Besteue­rung von Ren­ten­nach­zah­lun­gen

Ren­ten­nach­zah­lun­gen, die für Jah­re vor 2005 geleis­tet wer­den, kön­nen nicht mit dem Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den. Sie müs­sen mit dem durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz nor­mier­ten Besteue­rungs­an­teil besteu­ert wer­den, wenn die Ren­ten­zah­lun­gen erst nach dem 1. Janu­ar 2005, dem Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens die­ses Geset­zes, zuge­flos­sen sind.

Besteue­rung von Ren­ten­nach­zah­lun­gen

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin im Febru­ar 2003 eine Ren­te wegen vol­ler Erwerbs­min­de­rung bean­tragt. Die Ren­ten­ver­si­che­rung Bund hat­te jedoch erst im Febru­ar 2005 die Erwerbs­min­de­rungs­ren­te rück­wir­kend bewil­ligt. Die ent­spre­chen­den Ren­ten­nach­zah­lun­gen wur­den von dem Finanz­amt mit dem Besteue­rungs­an­teil von 50 % besteu­ert und nicht – wie von der Klä­ge­rin bean­tragt – mit dem Ertrags­an­teil, der in ihrem Fall 4 % betra­gen hät­te.

Das erst­in­stanz­lich mit der Kla­ge befass­te Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat­te der Klä­ge­rin Recht gege­ben. Es war der Auf­fas­sung, Nach­zah­lun­gen für eine Zeit vor dem Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes sei­en jeden­falls dann noch nach der alten Rechts­la­ge zu besteu­ern, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Ren­te so früh­zei­tig bean­tragt habe, dass er die Zah­lun­gen vor dem 1. Janu­ar 2005 hät­te erwar­ten kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies nun jedoch anders: Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Ren­ten sei aus­drück­lich auf alle Ren­ten­zah­lun­gen anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2004 zuge­flos­sen sei­en. Für eine Ein­schrän­kung die­ser Vor­schrift bestehe kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Not­wen­dig­keit.

Eine Ren­ten­nach­zah­lung der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, die dem Ren­ten­emp­fän­ger nach dem 31. Dezem­ber 2004 zufließt, wird mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG besteu­ert, auch wenn sie für einen Zeit­raum gezahlt wird, der vor dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG liegt.

Die Anwen­dung des Alt­Ein­kG auf Nach­zah­lun­gen einer Ren­te, deren Beginn vor 2005 liegt, ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Besteue­rung der Nach­zah­lung nach dem Alt­Ein­kG

Die von der Klä­ge­rin im Jahr 2005 bezo­ge­ne Erwerbs­min­de­rungs­ren­te ist nach die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Recht mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50 % der Besteue­rung unter­wor­fen wor­den. Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gehö­ren zu den Leib­ren­ten und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind. Daher bestimmt sich der Besteue­rungs­an­teil der Ren­te nach der Tabel­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG. Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ein­be­zie­hung der Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten in die Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG bestehen nicht 1.

Die Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gilt auch für die Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten, die im Jahr 2005 für die Jah­re 2003 und 2004 nach­ge­zahlt wur­den. Die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG durch das Alt­Ein­kG ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG auf Nach­zah­lun­gen frü­he­rer Jah­re anwend­bar. Es bedarf kei­ner teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on. Die Neu­re­ge­lung des Alt­Ein­kG ist auch im Hin­blick auf die­se Nach­zah­lun­gen ver­fas­sungs­ge­mäß und ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen das Ver­bot der unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung.

Sowohl die lau­fen­den Ren­ten­be­zü­ge der Klä­ge­rin als auch die Ren­ten­nach­zah­lun­gen sind Leis­tun­gen i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, weil sie aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung stam­men. Es besteht kein Anlass anzu­neh­men, dass Nach­zah­lun­gen nicht von die­ser Vor­schrift umfasst sein sol­len. So sind auch die Kon­se­quen­zen von Nach­zah­lun­gen für die Berech­nung des der Besteue­rung zugrun­de zu legen­den Besteue­rungs­an­teils gesetz­lich gere­gelt: Füh­ren Ren­ten­nach­zah­lun­gen für ver­gan­ge­ne Jah­re zu einer Erhö­hung des Jah­res­be­tra­ges der Ren­te, ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 6 EStG eine Neu­be­rech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te not­wen­dig 2.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ist der der Besteue­rung unter­lie­gen­de Anteil nach dem Jahr des Ren­ten­be­ginns und dem in die­sem Jahr maß­ge­ben­den Pro­zent­satz aus der nach­ste­hen­den Tabel­le zu ent­neh­men. Der Besteue­rungs­an­teil für alle Ren­ten, bei denen das Jahr des Ren­ten­be­ginns vor 2006 liegt, beträgt danach 50 %. Die­ser Pro­zent­satz gilt auch für die im Jahr 2005 nach­ge­zahl­ten Ren­ten der Klä­ge­rin der Jah­re 2003 und 2004, da deren Beginn im Jahr 2003 und damit vor 2006 liegt.

