Betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung – und die Kapi­tal­aus­zah­lung aus dem Pen­si­ons­fonds

Die ein­ma­li­ge Kapi­tal­ab­fin­dung lau­fen­der Ansprü­che gegen eine der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung die­nen­de Pen­si­ons­kas­se unter­liegt jeden­falls dann dem regu­lä­ren Ein­kom­men­steu­er­ta­rif, wenn das Kapi­tal­wahl­recht schon in der ursprüng­li­chen Ver­sor­gungs­re­ge­lung ent­hal­ten war. Es han­delt sich nicht um ermä­ßigt zu besteu­ern­de außer­or­dent­li­che Ein­künf­te.

Betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung – und die Kapi­tal­aus­zah­lung aus dem Pen­si­ons­fonds

Die vol­le Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Leis­tun­gen aus Pen­si­ons­kas­sen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG tritt schon dann ein, wenn die frü­he­ren Bei­trags­zah­lun­gen tat­säch­lich nach § 3 Nr. 63 EStG steu­er­frei gestellt waren. Ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 63 EStG bei mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­der Betrach­tung objek­tiv vor­ge­le­gen haben, ist für die Steu­er­pflicht der Leis­tun­gen ohne Belang.

Die ein­ma­li­ge Kapi­tal­ab­fin­dung lau­fen­der Ansprü­che gegen eine Pen­si­ons­kas­se führt also nicht zu ermä­ßigt zu besteu­ern­den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten, wenn das Kapi­tal­wahl­recht schon in der ursprüng­li­chen Ver­sor­gungs­re­ge­lung ent­hal­ten war.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof Fall hat­te die Arbeit­neh­me­rin auf­grund einer Ent­gelt­um­wand­lung Ansprü­che gegen eine Pen­si­ons­kas­se erwor­ben. Der ent­spre­chen­de Ver­trag sah vor, dass die Ver­si­cher­ten anstel­le der Ren­te eine Kapi­tal­ab­fin­dung wäh­len konn­ten. Hier­von mach­te die Arbeit­neh­me­rin mit ihrem Ruhe­stands­ein­tritt Gebrauch. Da die Bei­trags­zah­lun­gen nach § 3 Nr. 63 EStG als steu­er­frei behan­delt wor­den waren, hat­te die Arbeit­neh­me­rin die Kapi­tal­ab­fin­dung zu ver­steu­ern. Die­se grund­sätz­li­che Steu­er­pflicht stand nicht im Streit. Die Arbeit­neh­me­rin begehr­te aber die Anwen­dung des in § 34 EStG vor­ge­se­he­nen ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes, weil es sich um eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten han­de­le.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof ‑anders als noch in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 1- abge­lehnt: Die Anwen­dung der Steu­er­ermä­ßi­gung des § 34 EStG setzt stets vor­aus, dass die begüns­tig­ten Ein­künf­te als "außer­or­dent­lich" anzu­se­hen sind. Die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten darf daher nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­kunfts­er­zie­lung ent­spre­chen. Vor­lie­gend war die Zah­lung der Kapi­tal­ab­fin­dung aber nicht aty­pisch, son­dern ver­trags­ge­mäß, weil den Ver­si­cher­ten schon im ursprüng­li­chen Ver­trag ein ent­spre­chen­des Wahl­recht ein­ge­räumt wor­den war. Ohne dass dies im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich war, hat der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich Zwei­fel geäu­ßert, ob Ver­trä­ge, die von Anfang an ein Kapi­tal­wahl­recht vor­se­hen, über­haupt nach § 3 Nr. 63 EStG in sei­ner ab 1.01.2005 gel­ten­den Fas­sung durch Steu­er­be­frei­ung der ent­spre­chen­den Ein­zah­lun­gen geför­dert wer­den kön­nen.

Die Ein­mal­zah­lung der Pen­si­ons­kas­se ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steu­er­bar und nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern.

