Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten

Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sind seit dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung zur steu­er­li­chen Behand­lung der Alters­ein­künf­te durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz zum 1. Janu­ar 2005 nicht mit dem – gewöhn­lich nied­ri­ge­ren – Ertrags­an­teil, son­dern wie Alters­ren­ten mit dem soge­nann­ten Besteue­rungs­an­teil zu besteu­ern.

Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten

Dies enschied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in drei bei ihm anhän­gi­gen Ver­fah­ren. Bereits 2009 und 2010 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Alt­Ein­kG in Bezug auf die Alters­ren­ten grund­sätz­lich bejaht. Nun hat er ent­schie­den, dass die Neu­re­ge­lung auch in Bezug auf die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten nicht gegen die Ver­fas­sung ver­sto­ße.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Leit­fall 1 hat­te die Klä­ge­rin im Jahr 2005 eine Erwerbs­min­de­rungs­ren­te erhal­ten. Die­se Ren­te wur­de mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50% der Besteue­rung unter­wor­fen. Wäre die Ren­te dem­ge­gen­über noch im Jahr 2004 – dem Jahr vor dem Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes – gezahlt wor­den, wäre sie nur mit einem Ertrags­an­teil von 4% zu besteu­ern gewe­sen.

Die durch die Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG ein­ge­tre­te­ne Steu­er­mehr­be­las­tung der Klä­ge­rin sah der Bun­des­fi­nanz­hof als durch den grund­le­gen­den Sys­tem­wech­sel der Ren­ten­be­steue­rung, der durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts not­wen­dig gewor­den war, gerecht­fer­tigt an. Es bestehe hin­sicht­lich der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten kein ent­schei­den­der Unter­schied zu den Alters­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung.

Ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit sind mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG der Besteue­rung zu unter­wer­fen.

Die Ein­be­zie­hung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten in die­se Vor­schrift ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Gleich­stel­lung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten mit den Alters­ren­ten im Rah­men der Ren­ten­be­steue­rung

Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gehö­ren zu den Leib­ren­ten und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind. Daher bestimmt sich der Besteue­rungs­an­teil der Ren­te nach der Tabel­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG; eine Ertrags­an­teils­be­steue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Dop­pel­buchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 ESt­DV ist nicht mög­lich. Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ein­be­zie­hung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten in die Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG bestehen nicht.

Zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten des § 22 EStG gehö­ren auch Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht wer­den, soweit sie jeweils der Besteue­rung unter­lie­gen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 EStG). Bemes­sungs­grund­la­ge ist der Besteue­rungs­an­teil, der nach den Vor­ga­ben des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 2 bis 8 EStG errech­net wird.

Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten sind Leib­ren­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. 2. Sol­che Ren­ten sind, wenn sie auf eine bestimm­te Zeit beschränkt sind oder zu einem frü­he­ren Zeit­punkt mit dem Tod des Ver­si­cher­ten enden, abge­kürz­te Leib­ren­ten 3. Dar­an hat sich durch die Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auf­grund des Alt­Ein­kG nichts geän­dert. Zu den Leib­ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gehö­ren alle in § 33 SGB VI auf­ge­zähl­ten Ren­ten­ar­ten, die durch die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gewährt wer­den, näm­lich die Ren­ten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI).

Wäh­rend die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten als abge­kürz­te Leib­ren­ten bis zum Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m. § 55 Abs. 2 ESt­DV zu besteu­ern waren, fehlt der Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ein Hin­weis auf eine Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf­grund der ESt­DV, so dass auch die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten –eben­so wie die ande­ren in § 33 SGB VI genann­ten Ren­ten– mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 2 ff. EStG zu besteu­ern sind 4.

