Besteue­rung von Schein­ren­di­ten in Schnee­ball­sys­te­men

Ver­langt ein Anle­ger die Aus­zah­lung fäl­li­ger Zins- oder Anla­ge­be­trä­ge vom Betrei­ber eines Schnee­ball­sys­tems, ist für die Prü­fung von des­sen Leis­tungs­fä­hig­keit und ‑bereit­schaft im Zeit­punkt einer Gut­schrifts­er­tei­lung oder der Ver­ein­ba­rung, Ren­di­ten wie­der­an­zu­le­gen, nicht erheb­lich, in wel­chem Umfang der Anle­ger Bemü­hun­gen ent­fal­tet, um sei­nen Aus­zah­lungs­wunsch durch­zu­set­zen, son­dern wie der Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems auf den Aus­zah­lungs­wunsch reagiert 1.

Besteue­rung von Schein­ren­di­ten in Schnee­ball­sys­te­men

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren Gut­schrif­ten über wie­der­an­ge­leg­te Ren­di­ten in Schnee­ball­sys­te­men zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. von § 20 EStG 2, wenn der Schuld­ner der Erträ­ge leis­tungs­be­reit und leis­tungs­fä­hig ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich in der Ent­schei­dung vom 11.02.2014 im Ver­fah­ren – VIII R 25/​12 3 mit den in Recht­spre­chung und Schrift­tum gegen die­se Recht­spre­chung erho­be­nen Ein­wän­den erneut aus­ein­an­der­ge­setzt und hält an sei­ner Recht­spre­chung fest 4.

Eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten kann einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck gebracht wird, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­wen­dung zur Ver­fü­gung steht 5.

Ein Zufluss kann alter­na­tiv durch die Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger bewirkt wer­den, dass ein Betrag fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll. In die­ser Ver­ein­ba­rung kann nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des BFH 6 eine Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über die bis­he­ri­ge For­de­rung lie­gen, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch tat­säch­li­che Zah­lung begli­chen (= Zufluss beim Gläu­bi­ger) und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag infol­ge des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grun­des dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung gestellt hät­te (= Wie­der­ab­fluss des Geld­be­trags beim Gläu­bi­ger). Vor­aus­set­zung für den Zufluss des auf­grund der Alt­for­de­rung geschul­de­ten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG ist in der­ar­ti­gen Fäl­len der Schuld­um­schaf­fung (Nova­ti­on) nach der Recht­spre­chung aller­dings, dass sich die Nova­ti­on als Fol­ge der Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht des Gläu­bi­gers (Anle­gers) über den Gegen­stand der Alt­for­de­rung dar­stellt und auf des­sen frei­en Ent­schluss beruht.

Bei­de For­men stel­len getrennt von­ein­an­der zu prü­fen­de Tat­be­stän­de dar, von denen jeder für sich genom­men aus­reicht, um einen Zufluss zu beja­hen. Es muss bei bei­den "Zufluss­tat­be­stän­den" aber jeweils die wei­te­re Vor­aus­set­zung erfüllt sein, dass der Gläu­bi­ger (der Anle­ger) im Zeit­punkt der Nova­ti­on oder der Gut­schrift in den Büchern des Betrei­bers des Schnee­ball­sys­tems tat­säch­lich in der Lage gewe­sen ist, die Aus­zah­lung ohne wei­te­res Zutun des leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 7.

Der Zufluss von (Kapital-)Einnahmen i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG durch blo­ße Gut­schrift in den Büchern des Schuld­ners oder durch sog. Nova­ti­on kann nur dann ange­nom­men wer­den, wenn der Gläu­bi­ger (Steu­er­pflich­ti­ge) nach den gesam­ten Umstän­den des Ein­zel­fal­les davon aus­ge­hen durf­te, dass er, hät­te er statt des "Ste­hen­las­sens" des gut­ge­schrie­be­nen Betrags und ggf. des­sen "Nova­ti­on" die Aus­zah­lung gewählt, den betref­fen­den Betrag vom Schuld­ner ohne wei­te­res Zutun aus­ge­zahlt bekom­men hät­te 8.