Gemäß § 40 Abs. 1 SGB I ent­ste­hen Ansprü­che auf Sozi­al­leis­tun­gen, sobald ihre im Gesetz oder auf Grund eines Geset­zes bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen. Eine Ren­te wird grund­sätz­lich nach § 99 SGB VI von dem Kalen­der­mo­nat an geleis­tet, zu des­sen Beginn die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen für die Ren­te erfüllt sind, sofern die Ren­te bis zum Ende des drit­ten Kalen­der­mo­nats nach Ablauf des Monats bean­tragt wur­de, in dem die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt waren. Bei einer Erwerbs­min­de­rungs­ren­te ist gemäß § 43 SGB VI Vor­aus­set­zung, dass eine teil­wei­se oder vol­le Erwerbs­min­de­rung sowie beson­de­re ver­si­che­rungs­recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen 3. Auf­grund der Son­der­re­ge­lung des § 101 Abs. 1 SGB VI wer­den befris­te­te Ren­ten, wie z.B. eine Erwerbs­min­de­rungs­ren­te, nicht vor Beginn des sieb­ten Kalen­der­mo­nats nach Ein­tritt der Erwerbs­min­de­rung geleis­tet. Ob mit die­ser Vor­schrift der Beginn und damit das Ent­ste­hen der Ren­te modi­fi­ziert wird 4 oder es sich ledig­lich um eine Fäl­lig­keits­re­ge­lung i.S. des § 41 SGB I han­delt 5 kann dahin­ste­hen, da nach bei­den Auf­fas­sun­gen das Jahr des Beginns der Erwerbs­min­de­rungs­ren­te der Klä­ge­rin das Jahr 2003 ist. Der Zeit­punkt des erst­ma­li­gen Zuflus­ses einer Ren­ten­zah­lung ist dem­ge­gen­über für den "Ren­ten­be­ginn" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG irrele­vant 6.

Die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist trotz des recht­lich im Jahr 2003 lie­gen­den Ren­ten­be­ginns auf die im Jah­re 2005 nach­ge­zahl­ten Ren­ten der Klä­ge­rin anwend­bar. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG bestimmt, dass "die­se Fas­sung des Geset­zes erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 anzu­wen­den" ist, soweit in den fol­gen­den Absät­zen nichts ande­res bestimmt ist.

Die Ein­kom­men­steu­er wird gemäß § 25 Abs. 1 EStG nach Ablauf des Kalen­der­jah­res (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) nach dem Ein­kom­men ver­an­lagt, das der Steu­er­pflich­ti­ge in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen hat. Die Ein­künf­te aus einer Leib­ren­te i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erge­ben sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 25 EStG sind die Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung jeweils für ein Kalen­der­jahr nach dem Zufluss und Abfluss von Gütern und nicht –wie bei Gewinn­ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG– nach der Ver­än­de­rung des Ver­mö­gens­be­stan­des zu ermit­teln. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men und Aus­ga­ben nach dem kalen­der­jahr­be­zo­ge­nen Zu- und Abfluss­prin­zip zu erfas­sen, sofern nicht –wofür im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te bestehen– eine abwei­chen­de gesetz­li­che Aus­nah­me­re­ge­lung zur Anwen­dung kommt.

Eine ander­wei­ti­ge Rege­lung für den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Neu­re­ge­lung für gesetz­li­che Alters­ren­ten ist weder in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG noch in den fol­gen­den Absät­zen ent­hal­ten. Zwar gilt nach § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn Satz 1 mit der Maß­ga­be, dass die­se Fas­sung erst­mals auf den lau­fen­den Arbeits­lohn anzu­wen­den ist, der für einen nach dem 31.12. 2004 enden­den Lohn­zah­lungs­zeit­raum gezahlt wird, und auf sons­ti­ge Bezü­ge, die nach dem 31.12. 2004 zuflie­ßen. Die­se sons­ti­gen Bezü­ge umfas­sen aber –wor­auf die Klä­ger zu Recht hin­ge­wie­sen haben– nicht die sons­ti­gen Ein­nah­men i.S. des § 22 EStG, son­dern erfas­sen, wie sich auch aus dem Zusam­men­hang der Rege­lung ergibt, die lohn­steu­er­li­chen sons­ti­gen Bezü­ge i.S. des § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG.