Dem­ge­gen­über wer­den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG die Leib­ren­ten, "die nicht sol­che im Sin­ne des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind", mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG bestimm­ten Ertrags­an­teil besteu­ert. Eben­falls einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen auf Antrag die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, soweit die Leib­ren­ten auf bis zum 31.12. 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che min­des­tens zehn Jah­re ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den. Sind die­se Ren­ten abge­kürz­te Leib­ren­ten, wird der Ertrags­an­teil durch eine Rechts­ver­ord­nung bestimmt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 5 EStG). Die­se Vor­schrift bil­det i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für die Rege­lung des § 55 Abs. 2 ESt­DV, in der die Ertrags­an­tei­le für abge­kürz­te Leib­ren­ten fest­ge­legt wor­den sind.

Der feh­len­de Hin­weis in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf eine mög­li­che Ertrags­an­teils­be­steue­rung beruht auf kei­nem Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers. Die­ser hat viel­mehr bewusst ent­schie­den, abge­kürz­te und nicht abge­kürz­te Leib­ren­ten der Basis­ver­sor­gung gleich zu behan­deln, so dass es eines Hin­wei­ses nicht bedurf­te.

Dies zeigt die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum Alt­Ein­kG, in der aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen wird, der Rege­lungs­ge­halt des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG umfas­se sämt­li­che Ren­ten­ar­ten, ins­be­son­de­re auch Ren­ten wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit und Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten, die bis­her als abge­kürz­te Leib­ren­ten nach der Ertrags­an­teils­ta­bel­le in § 55 Abs. 2 ESt­DV besteu­ert wor­den sei­en. Begrün­det wird die­se Ent­schei­dung mit der steu­er­li­chen Ent­las­tung der zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge 5.

Die grund­sätz­li­che Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, bei der Besteue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nicht nach abge­kürz­ten und lebens­lan­gen Leib­ren­ten zu dif­fe­ren­zie­ren, ent­spricht dem Sinn und Zweck der durch das Alt­Ein­kG ein­ge­führ­ten nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Alters­ein­künf­te.

Die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te war not­wen­dig gewor­den, weil das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Urteil vom 6. März 2002 6 die unter­schied­li­che Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten für gleich­heits­wid­rig erklärt hat­te. Es hat­te für die steu­er­li­che Ent­las­tungs­wir­kung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten im Ver­gleich zur Besteue­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen der Ruhe­stands­be­am­ten kei­ne hin­rei­chen­den sach­li­chen Grün­de gese­hen. Dem für die Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten maß­geb­li­chen Leit­bild einer ent­gelt­lich erwor­be­nen Leib­ren­te ent­spre­che allen­falls ein Anteil der Ren­ten­zah­lung, der weni­ger, in vie­len Fäl­len auch deut­lich weni­ger als die Hälf­te der Ren­ten­zah­lun­gen aus­ma­che. Dies beru­he vor allem auf dem gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil und dem Bun­des­zu­schuss 7.

Die­ser Befund des BVerfG kann nicht auf die Alters­ren­ten beschränkt wer­den; er gilt viel­mehr in glei­chem Maße für die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten. Des­we­gen bedurf­te es auch in Bezug auf die Besteue­rung der sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten einer Neu­re­ge­lung, um die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zur Besteue­rung ent­spre­chen­der (beam­ten­recht­li­cher) Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu been­den.

