Besteuerung von Altersrenten

Die Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte auf das System der nachgelagerten Besteuerung ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Besteuerung von Altersrenten

Die Besteuerung der Alterseinkünfte war durch das Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 neu geregelt worden. Die Renten der gesetzlichen Rentenversicherung und der berufsständischen Versorgungswerke werden ebenso wie die Beamtenpensionen in vollem Umfang – nachgelagert – besteuert; in der Übergangszeit von 2005 bis 2039 wird der steuerbare Anteil der Renten kontinuierlich erhöht, wobei für dessen Höhe das Jahr des Renteneintritts entscheidend ist.

Zur allmählichen Überführung in die volle Besteuerung beträgt der Besteuerungsanteil bei Rentenbeginn bis zum Jahr 2005 50 %. Beruhen Altersrenten auf Beiträgen, die oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet wurden, können die Renten im Rahmen der sog. Öffnungsklausel insoweit weiterhin mit dem (niedrigeren) Ertragsanteil besteuert werden. Im Unterschied zur Auffassung der Finanzverwaltung kommt es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs jedoch nicht darauf an, in welchen Jahren die Zahlungen erfolgt sind; entscheidend ist vielmehr, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden.

Der Kläger des jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Falls ist ein selbständig tätiger Wirtschaftsprüfer, der seit 1996 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Er hatte geltend gemacht, dass die gleiche Besteuerung seiner Altersrenten im Vergleich zur Besteuerung einer Altersrente eines früheren angestellten Rentners gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, da seine früher geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich stärker belastet gewesen seien. Zudem verletze ihn die Neuregelung in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung seiner Altersrente; er habe als sogenannter Bestandsrentner keine Chance gehabt, sich auf die neue Rechtslage einzustellen.

Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung aus dem Jahr 20081 bestätigt: Bei dem Alterseinkünftegesetz handele sich um die Regelung komplexer Lebenssachverhalte, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssten, so dass die Besteuerung der Renteneinkünfte eines (vormals) Selbständigen im Rahmen der Übergangsregelung verfassungsrechtlich unbedenklich sei, sofern – wie im Streitfall – nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen werde.

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Verfassungsmäßigkeit der nachgelagerten Rentenbesteuerung[↑]

Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des Alterseinkünftegesetzes den im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Juni 19922 erteilten und im Rentenurteil des Bundesverfassungsgerichts3 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird4. Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Rentenurteils des BVerfG3 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells5.

Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde6. Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil aus dem November 20087 entschieden, dass der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht dadurch überschritten wird, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen „steuerfrei“ gestellt werden.

Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ändert daran nichts, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den Vorzug gegeben hat.

Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass –jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase– die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird8.

Begrenzung der steuerlichen Absetzungsmöglichkeiten[↑]

Die in dem Urteil des Bundesfinanzhofs aus dem November 20087 nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20 000/40 000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der Bundesfinanzhof in mehreren späteren Urteilen9 dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.

Verfassungsgemäßheit der Übergangsregelung[↑]

Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt10. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen11. Der weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet12.

Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt den Kläger weder in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Sie führt nicht zur Übermaßbesteuerung und verstößt nicht –jedenfalls nicht im Falle des Klägers– gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

Keine Ungleichbehandlung[↑]

In seinem Urteil aus dem Jahr 20087 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.

Der Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, sodass sich das Urteil des Bundesfinanzhofs ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne13.

Dieses Argument mag zwar nicht die gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. Der Bundesfinanzhof bleibt jedoch bei seiner Einschätzung in diesem Urteil7 dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.

Der Gesetzgeber hat sich –verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden– dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen. Die Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen7. Insoweit ist es entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist14.

Dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Urteil des Bundesfinanzhofs aus November 20087 verwiesen.

Der Hinweis, nach Auffassung des BVerfG3 unterliege die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus einer Zusatzversorgung wegen der pauschalen Lohnversteuerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, so dass die Ertragsanteilsbesteuerung erst recht für Renten gelten müsse, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen geleistet worden seien, ändert an dieser Beurteilung nichts.

Zum einen sind die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht vollständig aus versteuertem Einkommen geleistet worden, da für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. seit dem BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 200815 geklärt sein dürfte, dass eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist. Damit hat zumindest ein Teil der Rentenbeiträge des Klägers sein damalig zu versteuerndes Einkommen gemindert.