§ 52 Abs. 1 EStG in der für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 gel­ten­den Fas­sung ist –im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Klä­ger und des FG– nicht im Wege einer teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung so zu redu­zie­ren, dass Nach­zah­lun­gen von Ren­ten –dazu gehö­ren sowohl Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten als auch Alters­ren­ten – , die bis zum 31.12. 2004 ent­stan­den und erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 aus­ge­zahlt wor­den sind, nach der bis­he­ri­gen Sys­te­ma­tik besteu­ert wer­den.

Eine Rechts­fort­bil­dung im Wege der teleo­lo­gi­schen Redu­zie­rung setzt eine ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke vor­aus. Die­se ist gege­ben, wenn das Gesetz zwar eine Rege­lung ent­hält, die­se aber ihrem Zweck nach auf eine bestimm­te Grup­pe von Fäl­len nicht passt, weil sie deren für die Wer­tung rele­van­te Beson­der­hei­ten außer Acht lässt 7. Eine sol­che Rege­lungs­lü­cke ist nicht erkenn­bar.

Die rele­van­te Beson­der­heit der steu­er­li­chen Situa­ti­on der Klä­ge­rin liegt dar­in, dass sie Ren­ten­nach­zah­lun­gen auf­grund des Zufluss­prin­zips in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu ver­steu­ern hat, dem sie wirt­schaft­lich nicht zuzu­ord­nen sind.

Dem Gesetz­ge­ber war bewusst, dass das Zufluss­prin­zip in Ein­zel­fäl­len nicht immer zu einer inter­es­sen­ge­rech­ten Zuord­nung führt. So hat er in § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG für die Situa­ti­on des lau­fen­den Arbeits­lohns sowie in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Ein­nah­men, die kurz vor oder nach dem Stich­tag geleis­tet wer­den, Son­der­re­ge­lun­gen geschaf­fen, die vom Zufluss­prin­zip abwei­chen. Das Feh­len einer ent­spre­chen­den Aus­nah­me­re­ge­lung für Ren­ten­nach­zah­lun­gen deu­tet dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber eine sol­che nicht für not­wen­dig hielt.

Sinn und Zweck des § 52 Abs. 1 EStG erfor­dern kei­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on für den Fall nach­ge­zahl­ter Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten.

Durch § 52 Abs. 1 EStG wird der Sys­tem­wech­sel der Ren­ten­be­steue­rung zum 01.01.2005 zeit­lich fest­ge­schrie­ben. Ab die­sem Zeit­punkt, der im Übri­gen durch das Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 6. März 2002 8 vor­ge­ge­ben war, woll­te der Gesetz­ge­ber mit dem Alt­Ein­kG eine "steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen" errei­chen 9. Der Stu­fen­plan zur Ver­wirk­li­chung der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Alters­ren­ten­be­zü­ge sah vor, dass gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen aus der sog. Basis­ver­sor­gung, die im Jahr 2005 begin­nen bzw. bereits in zuvor lie­gen­den Jah­ren begon­nen haben, zu 50 % in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ein­ge­hen. Der steu­er­ba­re Anteil der Ren­te für jeden neu hin­zu­kom­men­den Rent­ner­jahr­gang (Kohor­te) steigt kon­ti­nu­ier­lich, so dass erst­ma­lig für die "Rent­ner­ko­hor­te" des Jah­res 2040 die Leib­ren­te in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig sein wird. Der sich erge­ben­de steu­er­frei blei­ben­de Teil der Jah­res­brut­to­ren­te (d.h. der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te) wird für jeden Steu­er­pflich­ti­gen auf die Dau­er des Ren­ten­be­zugs fest­ge­schrie­ben (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 4 und 5 EStG).

Der Gesetz­ge­ber hat damit im Bereich der Über­gangs­re­ge­lung den Anknüp­fungs­punkt zur Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ren­ten­an­teils geän­dert. Er macht die Besteue­rung nicht mehr von dem Lebens­al­ter des Ren­ten­be­rech­tig­ten bei Beginn der Ren­te abhän­gig, son­dern ledig­lich vom Jahr des Ren­ten­be­ginns. Der Besteue­rungs­an­teil auch von Ren­ten­nach­zah­lun­gen kann damit sys­tem­ge­recht und ohne Pro­ble­me ermit­telt wer­den.