Ob wäh­rend des Zeit­raums der Ertei­lung von Gut­schrif­ten oder Ver­ein­ba­rung von Wie­der­an­la­gen eine Deckungs­lü­cke zwi­schen den dem Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems tat­säch­lich zur Ver­fü­gung ste­hen­den finan­zi­el­len Mit­teln und den tat­säch­lich bestehen­den For­de­run­gen aller Anle­ger, wenn die­se hypo­the­tisch auf einen Schlag zu befrie­di­gen wären, besteht, ist dabei für den Zufluss grund­sätz­lich unbe­acht­lich. Aus einer sol­chen Deckungs­lü­cke lässt sich für die Fra­ge des Zuflus­ses von Erträ­gen jeden­falls so lan­ge nichts her­lei­ten, wie das Schnee­ball­sys­tem als sol­ches funk­tio­niert, d.h. die Aus­zah­lungs­ver­lan­gen der Anle­ger ohne Ein­schrän­kung bedient wer­den 9.

Vor Ein­tritt der gene­rel­len Zah­lungs­un­fä­hig­keit kann auf die feh­len­de Leis­tungs­be­reit­schaft und ‑fähig­keit des Betrei­bers des Schnee­ball­sys­tems jedoch auf­grund der Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu schlie­ßen sein. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re dem Umstand Bedeu­tung bei­gemes­sen, ob und inwie­weit der Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems kon­kre­ten und berech­tig­ten (d.h. fäl­li­gen) Aus­zah­lungs­be­geh­ren unver­züg­lich, nur "schlep­pend" (zöger­lich) oder über­haupt nicht nach­kommt 10. Ers­te­res spricht für, die bei­den letzt­ge­nann­ten Kon­stel­la­tio­nen spre­chen gegen einen Zufluss. Von einem nicht mehr leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems kann zudem aus­ge­gan­gen wer­den, wenn die­ser auf einen berech­tig­ten Aus­zah­lungs­wunsch des Anle­gers hin eine sofor­ti­ge Aus­zah­lung ablehnt und statt­des­sen über ander­wei­ti­ge Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten ver­han­delt 8.

Für die Annah­me feh­len­der Leis­tungs­fä­hig­keit und ‑bereit­schaft ist hin­ge­gen abwei­chend von der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht zu for­dern, der Anle­ger müs­se vom Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems die Aus­zah­lung ange­for­der­ter Beträ­ge "mas­siv ein­for­dern" und der Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems die­se ver­wei­gern. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­langt in den Fäl­len der Gut­schrift und der Wie­der­an­la­ge für den Zufluss nur, der Anle­ger müs­se die Aus­zah­lung die­ser Erträ­ge "ohne wei­te­res Zutun" her­bei­füh­ren kön­nen. Wird ein berech­tig­ter Aus­zah­lungs­wunsch des Anle­gers hin­sicht­lich fäl­li­ger Zins- oder Dar­le­hens­be­trä­ge geäu­ßert, ist somit für die Prü­fung der Leis­tungs­be­reit­schaft und ‑fähig­keit nicht erheb­lich, in wel­chem Umfang der Anle­ger Bemü­hun­gen ent­fal­tet, um sei­nen Aus­zah­lungs­wunsch durch­zu­set­zen, son­dern wie der Betrei­ber auf den Aus­zah­lungs­wunsch reagiert, ob er ‑wie dar­ge­legt- ins­be­son­de­re die sofor­ti­ge Aus­zah­lung ablehnt, statt­des­sen über ander­wei­ti­ge Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten ver­han­delt oder die­sen ver­schleppt 11. Im Fall eines non-liquet trägt das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last für den Umstand, ob der Betrei­ber des Schnee­ball­sys­tems noch leis­tungs­be­reit und leis­tungs­fä­hig war 12.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall für bei­de Streit­jah­re eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung der Klä­ge­rin (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 378 Abs. 1 AO) und eine gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jah­re ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist bejaht hat. Ob eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, bestimmt sich auch bei Prü­fung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO dies­be­züg­lich kei­ne Legal­de­fi­ni­ti­on ent­hält. Hängt die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids von der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ab, müs­sen zur Recht­mä­ßig­keit des Bescheids die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le des § 378 AO erfüllt sein. Die im Steu­er­recht vor­kom­men­den Begrif­fe des Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts sind mate­ri­ell-recht­lich wie im Straf­recht zu beur­tei­len 13. Wird eine Steu­er­erklä­rung ‑hier die Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen der Klä­ge­rin für bei­de Streit­jah­re- abge­ge­ben, in der nicht alle steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men (hier: aus Kapi­tal­ver­mö­gen) erklärt wer­den, macht der Steu­er­pflich­ti­ge selbst unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegen­über der Finanz­be­hör­de, da er die Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit sei­ner Anga­ben in der Erklä­rung ver­si­chert 14, nicht aber (auch) des­sen mit­wir­ken­der Steu­er­be­ra­ter, wenn sich des­sen Tätig­keit ‑wie im Streit­fall- auf die Vor­be­rei­tung der Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen beschränkt 15.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nicht zu bean­stan­den. Es han­delt sich bei der Prü­fung, ob ein Betei­lig­ter leicht­fer­tig gehan­delt hat, im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge. In der Revi­si­ons­in­stanz kön­nen die dazu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt grund­sätz­lich nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der Leicht­fer­tig­keit und die aus ihm abzu­lei­ten­den Sorg­falts­pflich­ten rich­tig erkannt wor­den sind und ob die Wür­di­gung der Ver­hält­nis­se hin­sicht­lich des not­wen­di­gen indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht 16. Die Klä­ge­rin konn­te nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auf­grund ihrer indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten zumin­dest erken­nen, dass gut­ge­schrie­be­ne und wie­der­an­ge­leg­te Zins­ein­nah­men auch bei end­gül­ti­ger Nicht­aus­zah­lung zu zuge­flos­se­nen steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren konn­ten. Die hier­aus abge­lei­te­te Schluss­fol­ge­rung des Finanz­ge­richt, die Klä­ge­rin habe leicht­fer­tig ihre Ver­pflich­tung nicht erfüllt, sich für bei­de Streit­jah­re nach der zutref­fen­den steu­er­li­chen Behand­lung der gut­ge­schrie­be­nen und wie­der­an­ge­leg­ten Zins­er­trä­ge zu erkun­di­gen, ist denk­bar und ver­tret­bar 17. Der pau­scha­le Hin­weis der Revi­si­on, die Klä­ge­rin habe einen Steu­er­be­ra­ter mit der Anfer­ti­gung der Steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re beauf­tragt, ver­mag die Klä­ge­rin im Übri­gen nicht zu ent­las­ten. Denn es ist weder vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch sonst ersicht­lich, dass die Klä­ge­rin ihren Steu­er­be­ra­ter über die Geschäfts­be­zie­hung zu – X unter­rich­tet und von die­sem die Aus­kunft erhal­ten haben könn­te, die gut­ge­schrie­be­nen Zins­ein­nah­men sei­en nicht steu­er­pflich­tig.

