fi­nanz­hof in einer frü­he­ren Ent­schei­dung 57, vor­aus, dass der fik­ti­ve Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruch nach den­sel­ben zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen berech­net wer­de wie ein tat­säch­lich gel­tend gemach­ter. Für die Aus­le­gung und Anwen­dung der zivil­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Berech­nung des Zuge­winn­aus­gleichs sei dabei vor­ran­gig die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs als des für das Fami­li­en­recht zustän­di­gen obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des maß­ge­bend. Die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zur Berück­sich­ti­gung der Geld­ent­wer­tung bei der Berech­nung des Anspruchs auf Zuge­winn­aus­gleich ver­sto­ße nicht gegen das Nenn­wert­prin­zip, es gehe im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang um den Ver­gleich von zeit­lich aus­ein­an­der­lie­gen­den Ver­mö­gens­la­gen und die dem Sinn der Zuge­winn­ge­mein­schaft ent­spre­chen­de Berück­sich­ti­gung der Geld­ent­wer­tung zwi­schen den Bewer­tungs­zeit­punk­ten 58.

Eben­so wenig kön­nen die bei­den ande­ren vom Klä­ger genann­ten Bei­spie­le eine mög­li­che Abkehr des Ertrag­steu­er­rechts vom Nomi­nal­wert­prin­zip begrün­den. Das Abzin­sungs­ge­bot bei der Bilan­zie­rung von unver­zins­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten mit einer Lauf­zeit von mehr als zwölf Mona­ten sowie das der Ver­ein­fa­chung die­nen­de Lifo-Ver­fah­ren 59 stel­len ledig­lich Aus­nah­men dar, die aber nicht die gene­rel­le Gel­tung des Nomi­nal­wert­prin­zips außer Kraft set­zen. Der Klä­ger weist zwar dar­auf hin, dass in der Lite­ra­tur ver­ein­zelt auf der Grund­la­ge des Bar­wert­prin­zips die Zins­be­rei­ni­gung des Ein­kom­mens ver­langt wer­de 60, dabei han­delt es sich aber ledig­lich um einen gefor­der­ten künf­ti­gen Rechts­zu­stand und nicht um gel­ten­des Recht.

Da bei dem Klä­ger auf­grund des anzu­wen­den­den Nomi­nal­wert­grund­sat­zes kei­ne Dop­pel­be­steue­rung ein­ge­tre­ten ist und auch unter kei­nen Vor­aus­set­zun­gen ein­tre­ten wird, muss im Streit­fall weder die Fra­ge ent­schie­den wer­den, wie im Ein­zel­nen die Dop­pel­be­steue­rung zu ermit­teln ist 61, noch beur­teilt wer­den, ob der Gesetz­ge­ber den Auf­trag des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, "in jedem Fall" die Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den, in zutref­fen­der Wei­se umge­setzt hat.

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ren­ten durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz ist ver­fas­sungs­mä­ßig, sofern das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ein­ge­hal­ten wird. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­letzt weder das Recht des Steu­er­pflich­ti­gen auf Gleich­be­hand­lung noch sein Ver­trau­en auf Bei­be­hal­tung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te 62.

Bei der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG kommt es dar­auf an, für wel­che Jah­re der Steu­er­pflich­ti­ge die Bei­trä­ge geleis­tet hat 63.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar – 2010 X R 53/​08