Mit § 52 Abs. 1 EStG beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber die voll­stän­di­ge Umstel­lung der Ren­ten­be­steue­rung auf das neue Sys­tem. Kon­se­quen­ter­wei­se wur­den alle ab dem Jahr 2005 zuge­flos­se­nen Ren­ten­be­zü­ge unter­schieds­los der Über­gangs­re­ge­lung unter­wor­fen und ent­spre­chend ihrem Beginn einer Kohor­te zuge­ord­net. Von die­ser Über­gangs­re­ge­lung sind auch Ren­ten­nach­zah­lun­gen für frü­he­re Jah­re betrof­fen 10.

Eine wei­te­re Beson­der­heit des Streit­falls besteht dar­in, dass die Klä­ge­rin nach eige­ner Aus­sa­ge zwar alles getan hat­te, um noch im Jahr 2004 die Ren­ten­zah­lun­gen zu erhal­ten, es aber auf Grund von Umstän­den, die –wie sie behaup­tet– nicht von ihr zu beein­flus­sen waren, nicht zu einer recht­zei­ti­gen Aus­zah­lung vor dem 01.01.2005 gekom­men ist. Ein beson­ders gela­ger­ter Ein­zel­fall erfor­dert jedoch kei­ne gesetz­li­che Ein­schrän­kung des gene­rel­len Anwen­dungs­be­reichs eines Grund­prin­zips der Ein­kom­mens­be­steue­rung, näm­lich der Besteue­rung des tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten und nicht des gewünsch­ten Sach­ver­halts.

Die Finanz­ver­wal­tung hat zwar vor der Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG die Auf­fas­sung ver­tre­ten, bei Nach­zah­lun­gen von Leib­ren­ten sei in Fäl­len einer zwi­schen­zeit­li­chen Ände­rung der gesetz­li­chen Ertrags­an­tei­le nicht der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Zuflus­ses gel­ten­de Ertrags­an­teil maß­geb­lich, son­dern der­je­ni­ge, der für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me gegol­ten habe, für die die Nach­zah­lun­gen geleis­tet wor­den sei­en 11.

Nach Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG hat die Finanz­ver­wal­tung dem­ge­gen­über aus­drück­lich ent­schie­den, die Besteue­rung der Ren­ten­nach­zah­lun­gen rich­te sich nach der im Zufluss­zeit­punkt gel­ten­den Fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 12. Damit hat sie eine gene­rel­le Bil­lig­keits­maß­nah­me in Bezug auf die Ren­ten­nach­zah­lun­gen frü­he­rer Zeit­räu­me abge­lehnt.

Für eine auf §§ 163, 227 der Abga­ben­ord­nung gestütz­te selb­stän­dig anfecht­ba­re und von der Recht­mä­ßig­keits­prü­fung unab­hän­gi­ge ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Bil­lig­keits­ent­schei­dung ist in die­sem sich auf die Recht­mä­ßig­keits­prü­fung des finanz­ge­richt­li­chen Urteils und des Steu­er­be­schei­des beschrän­ken­den Revi­si­ons­ver­fah­ren kein Raum 13.

Kein Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot

Die Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG ist –auch in Bezug auf die Ren­ten­nach­zah­lun­gen frü­he­rer Jah­re– ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Besteue­rung der Ren­ten­nach­zah­lun­gen der Jah­re 2003 und 2004 gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot.

Bereits in drei frü­he­ren Urtei­len 14 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass die geän­der­te Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te auf­grund des Sys­tems der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter Auf­ga­be des Sys­tems der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ab dem Jahr 2005 nicht gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt. Die Abwä­gung zwi­schen dem Aus­maß des durch die Geset­zes­än­de­rung ver­ur­sach­ten Ver­trau­ens­scha­dens und der Beein­träch­ti­gung der geschütz­ten Grund­rechts­po­si­tio­nen des Ein­zel­nen (ins­be­son­de­re Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einer­seits und der Bedeu­tung des gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gens für das Gemein­wohl ande­rer­seits füh­re zu dem Ergeb­nis, dass die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Alters­ein­künf­te –bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te– das Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen am Fort­be­stand der Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te über­wie­ge. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in den BFH, Urtei­len jeweils unter B.II.02. Bezug genom­men.