Die Kapi­tal­aus­zah­lung ist ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt hat und zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- in vol­lem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteu­ern. Es han­delt sich um Leis­tun­gen aus einem Pen­si­ons­fonds, die nicht unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fal­len.

Das Finanz­ge­richt hat ‑mit Bin­dungs­wir­kung für den Bun­des­fi­nanz­hof und von den Betei­lig­ten nicht ange­grif­fen- fest­ge­stellt, dass die Bei­trä­ge "gemäß § 3 Nr. 63 EStG steu­er­be­freit, d.h. geför­dert gewe­sen sind".

Für die Steu­er­bar­keit der Leis­tun­gen aus dem Pen­si­ons­fonds kommt es nicht dar­auf an, ob die Steu­er­be­frei­ung der frü­he­ren Bei­trags­zah­lun­gen gemäß § 3 Nr. 63 EStG mate­ri­ell-recht­lich zu Recht gewährt wor­den ist.

Dar­an bestehen in Bezug auf den Streit­fall für die von der Arbeit­neh­me­rin ab dem 1.01.2005 geleis­te­ten Bei­trä­ge Zwei­fel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab die­sem Zeit­punkt vor­aus, dass die "Aus­zah­lung der zuge­sag­ten Alters, Inva­li­di­täts- oder Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gungs­leis­tun­gen in Form einer Ren­te oder eines Aus­zah­lungs­plans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 4 des Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge-Zer­ti­fi­zie­rungs­ge­set­zes …) vor­ge­se­hen ist". Dem­ge­gen­über hat­te die Pen­si­ons­kas­se vor­lie­gend dem Arbeit­ge­ber ein im Ein­ver­neh­men mit der Arbeit­neh­me­rin aus­zu­üben­des Kapi­tal­wahl­recht ein­ge­räumt (§ 4 Abs. 7 der All­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen, AVB), das nicht an beson­de­re Vor­aus­set­zun­gen geknüpft war. Ein sol­ches Kapi­tal­wahl­recht steht außer­halb der in § 3 Nr. 63 EStG auf­ge­führ­ten Aus­zah­lungs­for­men (Ren­te oder qua­li­fi­zier­ter Aus­zah­lungs­plan) und wirft daher zumin­dest Zwei­fel dar­an auf, ob die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung in einem der­ar­ti­gen Fall erfüllt sind.

Die­se Zwei­fel kön­nen an die­ser Stel­le aber auf sich beru­hen. Nach sei­nem kla­ren Wort­laut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tat­säch­li­che) Anwen­dung des § 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber dar­auf, ob auch bei objek­tiv zutref­fen­der Betrach­tung die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm vor­ge­le­gen hät­ten.

Die­se Geset­zes­aus­le­gung ist auch sinn­voll, um eine genau ein­ma­li­ge Besteue­rung sicher­zu­stel­len. Ansons­ten könn­te es vor­kom­men, dass zwar wäh­rend der Bei­trags­pha­se die Steu­er­be­frei­ung in Anspruch genom­men wur­de, sich aber bei der spä­te­ren Über­prü­fung der Steu­er­pflicht der Leis­tun­gen her­aus­stellt, dass dies zu Unrecht gesche­hen war. Käme es dann zu einer Steu­er­frei­stel­lung der Leis­tun­gen, obwohl die Steu­er­frei­heit der Bei­trä­ge in der ent­fern­ten Ver­gan­gen­heit mög­li­cher­wei­se nicht mehr rück­gän­gig zu machen wäre, wider­sprä­che dies dem im Bereich der Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten gel­ten­den Prin­zip des genau ein­ma­li­gen Steu­er­zu­griffs ‑ent­we­der auf der Bei­trags- oder auf der Leis­tungs­sei­te- und damit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip.

Die Kapi­tal­ab­fin­dung ist nicht als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te in Gestalt einer Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern.