Das Alt­Ein­kG umfasst den gesam­ten Kom­plex des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen 8 erar­bei­te­ten Drei-Schich­ten-Modells. Die ers­te Schicht stellt die Basis­ver­sor­gung durch die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung, die land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen sowie die kapi­tal­ge­deck­te Alters­ver­sor­gung, die sog. Rürup-Ren­te dar. Die zwei­te Schicht dient der Zusatz­ver­sor­gung 9 und die drit­te Schicht umfasst Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te, die der Alters­si­che­rung die­nen kön­nen, aber nicht müs­sen. Die Besteue­rung der Basis­ver­sor­gung beruht auf dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung: Die Alters­ren­ten sind als sol­che steu­er­bar; zu berück­sich­ti­gen sind –wenn auch zeit­lich ver­setzt– die Auf­wen­dun­gen und Erträ­ge, die sich aus den Bei­trä­gen und den Ren­ten­zah­lun­gen erge­ben 10. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für die Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten; sie beru­hen eben­falls auf den Bei­trä­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung ein­ge­zahlt hat und die, soweit sie nicht bereits nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei waren, von ihm zumin­dest teil­wei­se steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den konn­ten und kön­nen.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te ist –auch soweit sie die Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der Basis­ver­sor­gung betrifft– ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in stän­di­ger Recht­spre­chung bei der Besteue­rung der Alters­ren­ten den Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung grund­sätz­lich als ver­fas­sungs­kon­form ange­se­hen, sofern nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ver­sto­ßen wird 11.

Auch gegen die Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der Basis­ver­sor­gung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der Basis­ver­sor­gung ver­stößt nicht gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Art. 3 GG.

Die Ungleich­be­hand­lung der Erwerb­min­de­rungs­ren­te der Klä­ge­rin im Ver­gleich zu Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten, deren Besteue­rung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG gere­gelt ist und die ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den, ist dadurch gerecht­fer­tigt, dass –wie oben unter II.01.d bb dar­ge­legt– die Bei­trä­ge zu den Basis­ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den kön­nen.

Dage­gen sind die Bei­trags­zah­lun­gen zu pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen, sofern es sich nicht um Alt­ver­si­che­run­gen im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (jetzt: § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) han­delt, nicht als Son­der­aus­ga­ben steu­er­lich abzieh­bar. Ähn­li­ches gilt für die dem § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG zugrun­de lie­gen­den Bei­trags­zah­lun­gen, die jen­seits der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze ent­rich­tet wur­den. Sie konn­ten in der Ver­gan­gen­heit wegen der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Die­se Bei­trä­ge wur­den damit aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men gezahlt. Haben sich die Bei­trags­zah­lun­gen aber nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, so ist es gerecht­fer­tigt, nur den Teil der Ren­te steu­er­lich zu erfas­sen, der zusätz­lich zum ange­spar­ten Ren­ten­ka­pi­tal als Zins­an­teil zur Aus­zah­lung gelangt.

Dass in der Ver­gan­gen­heit die Bei­trä­ge zur pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung unter Umstän­den in einem ver­gleich­ba­ren Umfang wie Bei­trä­ge zu den Basis­ver­sor­gungs­sys­te­men steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den konn­ten, ändert dar­an nichts. Die von dem Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit gewähl­te Lösung, alle pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fal­len, (nur) mit dem Ertrags­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zu besteu­ern 12, ist unter dem Gesichts­punkt der Ver­ein­fa­chung und Pau­scha­lie­rung zuläs­sig. Der Gesetz­ge­ber konn­te bei Schaf­fung des Alt­Ein­kG zu Recht davon aus­ge­hen, dass sich Bei­trä­ge zur pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung –vor allem wegen des Über­schrei­tens der Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trä­ge– nur in einem gerin­ge­ren Maße steu­er­lich aus­wir­ken konn­ten. Die Besteue­rung des Ertrags­an­teils der kor­re­spon­die­ren­den Ren­ten­zah­lun­gen war daher inso­weit eine fol­ge­rich­ti­ge gesetz­li­che Lösung 13.

Ein Ver­stoß gegen Art. 3 GG liegt auch nicht dar­in, dass Ren­ten aus der gesetz­li­chen Unfall­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steu­er­frei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 14. Der Grund für die Beschrän­kung der Steu­er­frei­heit in § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Leis­tun­gen aus der gesetz­li­chen Unfall­ver­si­che­rung ist sozi­al­po­li­ti­scher Natur. Es sol­len nur Leis­tun­gen an einen Per­so­nen­kreis von der Steu­er frei­ge­stellt wer­den, der dem Gesetz­ge­ber auch bei der Rege­lung der Ver­si­che­rungs­pflicht als schutz­wür­dig erschie­nen ist 15.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ver­stößt die Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der Basis­ver­sor­gung mit dem Besteue­rungs­an­teil nicht gegen das Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit (Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip).