Die­se Abwä­gung führt auch bei der Besteue­rung von lau­fen­den Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten zu dem­sel­ben Ergeb­nis, selbst wenn dadurch die indi­vi­du­el­le steu­er­li­che Belas­tung des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen erheb­lich ansteigt 15.

In Bezug auf die Besteue­rung von nach­ge­zahl­ten Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten ist –eben­so wie bei lau­fen­den Ren­ten­zah­lun­gen– von einer unech­ten Rück­wir­kung oder tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung aus­zu­ge­hen, da belas­ten­de Rechts­fol­gen der Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­ge­tre­ten sind, hier die inso­weit nach­tei­li­ge Besteue­rung mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ab dem 01.01.2005. Tat­be­stand­lich sind sie aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt –hier den bereits im Jahr 2003 ent­stan­de­nen Ren­ten­an­sprü­chen– aus­ge­löst wor­den.

Eine unech­te Rück­wir­kung ist nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de ansons­ten den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen erhöh­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 16.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze zugrun­de gelegt ist bei der Gesamt­ab­wä­gung der Inter­es­sen auf Sei­ten der Klä­ger zu berück­sich­ti­gen, dass die gemäß §§ 43, 99 und 101 Abs. 1 SGB VI i.V.m. § 40 SGB I im Jahr 2003 ent­stan­de­ne Erwerbs­min­de­rungs­ren­te eine unter Gel­tung des alten Ein­kom­men­steu­er­rechts erwor­be­ne Rechts­po­si­ti­on dar­stellt. Es han­delt sich damit nicht mehr ledig­lich um eine ver­trau­ens­recht­lich nicht beson­ders geschütz­te Erwar­tung, z.B. von künf­ti­gen Ren­ten­ein­nah­men. Viel­mehr ist bereits ein "Ver­mö­gens­be­stand im grund­recht­lich geschütz­ten Ver­fü­gungs­be­reich" kon­kret vor­han­den 17. Die­se kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on wird durch die Anwen­dung der Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung erheb­lich ent­wer­tet, da die Ren­ten­zah­lun­gen für 2003 und 2004 nicht mehr mit einem Ertrags­an­teil von 4 %, son­dern einem Besteue­rungs­an­teil von 50 % besteu­ert wer­den. Die nach­träg­li­che Ent­wer­tung der bereits im Jahr 2003 ver­fes­tig­ten Rechts­po­si­ti­on der Klä­ge­rin durch die Ein­be­zie­hung der Nach­zah­lun­gen frü­her ent­stan­de­ner Ren­ten in die Neu­re­ge­lung des Alt­Ein­kG führt zu einem erhöh­ten gesetz­ge­be­ri­schen Recht­fer­ti­gungs­be­darf 17. Hier­für rei­chen die Grün­de, die die gene­rel­le Ein­be­zie­hung bereits lau­fen­der Ren­ten in die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung recht­fer­ti­gen, allein noch nicht aus.

Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ein­be­zie­hung auch von Ren­ten­nach­zah­lun­gen in die Neu­re­ge­lun­gen ist das dem EStG für Über­schus­s­ein­künf­te zugrun­de lie­gen­de Zufluss­prin­zip. § 11 EStG ermög­licht die Abschnitts­be­steue­rung, indem er die Ent­schei­dung dar­über trifft, wann eine Ein­nah­me anzu­set­zen ist 18. Es ist offen­sicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber gewis­se Här­ten, die sich not­wen­di­ger­wei­se aus der Abschnitts­be­steue­rung und dem Zufluss­prin­zip im Ein­zel­fal­le erge­ben kön­nen, bewusst in Kauf genom­men hat 19.

Mit die­ser Grund­ent­schei­dung für die Anwen­dung des Zufluss­prin­zips bei den Über­schus­s­ein­künf­ten, zu denen auch die Ren­ten­ein­künf­te gehö­ren, geht eine Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung ein­her, die eben­falls als Recht­fer­ti­gungs­grund her­an­zu­zie­hen ist. Der Not­wen­dig­keit einer im Ren­ten­be­steue­rungs­ver­fah­ren als Mas­sen­ver­fah­ren ein­fa­chen, prak­ti­ka­blen und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­gen Lösung hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 26. Novem­ber 2008 20 eine ent­schei­den­de Bedeu­tung zuge­bil­ligt.