Das Finanz­ge­richt hat aller­dings zu Recht erkannt, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grund­sätz­lich auf alle Ein­kunfts­ar­ten anwend­bar ist, sofern die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift erfüllt sind und im Ein­zel­fall kei­ne Grün­de für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung gege­ben sind. Weder dem Wort­laut noch der Sys­te­ma­tik noch dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschrän­kung ihres Anwen­dungs­be­reichs auf bestimm­te Ein­kunfts­ar­ten ent­neh­men 2.

Auch stellt die Kapi­tal­ab­fin­dung eine "Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten" dar. Als "Ver­gü­tung" in die­sem Sin­ne kom­men alle Vor­tei­le von wirt­schaft­li­chem Wert in Betracht, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der jewei­li­gen Ein­kunfts­art erzielt 3. Die "Tätig­keit" besteht bei Alters­ein­künf­ten in der frü­he­ren Leis­tung von Bei­trä­gen 4. Die Vor­aus­set­zung der Mehr­jäh­rig­keit (vgl. die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG) ist eben­falls erfüllt, da die frü­he­ren Bei­trags­zah­lun­gen der Arbeit­neh­me­rin sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstreck­ten und einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten umfass­ten.

Es fehlt jedoch an der "Außer­or­dent­lich­keit" die­ser Ein­künf­te.

Die­ses Erfor­der­nis wird sowohl vom Wort­laut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 34 Abs. 2 EStG vor­aus­ge­setzt. Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung dient es der Ein­schrän­kung des eher weit gera­te­nen Wort­lauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG 5. Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten sind nur dann außer­or­dent­lich, wenn die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­künf­te­er­zie­lung ent­spricht 6.

Vor­lie­gend war die Gel­tend­ma­chung der Kapi­tal­ab­fin­dung ver­trags­ge­mäß, weil sie ihre Rechts­grund­la­ge ‑seit dem Ver­trags­schluss im Jahr 2003 unver­än­dert- in § 4 Abs. 7 AVB fand. Die­ser Wür­di­gung steht nicht ent­ge­gen, dass eine Kapi­tal­aus­zah­lung nach dem Wort­laut der genann­ten Ver­trags­klau­sel nur bei einem Zusam­men­wir­ken des Ver­si­che­rungs­neh­mers (hier: des Arbeit­ge­bers der Arbeit­neh­me­rin) mit der ver­si­cher­ten Per­son (hier: der Arbeit­neh­me­rin) erlangt wer­den konn­te und der ent­spre­chen­de Antrag der Pen­si­ons­kas­se spä­tes­tens drei Jah­re vor dem Ren­ten­be­ginn vor­lie­gen muss­te, wobei die Pen­si­ons­kas­se vor­lie­gend offen­bar auf die Ein­hal­tung die­ser Frist ver­zich­tet hat. Bei­de Ein­schrän­kun­gen betref­fen ledig­lich die Moda­li­tä­ten der Gel­tend­ma­chung des Kapi­tal­wahl­rechts. Sie ändern aber nichts dar­an, dass es sich bei der Kapi­tal­ab­fin­dung um eine im Ver­trag vor­ge­se­he­ne Leis­tung han­delt.