Zum anderen ist in Bezug auf die Zusatzrenten des Bundes und der Länder und vergleichbarer Versorgungseinrichtungen zu beachten, dass sie gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nur dann mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sind, wenn die geleisteten Beiträge nicht nach § 3 Nr. 63 oder 66 EStG steuerbefreit waren oder nach § 10a EStG oder Abschnitt XI des EStG gefördert wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge war eine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der „Ansparphase“ bis Ende 2007 nicht gegeben, sodass dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten Besteuerung zugewiesen war. Erst seit dem 1. Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen –wie dies für die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen) eingeführt wurde– aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig nachgelagert besteuert werden16.

Kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzs[↑]

Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte17. Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen18.

Die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.

Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn –im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte“ Rückwirkung)– die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung „ins Werk gesetzt“ wurden19.

Die einkommensteuerliche Belastung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systemwechsels erhöhte sich erst nach Verkündung des AltEinkG am 5. Juli 2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; der Kläger hatte aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung die entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit Dispositionen des Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.

Angesichts dessen wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der „echten“ oder aber nur der „unechten“ Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des BFH20 kommt diese Rechtsprechung ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen21 und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom Bundesverfassungsgericht nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen „Freiräumen“22.

Der Bundesfinanzhof konnte es im vorliegenden Urteil jedoch dahingestellt sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist23, da die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält.

Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.

Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte –zum größten Teil als freiwilliges Mitglied– erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz24. Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von dem Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine seiner Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn bereits als Rentenempfänger getroffen hat, sodass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.

Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden25. Wenn diese Aussagen auch zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben diese Grundsätze auch für das Steuerrecht Gültigkeit.

Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen26. Dasselbe muss ebenso für die Besteuerung der Altersbezüge gelten. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält27. Dies gilt auch für die Aufhebung von „Freiräumen“ und die Erhebung zusätzlicher Steuern28. Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in sein Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen29.

Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war, eine „steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen“30. Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers an der fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.

Der Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. wegen der Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht weiter anwendbar gewesen wäre. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und der vollen Besteuerung der Renteneinkünfte30. Für die Übergangsphase wurde im Rahmen der Übergangsregelung berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte „im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen“ erreicht werden31.

Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht würde. Das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang24. Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden31. Das Bundesverfassungsgericht selbst hat ausdrücklich gefordert32, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.

Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen –vom BVerfG selbst geforderten– Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein33; entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig34. Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben werden sollte und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.

Der Einzelne kann sich nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf35.

Der Kläger wusste bereits seit dem Jahr 1980, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Renten rechtlich umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber den pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte bereits im Jahr 1980 zu dem Ergebnis geführt, dass die steuerliche Begünstigung ein Ausmaß erreicht hatte, das eine Korrektur notwendig machte36, jedoch darauf hingewiesen, dass die vom Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit noch nicht abgelaufen sei. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung –einschließlich der der selbständigen Berufe– zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.

Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren37 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.

Wenn auch zugunsten des Klägers zu berücksichtigen ist, dass er als Selbständiger nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehört, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern waren und sich der Tenor des Urteils des Bundesverfassungsgerichts3 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das Bundesverfassungsgericht bereits zuvor38 zum Ausdruck gebracht, „dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung – einschließlich der der selbständigen Berufe – zum Gegenstand haben müsse“. Der Kläger konnte damit nicht davon ausgehen, dass seine künftigen Rentenbezüge weiterhin unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, sondern musste im Gegenteil damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden.

Ein besonderer Vertrauenstatbestand des Klägers, der bereits seit 1996 Rentenbezieher ist, ergibt sich nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.

Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 195439, mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden40. Dieses Anliegen wurde durch die Formulierung „für die gesamte Dauer des Rentenbezugs“ entsprechend gesetzlich normiert.

Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nr. 9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der Ertragsanteile –auch soweit sie sog. Altverträge betraf– mit den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen41. Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigen Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den –erhöhten– Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn des erstmaligen Rentenbezuges und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen (BVerfG, Beschluss in HFR 1988, 649, 650)). Diese Erwägungen gelten entsprechend für den Fall, in dem der Gesetzgeber im Rahmen seiner neuen Konzeption die Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.

Keine Übermaßbesteuerung[↑]

Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertragsanteil verstößt nicht gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung.

Der Kläger weist zwar zu Recht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 200642 hin, in dem dargelegt wird, dass die Finanzverfassung –mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Vermeidung einer „Überbelastung“ der Steuerpflichtigen bei der Verteilung der Umsatzsteuer– keine materiellen Steuerbelastungsgrenzen enthalte, die Regelung des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG aber zeige, dass die Vermeidung einer Überbelastung der Steuerpflichtigen –gleichsam selbstverständlich– als verfassungsgerechter Grundsatz zu gelten habe.

Es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein –absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet– hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck komme43.