Ihr Argu­ment, durch die Erwerbs­min­de­rung wach­se den Betrof­fe­nen kei­ne zusätz­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit zu 16, kann einen Ver­stoß gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip nicht begrün­den. Bei der Ein­kom­men­steu­er zeigt sich die Leis­tungs­fä­hig­keit in der indi­vi­du­el­len Zah­lungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen 17. Die­se Zah­lungs­fä­hig­keit wird durch die vom Steu­er­pflich­ti­gen erziel­ten Ein­künf­te begrün­det, sei es durch Ein­künf­te aus akti­ver Erwerbs­tä­tig­keit oder durch Ren­ten­zah­lun­gen, unab­hän­gig davon, ob es sich um Alters- oder um Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten han­delt. Ent­spre­chend hat auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Cha­rak­ter einer Ver­letz­ten­ren­te dahin­ge­hend gewür­digt, dass die­se "eben­so wie der Arbeits­lohn selbst der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts dient" 18.

Falls die Klä­ger mei­nen, eine Erwerbs­min­de­rung bedin­ge erhöh­te Auf­wen­dun­gen und füh­re damit zu einer gemin­der­ten steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass im Ein­kom­men­steu­er­recht die­sen zusätz­li­chen Belas­tun­gen durch Rege­lun­gen wie § 33 und § 33b EStG Rech­nung getra­gen wird.

Bedeu­tet der Hin­weis dage­gen, durch die erhöh­te Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten sei kei­ne aus­rei­chen­de Ver­sor­gung mehr gewähr­leis­tet, kann dies eben­falls nicht zu einem Ver­stoß gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip füh­ren. Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung der ein­schlä­gi­gen Nor­men des EStG am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung an, die die­se Nor­men 19 bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken. Außer­halb der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve lie­gen dage­gen Be- und Ent­las­tungs­wir­kun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erst aus dem Zusam­men­spiel mit den Nor­men des Besoldungs‑, Ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts erge­ben 20.

Ein Ver­stoß gegen Art. 14 GG ist nicht erkenn­bar. Die Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te der Klä­ge­rin mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertrags­an­teil gemäß § 55 Abs. 2 ESt­DV ver­stößt nicht gegen das Ver­bot der Über­maß­be­steue­rung.

In sei­nem Beschluss vom 18. Janu­ar 2006 21 hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dar­auf hin­ge­wie­sen, es sei grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, hohe Ein­kom­men auch hoch zu belas­ten, soweit beim betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein –abso­lut und im Ver­gleich zu ande­ren Ein­kom­mens­grup­pen betrach­tet– hohes, frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men blei­be, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar mache. Sei Letz­te­res gewähr­leis­tet, lie­ge es weit­ge­hend im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, die Ange­mes­sen­heit im Sin­ne ver­ti­ka­ler Steu­er­ge­rech­tig­keit selbst zu bestim­men. Auch wenn dem Über­maß­ver­bot kei­ne zah­len­mä­ßig zu kon­kre­ti­sie­ren­de all­ge­mei­ne Ober­gren­ze der Besteue­rung ent­nom­men wer­den kön­ne, dür­fe aller­dings die steu­er­li­che Belas­tung auch höhe­rer Ein­kom­men für den Regel­fall nicht so weit gehen, dass der wirt­schaft­li­che Erfolg grund­le­gend beein­träch­tigt wer­de und damit nicht mehr ange­mes­sen zum Aus­druck kom­me 22. Nach die­sen Grund­sät­zen kann bei den Klä­gern eine Über­maß­be­steue­rung im Streit­jahr nicht fest­ge­stellt wer­den.