Dem Hin­weis, eine Kom­pli­zie­rung des Ver­fah­rens sei bei der steu­er­li­chen Beur­tei­lung von Ren­ten­nach­zah­lun­gen nicht zu befürch­ten, da die zeit­li­che Zuord­nung der Ren­ten­zah­lun­gen ohne Wei­te­res mög­lich sei, ist ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass zur Ein­schät­zung des Ver­wal­tungs- und Kon­troll­auf­wands einer gesetz­li­chen Rege­lung der Gesetz­ge­ber auf­ge­ru­fen ist, der eine Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve besitzt 21. Dafür, dass er die­se will­kür­lich aus­ge­übt hät­te, ist vor­lie­gend kein Anhalts­punkt erkenn­bar.

Hin­zu kommt, dass selbst nach Auf­fas­sung des FG Nach­zah­lun­gen einer Erwerbs­min­de­rungs­ren­te für Zeit­räu­me bis zum 31.12. 2004, die erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 aus­ge­zahlt wer­den, nur dann der bis­he­ri­gen Sys­te­ma­tik der Ren­ten­be­steue­rung zu unter­wer­fen sind, "wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Zah­lung der Ren­te so recht­zei­tig bean­tragt hat, dass eine Zah­lung bis zum 31.12.2004 hät­te erfol­gen müs­sen". Die­se Ein­schrän­kung, die dem Bil­lig­keits­ge­dan­ken ent­springt, wür­de aber dazu füh­ren, dass die Finanz­ver­wal­tung das Ver­fah­ren der Ren­ten­an­trag­stel­lung zu über­prü­fen und zu bewer­ten hät­te, um im Ein­zel­fall zu ent­schei­den, ob es bei der Besteue­rung mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­bleibt oder ob aus­nahms­wei­se der Ertrags­an­teil der Ren­te der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist.

Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Grund­zü­ge der Neu­re­ge­lung der Ren­ten­be­steue­rung, die auch die ent­spre­chen­de steu­er­li­che Behand­lung von nach­ge­zahl­ten Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten beinhal­te­ten, bereits seit dem Ent­wurf des Alt­Ein­kG vom 9. Dezem­ber 2003 22 bekannt waren. Die Steu­er­pflich­ti­gen konn­ten sich spä­tes­tens ab Ver­kün­dung des Alt­Ein­kG am 05.07.2004 auf die ab dem 01.01.2005 gel­ten­de Neu­re­ge­lung ein­stel­len und ggf. auf eine Beschleu­ni­gung des Ren­ten­be­wil­li­gungs­ver­fah­rens hin­wir­ken.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 13. April 2011 – X R 1/​10, X R 19/​09 und X R 17/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 54/​09[]
  2. sie­he auch Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 22 EStG Rz 288[]
  3. vgl. dazu Gab­ke, in: Schlegel/​Voelzke, SGB VI, § 43 Rz 46 und 56[]
  4. so Schmidt, in: Schlegel/​Voelzke, a.a.O., § 101 Rz 9[]
  5. so BSG, Urteil vom 08.09.2005 – B 13 RJ 10/​04 R, BSGE 95, 112; Mro­zyn­ski, SGB I, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 41 Rz 9[]
  6. so auch BFH, Urteil in BFHE 132, 26, BSt­Bl II 1981, 155, zur bis 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge[]
  7. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 352[]
  8. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  9. vgl. BT-Drucks 15/​2150, S. 1 und 22[]
  10. so auch FG Müns­ter, Urteil vom 22.04.2010 – 8 K 783/​07 E, EFG 2010, 1685; OFD Frank­furt/​M., Ver­fü­gung vom 04.08.2006 – S 2255 A – 23 – St 218, DB 2006, 1925; Fischer in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 37; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 108[]
  11. vgl. dazu Hess. FM, Erlas­se vom 05.09.1997 und vom 26.03.1998, a.a.O.; OFD Frank­furt, Ver­fü­gung vom 15.05.1998, a.a.O.[]
  12. OFD Frank­furt in DB 2006, 1925[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 07.07.2004 – X B 63/​03, BFH/​NV 2004, 1653[]
  14. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223; vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253; und X R 58/​08, BFHE 228, 326[]
  15. vgl. dazu das BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 54/​09[]
  16. so die jüngs­ten BVerfG-Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BFH/​NV 2010, 1976; 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BFH/​NV 2010, 1959 und 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BFH/​NV 2010, 1968, jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1959, unter C.II.2.b aa[][]
  18. vgl. HHR/​Birk/​Kister, § 11 EStG Rz 3[]
  19. sie­he auch BFH, Urteil vom 05.03.1981 – IV R 101/​78[]
  20. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  21. sie­he auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1253[]
  22. BT-Drucks 15/​2150[]