Es begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die auf fünf Jah­re ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist für das Streit­jahr 2000 mit Ablauf des Jah­res 2002 und für das Streit­jahr 2001 mit Ablauf des Jah­res 2003 zu lau­fen. Vor Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für bei­de Streit­jah­re wur­de auf­grund der mit Schrei­ben vom 05.12 2007 ein­ge­lei­te­ten Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung gegen die Klä­ge­rin der Ablauf der Fest­set­zungs­frist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt, bis die auf­grund der Ermitt­lun­gen erlas­se­nen Ände­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re unan­fecht­bar wur­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. April 2014 – VIII R 38/​13

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; und vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.12 2004 – VIII R 5/​02, BFHE 209, 423, BSt­Bl II 2005, 739, und – VIII R 81/​03, BFHE 209, 438, BSt­Bl II 2005, 746; vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht ange­nom­men: Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 09.07.2009 2 BvR 2525/​08; vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  3. BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461[]
  5. BFH, Urtei­le vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vom 18.12 2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643; in BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461[]
  6. sie­he grund­le­gend die "Ambros-Ent­schei­dung": BFH, Urteil vom 10.07.2001 – VIII R 35/​00, BFHE 196, 112, BSt­Bl II 2001, 646[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 196, 112, BSt­Bl II 2001, 646; in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190; vom 19.06.2007 – VIII R 63/​03, BFH/​NV 2008, 194[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138[][]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147; in BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; in BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.01.2013 – VIII R 22/​10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; vom 29.10.2013 – VIII R 27/​10, BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295[]
  14. vgl. Klein/​Jäger, AO, 11. Aufl., § 370 Rz 60[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295[]
  16. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 04.02.1987 – I R 58/​86, BFHE 149, 109, BSt­Bl II 1988, 215; vom 31.10.1989 – VIII R 60/​88, BFHE 160, 7, BSt­Bl II 1990, 518 ‑zu § 169 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO-; fer­ner vom 24.04.1996 – II R 73/​93, BFH/​NV 1996, 731, m.umf.N.; BFH, Beschlüs­se vom 22.08.2011 – III B 4/​10, BFH/​NV 2011, 2092; vom 18.11.2013 – X B 82/​12, BFH/​NV 2014, 292[]
  17. zur Erkun­di­gungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen bei qua­li­fi­zier­ten Aus­kunfts­per­so­nen sie­he Klein/​Jäger, a.a.O., § 378 Rz 23, m.w.N.[]