Sofern die Klä­ger in dem erheb­li­chen Anstieg der steu­er­li­chen Belas­tung den Grund für eine mög­li­che Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Besteue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sehen, machen sie einen Ver­stoß gegen den Ver­trau­ens­schutz­grund­satz gel­tend.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat –zu Alters­ren­ten– bereits ent­schie­den, dass die geän­der­te Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te auf­grund des Sys­tems der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter Auf­ga­be des Sys­tems der Ertrags­an­teils­be­steue­rung nicht gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt 23. Die Abwä­gung zwi­schen dem Aus­maß des durch die Geset­zes­än­de­rung ver­ur­sach­ten Ver­trau­ens­scha­dens und der Beein­träch­ti­gung der geschütz­ten Grund­rechts­po­si­tio­nen des Ein­zel­nen (ins­be­son­de­re Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einer­seits und der Bedeu­tung des gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gens für das Gemein­wohl ande­rer­seits füh­re zu dem Ergeb­nis, dass die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Alters­ein­künf­te –bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te– das Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen am Fort­be­stand der Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te über­wie­ge.

Die Abwä­gung in Bezug auf die Besteue­rung von Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten führt zu dem­sel­ben Ergeb­nis. Zwar ist –wie im Streit­fall– von einem erheb­li­chen Anstieg der indi­vi­du­el­len steu­er­li­chen Belas­tung des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­ge­hen. Die­ses ist aber kein ent­schei­den­der Unter­schied zur Besteue­rung der Alters­ren­ten, die durch das Alt­Ein­kG eben­falls teil­wei­se gra­vie­rend stär­ker steu­er­lich belas­tet wur­den.

Das Ergeb­nis wird durch die jüngs­te Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Rück­wir­kung eini­ger Vor­schrif­ten des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 24 gestützt. Auch in den die­sen Beschlüs­sen zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­ten erga­ben sich durch die Neu­re­ge­lun­gen erheb­li­che Ver­schlech­te­run­gen der Rechts­po­si­tio­nen eines Steu­er­pflich­ti­gen, sei es durch die Kür­zung der Ent­las­tung von Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen, sei es durch die Ver­län­ge­rung der Hal­te­fris­ten bei Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten oder durch die Absen­kung der Betei­li­gungs­quo­te bei der Besteue­rung von Ver­äu­ße­run­gen von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Die damit ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Mehr­be­las­tun­gen, teil­wei­se sogar erst­ma­li­gen Steu­er­be­las­tun­gen, sind mit den Ver­schlech­te­run­gen, denen die Klä­ger aus­ge­setzt sind, ver­gleich­bar.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in allen drei Beschlüs­sen noch­mals klar­ge­stellt, dass der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz den Staats­bür­ger nicht vor jeder Ent­täu­schung bewah­ren kann. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen 25.

Im Fal­le der Ver­äu­ße­rungs­frist nach § 23 EStG hat das BVerfG aus­drück­lich erkannt, dass deren Ver­län­ge­rung so lan­ge kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken begeg­ne, wie die Frist noch nicht abge­lau­fen sei, da die blo­ße Mög­lich­keit, Gewin­ne spä­ter steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen, kei­ne (vertrauens-)rechtlich geschütz­te Posi­ti­on begrün­de 26. Hin­zu kom­me, dass ange­sichts lang­jäh­ri­ger Aus­ein­an­der­set­zun­gen und ver­schie­de­ner geschei­ter­ter Reform­ver­su­che zur Erwei­te­rung der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit der Mög­lich­keit einer Rea­li­sie­rung der­ar­ti­ger Vor­ha­ben seit lan­gem zu rech­nen gewe­sen sei.