Nach diesen Grundsätzen kann beim Kläger eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht festgestellt werden, da der Bundesfinanzhof insoweit für den Kläger eine prozentuale Steuerbelastung von 24,4 % berechnet bzw. 25,7 % unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags. Setzt man dagegen nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die gesamten erzielten Einkünfte in Relation zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag, beträgt die Steuerbelastung 13,3 %, mit Solidaritätszuschlag 14,04 %. Bei dieser steuerlichen Belastung erscheint es ausgeschlossen, dass sie den wirtschaftlichen Erfolg des Klägers grundlegend beeinträchtigen könnte.

Soweit der Kläger eine Übermaßbesteuerung damit begründet, dass er auf die steuerliche Belastung der von ihm beispielsweise dargestellten Vorsorgeaufwendungen des Jahres 1986 verweist und zu dem Ergebnis kommt, dass „sich insgesamt ein Steueranteil aus der Angelegenheit Rente von 177,6 % ergibt“, ist darauf hinzuweisen, dass eine behauptete steuerliche (Über-)Belastung des Jahres 1986 in diesem Verfahren nicht zu überprüfen ist, während die steuerliche Belastung des Jahres 2005 –wie gerade dargestellt– keine Veranlassung gibt, eine Verletzung des Übermaßverbots anzunehmen.

Keine Doppelbesteuerung[↑]

Wenn der Kläger dagegen geltend macht, eine Übermaßbesteuerung sei dadurch zu vermeiden, dass die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den steuerlichen Verhältnissen in der Rentenbezugszeit so aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine Übermaßbesteuerung nicht entstehe, fordert er nicht die Vermeidung des Übermaßverbots, sondern die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung.

In seinem Beschluss44 hatte das Bundesverfassungsgericht verlangt, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.

Nach den dem Urteil des Finanzgerichts zugrunde liegenden Zahlen übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei bezogenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn –wie vom Finanzgericht zu seinen Gunsten unterstellt– sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären45.

Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann im Falle des Klägers damit nur dann angenommen werden, wenn bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt wird, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen berücksichtigt werden, die dazu geführt haben, dass –vereinfacht ausgedrückt– monatliche Beiträge in Höhe von 119 DM im Jahr 1956 ebenso wie monatliche Beiträge in Höhe von 1.450 DM im Jahr 1995 den selben Prozentsatz an der späteren Rente finanzieren.

Das Bundesverfassungsgericht hat die „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.

Der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt46. Demgegenüber hat der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichts in seinem Rentenurteil47 dargelegt, dass es der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung entspreche, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in ihrer Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge zugrunde gelegt würden. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichts die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.

Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar48. Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte49.

Innerhalb der Ertragsteuersenate des Bundesfinanzhofs besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem Einkommensteuergesetz das Nominalwertprinzip zugrunde liegt50.

Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind51. Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei52.

Demgemäß sind die Sachverständigenkommission53 und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine „doppelte Besteuerung“ vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen54. Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung bejaht.

Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten –unabhängig davon, ob inflationsbedingt oder rentenpolitisch bedingt– besteuert werden können55. Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in dem in der Gesetzesbegründung des AltEinkG54 genannten Beispiels eines Zerobonds.

Das vom Kläger genannte Beispiel, nach dem bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG die Anfangsvermögen und die diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu indexieren sind56, zeigt einen Ausnahmefall von der Geltung des Nominalwertprinzips im Ertragsteuerrecht auf, der aber den geltenden Grundsatz nicht in Frage stellt. Mit der Indexierung in § 5 ErbStG wird eine Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten erreicht. Diese Angleichung setze, so der Bundesfinanzhof in einer früheren Entscheidung57, voraus, dass der fiktive Zugewinnausgleichsanspruch nach denselben zivilrechtlichen Grundsätzen berechnet werde wie ein tatsächlich geltend gemachter. Für die Auslegung und Anwendung der zivilrechtlichen Vorschriften über die Berechnung des Zugewinnausgleichs sei dabei vorrangig die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs als des für das Familienrecht zuständigen obersten Gerichtshofs des Bundes maßgebend. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich verstoße nicht gegen das Nennwertprinzip, es gehe im vorliegenden Zusammenhang um den Vergleich von zeitlich auseinanderliegenden Vermögenslagen und die dem Sinn der Zugewinngemeinschaft entsprechende Berücksichtigung der Geldentwertung zwischen den Bewertungszeitpunkten58.