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/​87, 1 BvR 467/​87, BVerfGE 86, 369[]
  3. BVerfGE 105, 73[][][][]
  4. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 2 BvR 410/​05, BVerfGE 120, 169; vgl. hier­zu auch Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen –Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on – , Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen –BMF – , Bd. 74, S. 9 f.[]
  5. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 13 ff.[]
  6. sie­he dazu BFHE 235, 445, BSt­Bl II 2009, 710; P. Fischer, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft 24, 463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.[]
  7. BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[][][][][][]
  8. vgl. BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  9. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 9/​07, X R 34/​07, X R 45/​07 und X R 6/​08; sowie im Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/​07[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, 195 f.[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 28.04.1999 – 1 BvL 22/​95, 34/​95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.[]
  12. sie­he BVerfGE 105, 73[]
  13. BT-Drs. 15/​2150, S. 41[]
  14. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 9/​07, X R 34/​07, X R 45/​07 und X R 6/​08; und vom 09.12.2009 – X R 28/​07, a.a.O.[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125[]
  16. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 07.05.2009 – VI R 8/​07, BFHE 225, 68[]
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305, 348/​93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  18. BVerfG,. Beschluss in BVerfGE 105, 17[]
  19. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 8. Juli 1971 – 1 BvR 766/​66, BVerfGE 31, 275, 292 ff.; und vom 14. Mai 1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, 242[]
  20. BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284[]
  21. BVerfG, Beschlüs­se vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 78; in BVerfGE 105, 17, 40[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284; sie­he auch BFH, Beschluss vom 06.11.2002 – XI R 42/​01, BFHE 200, 560, BSt­Bl II 2003, 257[]
  23. so auch BFH, Urtei­le vom 29.04.2008 – I R 103/​01, BFHE 221, 121, BSt­Bl II 2008, 723; und vom 26.11.2008 I R 56/​06, BFH/​NV 2009, 1241, m.w.N.[]
  24. BVerfGE 105, 17[][]
  25. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256, 349 zu den Kür­zun­gen der Ver­sor­gungs­be­zü­ge durch die Anrech­nung der Ren­ten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haus­halts­struk­tur­ge­set­zes –2.HStruktG– vom 22.12.1981, BGBl I 1981, 1523[]
  26. BVerfGE 76, 256, 348[]
  27. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 07.07.1964 – 2 BvL 22, 23/​63, BVerfGE 18, 135, 144; und in BVerfGE 105, 17, 40[]
  28. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312, 331; und vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/​82, BVerfGE 68, 287, 307[]
  29. BVerfGE 63, 312, 331; 76, 256, 348[]
  30. BT-Drs. 15/​2150, S. 1 und 22[][]
  31. BT-Drs. 15/​2150, S. 40[][]
  32. BVerfGE 105, 73, 135[]
  33. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]
  34. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284[]
  35. BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  36. BVerfGE 54, 11). Der Gesetz­ge­ber war ver­pflich­tet, eine Neu­re­ge­lung in Angriff zu neh­men, wobei es sei­ne Sache war, in wel­cher Wei­se und mit wel­chen gesetz­ge­be­ri­schen Mit­teln er die ein­ge­tre­te­nen Ver­zer­run­gen besei­ti­gen woll­te.

    Das BVerfG hat eben­falls die Not­wen­dig­keit einer Neu­re­ge­lung betont ((in BVerfGE 86, 369[]

  37. in dem Urteil in BVerfGE 105, 73[]
  38. im Urteil in BVerfGE 86, 369[]
  39. BGBl I 1954, 373[]
  40. Ent­wurf eines Geset­zes zur Neu­ord­nung von Steu­ern, BT-Drs. 2/​481, S. 86 ff.[]
  41. BVerfG, Beschluss vom 23.10.1987 – 1 BvR 573/​86, HFR 1988, 649[]
  42. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  43. BVerfGE 115, 97, m.w.N.[]
  44. in BVerfGE 105, 73[]
  45. sie­he dazu aber BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  46. BVerfGE 54, 11, 27 ff.[]
  47. BVerfGE 105, 73, 93[]
  48. BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335, 427, 811/​76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.[]
  49. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/​88, DB 1990, 969[]
  50. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14.05.1974 – VIII R 95/​72, BFHE 112, 546, BSt­Bl II 1974, 572; vom 27.06.1996 – VIII B 102/​95, BFH/​NV 1996, 921, m.w.N.; vom 01.03.2001 – IV R 90/​99, BFH/​NV 2001, 904; vom 12.11.2007 – IV B 36/​07, BFH/​NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; und vom 11.12.2008 VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385[]
  51. so Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500[]
  52. Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. I, 2. Aufl., S. 515[]
  53. a.a.O., S. 51[]
  54. BT-Drs. 15/​2150, S. 23[][]
  55. so auch Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach –HHR – , § 10 EStG Rz 341[]
  56. vgl. BFH, Urteil vom 27.06.2007 – II R 39/​05, BFHE 217, 248, BSt­Bl II 2007, 783[]
  57. in BFHE 217, 248, BSt­Bl II 2007, 783[]
  58. BFHE 217, 248, BSt­Bl II 2007, 783[]
  59. Schmidt/​Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 8[]
  60. sie­he Schmidt/​Weber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 82[]
  61. vgl. dazu BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  62. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  63. gegen BMF, Schrei­ben vom 30.01.2008, BSt­Bl I 2008, 390, Rz 137[]