Die­se Erwä­gun­gen gel­ten ent­spre­chend für die Erwar­tung des Steu­er­pflich­ti­gen bei Ein­tritt in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung, sei­ne Ren­ten­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nur mit dem Ertrags­an­teil ver­steu­ern zu kön­nen. Auch im Fall der Ren­ten­be­steue­rung war bereits seit dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 26. MÄrz 1980 27, spä­tes­tens aber seit dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 bekannt, dass die Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­tisch war, so dass mit einer Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ren­ten gerech­net wer­den muss­te. Ent­spre­chen­des gilt für die gesetz­li­chen Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten, da auch die­se Ren­ten im Ver­gleich zu einer ent­spre­chen­den Beam­ten­ver­sor­gungs­leis­tung steu­er­lich erheb­lich gerin­ger belas­tet wur­den. Das Ver­trau­en der Klä­ger auf den Nicht­ein­tritt eines deut­li­chen Anstiegs der Steu­er­be­las­tung der Ren­ten­ein­künf­te war daher nur noch ein­ge­schränkt schüt­zens­wert. Die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung von Ren­ten und Beam­ten­pen­sio­nen über­wiegt infol­ge­des­sen das Inter­es­se der Klä­ger an dem dau­er­haf­ten Fort­be­stehen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te der Klä­ge­rin.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 13. April 2011 – X R 54/​09, X R 19/​09 und X R 33/​09

  1. X R 54/​09[]
  2. BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 16/​85, BFHE 156, 432, BSt­Bl II 1989, 551, unter 2.a[]
  3. BFH, Urtei­le vom 04.10.1990 – X R 60/​90, BFHE 162, 298, BSt­Bl II 1991, 89; und vom 10.07.2002 – X R 46/​01, BFHE 199, 541, BSt­Bl II 2003, 391[]
  4. so auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 04.11.2008 – 15 K 15099/​08; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.03.2009 – 7 K 3215/​08 E, EFG 2009, 1381; Nds. FG, Urteil vom 18.11.2009 – 2 K 309/​07, EFG 2010, 719; FG Müns­ter, Urteil vom 24.03.2010 – 12 K 2243/​08 E, EFG 2010, 1129; Fischer in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 38; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 43; Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 280; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 80; Lind­berg in Frot­scher, EStG, 06. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 22 Rz 150; Jansen/​Myßen/​Kil­lat-Rist­haus, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 14. Aufl., Rz 1255 f.[]
  5. vgl. den Ent­wurf eines Geset­zes zur Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, BT-Drucks. 15/​2150, S. 40[]
  6. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  7. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.1.b und c[]
  8. Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Bd. 74[]
  9. betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge und Ries­ter-Ren­te[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223; vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326; und X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253; vom 18.05.2010 – X R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1803; und X R 29/​09, BFHE 229, 309[]
  12. vgl. BT-Drucks. 15/​2150, S. 41 f.[]
  13. sie­he BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.2.b cc[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, sie­he z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 – 2 BvR 2227, 2228/​08, BFH/​NV 2010, 1983, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil vom 14.03.1972 – VIII R 26/​67, BFHE 105, 136, BSt­Bl II 1972, 536[]
  16. eben­so Bau­schatz in Korn, § 22 EStG Rz 95, und Korn/​Strahl, Köl­ner Steu­er­dia­log 2004, 14360, 14365[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2011 – 1 BvR 591, 593/​08, Fam­RZ 2011, 871[]
  19. ggf. im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts[]
  20. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.II.[]
  21. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  22. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 97, m.w.N.[]
  23. so die BFH, Urtei­le in BFHE 228, 223; in BFHE 228, 326, und in BFH/​NV 2010, 1253, m.w.N.[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BFH/​NV 2010, 1976; 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BFH/​NV 2010, 1959 und 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BFH/​NV 2010, 1968[]
  25. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1959, unter C.II.01.c, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  26. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1959, unter C.II.2.a[]
  27. BVerfG, Beschluss vom 26.03.1980 – 1 BvR 121, 122/​76, BVerfGE 54, 11[]