Ebenso wenig können die beiden anderen vom Kläger genannten Beispiele eine mögliche Abkehr des Ertragsteuerrechts vom Nominalwertprinzip begründen. Das Abzinsungsgebot bei der Bilanzierung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten sowie das der Vereinfachung dienende Lifo-Verfahren59 stellen lediglich Ausnahmen dar, die aber nicht die generelle Geltung des Nominalwertprinzips außer Kraft setzen. Der Kläger weist zwar darauf hin, dass in der Literatur vereinzelt auf der Grundlage des Barwertprinzips die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt werde60, dabei handelt es sich aber lediglich um einen geforderten künftigen Rechtszustand und nicht um geltendes Recht.

Da bei dem Kläger aufgrund des anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist61, noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den Auftrag des Bundesverfassungsgerichts, „in jedem Fall“ die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.

Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Altersrenten durch das Alterseinkünftegesetz ist verfassungsmäßig, sofern das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten wird. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verletzt weder das Recht des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung noch sein Vertrauen auf Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte62.

Bei der Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG kommt es darauf an, für welche Jahre der Steuerpflichtige die Beiträge geleistet hat63.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar – 2010 X R 53/08

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87, BVerfGE 86, 369[]
  3. BVerfGE 105, 73[][][][]
  4. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen –Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen –BMF–, Bd. 74, S. 9 f.[]
  5. vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.[]
  6. siehe dazu BFHE 235, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.[]
  7. BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[][][][][][]
  8. vgl. BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  9. BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X R 6/08; sowie im Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/07[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 195 f.[]
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 28.04.1999 – 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.[]
  12. siehe BVerfGE 105, 73[]
  13. BT-Drs. 15/2150, S. 41[]
  14. BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X R 6/08; und vom 09.12.2009 – X R 28/07, a.a.O.[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125[]
  16. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 07.05.2009 – VI R 8/07, BFHE 225, 68[]
  17. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  18. BVerfG,. Beschluss in BVerfGE 105, 17[]
  19. BVerfG, Entscheidungen vom 8. Juli 1971 – 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, 292 ff.; und vom 14. Mai 1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242[]
  20. BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284[]
  21. BVerfG, Beschlüsse vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; in BVerfGE 105, 17, 40[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH, Beschluss vom 06.11.2002 – XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257[]
  23. so auch BFH, Urteile vom 29.04.2008 – I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723; und vom 26.11.2008 I R 56/06, BFH/NV 2009, 1241, m.w.N.[]
  24. BVerfGE 105, 17[][]
  25. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 349 zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes –2.HStruktG– vom 22.12.1981, BGBl I 1981, 1523[]
  26. BVerfGE 76, 256, 348[]
  27. BVerfG, Entscheidungen vom 07.07.1964 – 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, 144; und in BVerfGE 105, 17, 40[]
  28. BVerfG, Beschlüsse vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 331; und vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 307[]
  29. BVerfGE 63, 312, 331; 76, 256, 348[]
  30. BT-Drs. 15/2150, S. 1 und 22[][]
  31. BT-Drs. 15/2150, S. 40[][]
  32. BVerfGE 105, 73, 135[]
  33. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]
  34. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284[]
  35. BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  36. BVerfGE 54, 11). Der Gesetzgeber war verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen, wobei es seine Sache war, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die eingetretenen Verzerrungen beseitigen wollte.

    Das BVerfG hat ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung betont ((in BVerfGE 86, 369[]

  37. in dem Urteil in BVerfGE 105, 73[]
  38. im Urteil in BVerfGE 86, 369[]
  39. BGBl I 1954, 373[]
  40. Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BT-Drs. 2/481, S. 86 ff.[]
  41. BVerfG, Beschluss vom 23.10.1987 – 1 BvR 573/86, HFR 1988, 649[]
  42. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97[]
  43. BVerfGE 115, 97, m.w.N.[]
  44. in BVerfGE 105, 73[]
  45. siehe dazu aber BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  46. BVerfGE 54, 11, 27 ff.[]
  47. BVerfGE 105, 73, 93[]
  48. BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.[]
  49. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88, DB 1990, 969[]
  50. vgl. z.B. BFH, Entscheidungen vom 14.05.1974 – VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27.06.1996 – VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 01.03.2001 – IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12.11.2007 – IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; und vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385[]
  51. so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500[]
  52. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 515[]
  53. a.a.O., S. 51[]
  54. BT-Drs. 15/2150, S. 23[][]
  55. so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 341[]
  56. vgl. BFH, Urteil vom 27.06.2007 – II R 39/05, BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783[]
  57. in BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783[]
  58. BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783[]
  59. Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 8[]
  60. siehe Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 82[]
  61. vgl. dazu BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  62. Bestätigung von BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  63. gegen BMF, Schreiben vom 30.01.2008, BStBl I 2008, 390, Rz 137[]