Die Kapi­tal­ab­fin­dung stellt vor­lie­gend auch kei­nen aty­pi­schen Ablauf in Bezug auf die jewei­li­ge Ein­künf­te­er­zie­lung dar.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Aty­pik einer Kapi­tal­ab­fin­dung aller­dings in einem Fall bejaht, in dem die Sat­zung eines Ver­sor­gungs­wer­kes für den Teil des Deckungs­ka­pi­tals, der auf vor dem 1.01.2005 (Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes) geleis­te­ten Bei­trags­zah­lun­gen beruh­te, ein Kapi­tal­wahl­recht gewährt hat­te. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit der Erwä­gung begrün­det, die Ren­ten der Basis­ver­sor­gung wür­den erst mit Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt. Nach ihrer Grund­kon­zep­ti­on sei­en sie als Ent­gel­ter­satz­leis­tung auf die Siche­rung des Lebens­un­ter­halts gerich­tet. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung als Alters­ver­sor­gung wer­de dadurch grund­sätz­lich sicher­ge­stellt, dass die Ansprü­che aus der Basis­ver­sor­gung weder beleih­bar noch ver­erb­lich, ver­äu­ßer­bar, über­trag­bar oder kapi­ta­li­sier­bar sei­en. Daher sei­en für den Bereich der Basis­ver­sor­gung aus­schließ­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch; eine Sat­zungs­re­ge­lung, die Kapi­tal­leis­tun­gen auch inso­weit ermög­li­chen wür­de, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleis­te­ten Bei­trä­gen beruh­ten, stün­de der Ein­ord­nung eines sol­chen Ver­sor­gungs­werks als Basis­ver­sor­gung ent­ge­gen. Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof die von ein­zel­nen Ver­sor­gungs­wer­ken vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, Bei­trä­ge, die vor 2005 geleis­tet wor­den sind, durch eine ein­ma­li­ge Kapi­tal­zah­lung abzu­fin­den, als "eng begrenz­te und aus­lau­fen­de Aus­nah­me­re­ge­lung" ange­se­hen 7.

Im Streit­fall ver­hält es sich indes in ent­schei­den­den Punk­ten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB ‑einem Klau­sel­werk, das für eine unbe­stimm­te Viel­zahl von Ver­trä­gen mit der Pen­si­ons­kas­se gilt- ein­ge­räum­te Kapi­tal­wahl­recht ist weder eng begrenzt noch aus­lau­fend und kann daher nicht als Aus­nah­me­re­ge­lung ange­se­hen wer­den.

Anders als in dem Fall, über den der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58 ent­schie­den hat, ist das Kapi­tal­wahl­recht vor­lie­gend gera­de nicht auf die­je­ni­gen Bei­trä­ge begrenzt, die vor 2005 geleis­tet wor­den sind. Es bezieht sich viel­mehr unbe­grenzt auf das gesam­te Deckungs­ka­pi­tal, das zum Zeit­punkt des Ren­ten­be­ginns vor­han­den ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).

Es ist auch nicht ersicht­lich, dass es sich um eine aus­lau­fen­de Rege­lung han­delt. Viel­mehr hat die Arbeit­neh­me­rin ihre Kla­ge u.a. damit begrün­det, die Ver­sa­gung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes für Kapi­tal­ab­fin­dun­gen wür­de das "Instru­ment der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung kom­plett unter­lau­fen", da ein Kapi­tal­wahl­recht für Dar­le­hens­ab­lö­sun­gen oder Repa­ra­tu­ren an der selbst­ge­nutz­ten Woh­nung erfor­der­lich sei. Die­ses Vor­brin­gen spricht dafür, dass die Arbeit­neh­me­rin davon aus­geht, Kapi­tal­ab­fin­dun­gen gehör­ten auch künf­tig zu den Wesens­merk­ma­len der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung und sei­en Haupt­grün­de für deren Attrak­ti­vi­tät.

Die feh­len­de Kapi­ta­li­sier­bar­keit von Ansprü­chen gehört im Bereich der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nicht in glei­chem Maße zum Wesen die­ser Ver­sor­gungs­form wie bei der Basis­ver­sor­gung.

