Beteiligungsgrenze: 1%

Die durch das „Steuersenkungsgesetz“ vom 23. Oktober 20001 vorgenommene Absenkung der Beteiligungsgrenze für steuerpflichtige Veräußerungsgewinne auf 1% ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß. Nach der seit dem Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes gelenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG sind Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft steuerpflichtig, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war.

Beteiligungsgrenze: 1%

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit war der Kläger bis zu der streitbefangenen Anteilsveräußerung im August 2003 zwischen 4,9 % und 7 % an einer AG beteiligt. Den Veräußerungsgewinn erfasste das Finanzamt unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als Einkünfte i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wobei der auf den Zeitraum bis zum 26. Oktober 2000, dem Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes entfallende Wertzuwachs nicht besteuert wurde. Streitig war vor allem die Verfassungsmäßigkeit der 1%-Grenze.

Der Bundesfinanzhof hat die Klage abgewiesen: Die Entscheidung, ob Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens besteuert werden, sei eine politische. Die Wahl der Untergrenze von 1 % sei von der Gestaltungsfreiheit und Typisierungsbefugnis des Steuergesetzgebers umfasst. Nicht zu beanstanden sei auch die steuerliche Erfassung von Wertsteigerungen im Zeitraum von der Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der 1 %-Grenze. Seit Einführung der Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte im Veranlagungszeitraum 2009 unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung von Aktien auch bei einer Beteiligung von unter 1% der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Die damit im Zusammenhang stehenden Fragen waren nicht Gegenstand des Urteils.

Die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des StSenkG enthaltene 1 %-Grenze für die Steuerbarkeit von Gewinnen aus Beteiligungsveräußerungen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 3 Abs. 1 GG begrenzt die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich des Steuerrechts in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung tragenden Weise2. So hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien be-grenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

Nach diesen Grundsätzen bewegt sich die 1 %-Grenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit.

Die Entscheidung, ob Gewinne aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens besteuert werden, ist eine solche politischer Gestaltung und liegt –wie der Dualismus der Einkunftsarten– innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt3.

Der Gesetzgeber trifft mit der Einführung der 1 %-Grenze eine neue Systementscheidung. Entsprechend erklärt er in der Gesetzesbegründung, dass es auf eine Wesentlichkeit nicht mehr ankommt4. Vielmehr kommt § 17 EStG eine neue Funktion zu, nämlich grundsätzlich sicherzustellen, dass es nicht durch Veräußerung der Beteiligung möglich ist, die Halbeinkünftebesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners, der seine Anteile nicht in einem Betriebsvermögen hält, zu vermeiden4. Insoweit erachtet es der Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen für geboten, die Grenze für die wesentliche Beteiligung auf mindestens 1 % zu senken5. Die Wahl dieser Minimalgrenze ist von der Gestaltungsfreiheit und Typisierungsbefugnis des Steuergesetzgebers umfasst. Darauf, dass der Gesetzgeber sein genanntes Ziel –wie der Kläger meint– treffsicher und in folgerichtiger Fortführung seiner –schon mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % sowie der Verlängerung der sog. Spekulationsfristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 begonnenen– Gesetzgebungslinie einer zunehmend weitergehenden Besteuerung privater Wertzuwächse auch mit einer ausnahmslosen Gewinnbesteuerung bei Beteiligungsveräußerungen hätte erreichen können, kommt es nicht an. Auch dass ein prozentualer Anteil an einer Kapitalgesellschaft die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters in Abhängigkeit von der Größe der Gesellschaft abbildet, macht die prozentuale Beteiligung nicht zum gleichheitswidrigen Anknüpfungspunkt für die Einkommensbesteuerung6. Vielmehr fügt sich diese typisierende tatbestandliche Abbildung einer Minimalgrenze für den Steuerzugriff in die bisherige Struktur des § 17 EStG ein. Es handelt sich im Gesamtkontext des Einkommensteuergesetzes um ein praktikables Kriterium für die Abgrenzung steuerbarer und nichtsteuerbarer Anteilsveräußerungen, um eine hinreichend klare Differenzierung für den Gesetzesvollzug.

Nicht zu beanstanden ist auch die steuerliche Erfassung von Wertsteigerung von der Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der 1 %-Grenze. Zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteil hat das BVerfG mit Beschluss vom 07.07.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/057 jedoch lediglich entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße und nichtig sei, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 entstanden sind und die entweder –bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt– nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder –bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes– sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Eine Gleichheitswidrigkeit im Hinblick auf Wertsteigerungen zwischen Verkündung und Inkrafttreten der neuen Rechtslage hat das BVerfG nicht angenommen. Die Erfassung von Wertsteigerungen von der Verkündung bis zum Inkrafttreten der 1 %-Grenze ist eine solche des Vertrauensschutzes, nicht eine von Art. 3 Abs. 1 GG. Eine Gleichheitswidrigkeit ist insoweit nicht ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Oktober 2012 – IX R 36/11

  1. BGBl I 2000, 1433[]
  2. dazu BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888 [Pendlerpauschale] C.I.02.a ff., m.w.N.[]
  3. vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 09.07.1969 – 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302; allgemein in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; in BVerfGE 127, 61, BGBl I 2010, 1296, unter B.II.[]
  4. BT-Drs. 14/3366, S. 118[][]
  5. BT-Drs. 14/2683, S. 114[]
  6. vgl. auch Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 6 und 9; zur Kritik an der 1 %-Grenze demgegenüber Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 2[]
  7. BVerfGE 127, 61[]