Betei­li­gungs­gren­ze: 1%

Die durch das "Steu­er­sen­kungs­ge­setz" vom 23. Okto­ber 2000 1 vor­ge­nom­me­ne Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze für steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne auf 1% ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß. Nach der seit dem Inkraft­tre­ten des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes gelen­den Fas­sung des § 17 Abs. 1 EStG sind Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Betei­li­gun­gen an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft steu­er­pflich­tig, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft zu min­des­tens 1 % betei­ligt war.

Betei­li­gungs­gren­ze: 1%

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit war der Klä­ger bis zu der streit­be­fan­ge­nen Anteils­ver­äu­ße­rung im August 2003 zwi­schen 4,9 % und 7 % an einer AG betei­ligt. Den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erfass­te das Finanz­amt unter Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens als Ein­künf­te i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wobei der auf den Zeit­raum bis zum 26. Okto­ber 2000, dem Tag der Ver­kün­dung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes ent­fal­len­de Wert­zu­wachs nicht besteu­ert wur­de. Strei­tig war vor allem die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der 1%-Grenze.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Kla­ge abge­wie­sen: Die Ent­schei­dung, ob Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens besteu­ert wer­den, sei eine poli­ti­sche. Die Wahl der Unter­gren­ze von 1 % sei von der Gestal­tungs­frei­heit und Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Steu­er­ge­setz­ge­bers umfasst. Nicht zu bean­stan­den sei auch die steu­er­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Zeit­raum von der Geset­zes­ver­kün­dung bis zum Inkraft­tre­ten der 1 %-Gren­ze. Seit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er auf Kapi­tal­ein­künf­te im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 unter­lie­gen die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Akti­en auch bei einer Betei­li­gung von unter 1% der Besteue­rung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Fra­gen waren nicht Gegen­stand des Urteils.

Die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des StSenkG ent­hal­te­ne 1 %-Gren­ze für die Steu­er­bar­keit von Gewin­nen aus Betei­li­gungs­ver­äu­ße­run­gen ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 3 Abs. 1 GG begrenzt die gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers im Bereich des Steu­er­rechts in einer spe­zi­ell die­sem Rege­lungs­ge­gen­stand Rech­nung tra­gen­den Wei­se 2. So hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en be-grenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des.

Nach die­sen Grund­sät­zen bewegt sich die 1 %-Gren­ze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rah­men der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit.

Die Ent­schei­dung, ob Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens besteu­ert wer­den, ist eine sol­che poli­ti­scher Gestal­tung und liegt –wie der Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten– inner­halb des Gestal­tungs­spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber bei der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len zukommt 3.

Der Gesetz­ge­ber trifft mit der Ein­füh­rung der 1 %-Gren­ze eine neue Sys­tement­schei­dung. Ent­spre­chend erklärt er in der Geset­zes­be­grün­dung, dass es auf eine Wesent­lich­keit nicht mehr ankommt 4. Viel­mehr kommt § 17 EStG eine neue Funk­ti­on zu, näm­lich grund­sätz­lich sicher­zu­stel­len, dass es nicht durch Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung mög­lich ist, die Halb­ein­künf­te­be­steue­rung auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners, der sei­ne Antei­le nicht in einem Betriebs­ver­mö­gen hält, zu ver­mei­den 4. Inso­weit erach­tet es der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung von Steu­er­um­ge­hun­gen für gebo­ten, die Gren­ze für die wesent­li­che Betei­li­gung auf min­des­tens 1 % zu sen­ken 5. Die Wahl die­ser Mini­mal­gren­ze ist von der Gestal­tungs­frei­heit und Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Steu­er­ge­setz­ge­bers umfasst. Dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber sein genann­tes Ziel –wie der Klä­ger meint– treff­si­cher und in fol­ge­rich­ti­ger Fort­füh­rung sei­ner –schon mit der Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze auf 10 % sowie der Ver­län­ge­rung der sog. Spe­ku­la­ti­ons­fris­ten des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 begon­ne­nen– Gesetz­ge­bungs­li­nie einer zuneh­mend wei­ter­ge­hen­den Besteue­rung pri­va­ter Wert­zu­wäch­se auch mit einer aus­nahms­lo­sen Gewinn­be­steue­rung bei Betei­li­gungs­ver­äu­ße­run­gen hät­te errei­chen kön­nen, kommt es nicht an. Auch dass ein pro­zen­tua­ler Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die Leis­tungs­fä­hig­keit des Gesell­schaf­ters in Abhän­gig­keit von der Grö­ße der Gesell­schaft abbil­det, macht die pro­zen­tua­le Betei­li­gung nicht zum gleich­heits­wid­ri­gen Anknüp­fungs­punkt für die Ein­kom­mens­be­steue­rung 6. Viel­mehr fügt sich die­se typi­sie­ren­de tat­be­stand­li­che Abbil­dung einer Mini­mal­gren­ze für den Steu­er­zu­griff in die bis­he­ri­ge Struk­tur des § 17 EStG ein. Es han­delt sich im Gesamt­kon­text des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes um ein prak­ti­ka­bles Kri­te­ri­um für die Abgren­zung steu­er­ba­rer und nicht­steu­er­ba­rer Anteils­ver­äu­ße­run­gen, um eine hin­rei­chend kla­re Dif­fe­ren­zie­rung für den Geset­zes­voll­zug.

Nicht zu bean­stan­den ist auch die steu­er­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­rung von der Geset­zes­ver­kün­dung bis zum Inkraft­tre­ten der 1 %-Gren­ze. Zur rück­wir­ken­den Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze von 25 % auf 10 % bei der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­teil hat das BVerfG mit Beschluss vom 07.07.2010 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05 7 jedoch ledig­lich ent­schie­den, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes ver­sto­ße und nich­tig sei, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 ent­stan­den sind und die ent­we­der –bei einer Ver­äu­ße­rung bis zu die­sem Zeit­punkt– nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei rea­li­siert wor­den sind oder –bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes– sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen. Eine Gleich­heits­wid­rig­keit im Hin­blick auf Wert­stei­ge­run­gen zwi­schen Ver­kün­dung und Inkraft­tre­ten der neu­en Rechts­la­ge hat das BVerfG nicht ange­nom­men. Die Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen von der Ver­kün­dung bis zum Inkraft­tre­ten der 1 %-Gren­ze ist eine sol­che des Ver­trau­ens­schut­zes, nicht eine von Art. 3 Abs. 1 GG. Eine Gleich­heits­wid­rig­keit ist inso­weit nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2012 – IX R 36/​11

  1. BGBl I 2000, 1433[]
  2. dazu BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888 [Pend­ler­pau­scha­le] C.I.02.a ff., m.w.N.[]
  3. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 09.07.1969 – 2 BvL 20/​65, BVerfGE 26, 302; all­ge­mein in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; in BVerfGE 127, 61, BGBl I 2010, 1296, unter B.II.[]
  4. BT-Drs. 14/​3366, S. 118[][]
  5. BT-Drs. 14/​2683, S. 114[]
  6. vgl. auch Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 17 Rz 6 und 9; zur Kri­tik an der 1 %-Gren­ze dem­ge­gen­über Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 2[]
  7. BVerfGE 127, 61[]