Dies folgt zwar ‑anders als das Finanz­amt meint- nicht unmit­tel­bar aus § 3 BetrAVG. Viel­mehr sieht die­se Rege­lung eine Kapi­tal­ab­fin­dung unver­fall­ba­rer Anwart­schaf­ten im Fal­le der ‑vor­lie­gend gege­be­nen- Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses sowie eine Abfin­dung lau­fen­der Leis­tun­gen nur unter eng begrenz­ten Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen vor, die im Streit­fall über­dies nicht erfüllt sind. Eben­so lässt § 4 BetrAVG eine Über­tra­gung der Ver­pflich­tun­gen des Arbeit­ge­bers aus unver­fall­ba­ren Anwart­schaf­ten und lau­fen­der Leis­tun­gen nur unter eng begrenz­ten Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen ‑i.d.R. bei einem Wech­sel des Arbeit­ge­bers- zu. Soweit das Finanz­amt mei­nen soll­te, auch die Über­tra­gung von Ansprü­chen des Arbeit­neh­mers aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung auf einen Drit­ten sei belie­big mög­lich, fin­det die­se Auf­fas­sung kei­ne Grund­la­ge im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermög­licht nur die Über­tra­gung auf einen neu­en Arbeit­ge­ber, nicht auf einen an die Stel­le des Arbeit­neh­mers tre­ten­den Drit­ten.

Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Zivil- und Arbeits­ge­rich­te ledig­lich die Zuläs­sig­keit sol­cher Kapi­tal­ab­fin­dun­gen, die im Wege einer Abän­de­rung der ursprüng­li­chen Zusa­ge nach­träg­lich ver­ein­bart wer­den. Wird hin­ge­gen ein von Anfang an im Ver­trag ent­hal­te­nes Kapi­tal­wahl­recht aus­ge­übt, han­delt es sich um eine Form der Erfül­lung des ursprüng­li­chen Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt 8.

Die damit gege­be­ne unbe­schränk­te Zuläs­sig­keit sol­cher Kapi­tal­wahl­rech­te, die schon im Zeit­punkt der Zusa­ge der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ver­ein­bart wor­den sind, zeigt, dass Kapi­tal­wahl­rech­te in der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ‑anders als bei der Basis­ver­sor­gung- nicht aty­pisch sind. Ein­künf­te aus dem Zufluss sol­cher Ein­mal­zah­lun­gen sind daher nicht "außer­or­dent­lich".

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz folgt nicht dar­aus etwas ande­res, dass in den AVB zunächst der Ren­ten­an­spruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss dar­an das Recht zur Wahl einer Kapi­tal­ab­fin­dung (§ 4 Abs. 7 AVB) gere­gelt wor­den ist. Allein die­se Rei­hen­fol­ge der Auf­zäh­lung der wähl­ba­ren Ver­trags­leis­tun­gen bedeu­tet nicht, dass nur die Ren­ten­zah­lung ver­trags­ty­pisch wäre und die Kapi­tal­ab­fin­dung als aty­pisch ange­se­hen wer­den müss­te. Inhalt­lich unter­lag das Kapi­tal­wahl­recht ‑abge­se­hen von dem Erfor­der­nis der Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers sowie der Ein­hal­tung einer Frist- kei­nen Beschrän­kun­gen; allein dar­auf kommt es für Zwe­cke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 – X R 23/​15

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.05.2015 – 5 K 1792/​12[]
  2. grund­le­gend BFH, Urteil vom 25.02.2014 – X R 10/​12, BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 37 ff.; zur Anwen­dung auf Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 69[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 47 f.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 70[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 1, BSt­Bl II 2014, 668, Rz 33[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 74, m.w.N.[]
  7. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 75 f.[]
  8. vgl. BGH, Hin­weis­be­schluss vom 28.09.2009 – II ZR 12/​09, DStR 2010, 178; LAG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 09.12.2008 – 11 Sa 1580/​07 B, Arbeits­recht­li­che Ent­schei­dun­gen 2009, 156, rechts­kräf­tig nach Rück­nah­me der zunächst ein­ge­leg­ten Revi­si­on, bei­de mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen; Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Kom­men­tar, 2015, Kapi­tel 6 § 3 BetrAVG Rz 8; Kem­per/Kis­ters-Köl­kes/Be­ren­z/Hu­ber, BetrAVG, § 3 Rz 19[]