Der Groß­spen­den­vor­trag – und sei­ne Ände­rung

Auf­grund der in § 10b Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 vor­ge­nom­me­nen Glo­bal­ver­wei­sung gilt die Vor­schrift des § 10d EStG 2002 im Fal­le des Abzugs von Son­der­aus­ga­ben für steu­er­be­güns­tig­te Zwe­cke ent­spre­chend.

Der Groß­spen­den­vor­trag – und sei­ne Ände­rung

Dar­aus folgt, dass der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Groß­spen­den­vor­trag gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 geson­dert fest­zu­stel­len ist. Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 sind sol­che Fest­stel­lungs­be­schei­de u.a. zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 bei der Bestim­mung des ver­blei­ben­den Ver­lust- bzw. Groß­spen­den­vor­trags zu berück­sich­ti­gen­den Beträ­ge (d.h. Besteue­rungs­grund­la­gen; hier: die bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens nicht berück­sich­tig­ten Son­der­aus­ga­ben für Groß­spen­den) ändern und des­halb der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid zu ändern ist. Dies gilt gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 auch dann, wenn die Ände­rung des Steu­er­be­scheids ‑hier z.B. bei Über­schrei­ten der Höchst­be­trä­ge für den Spen­den­ab­zug- man­gels steu­er­li­cher Aus­wir­kun­gen unter­bleibt.

Von die­sen all­ge­mei­nen Grund­sät­zen aus­ge­hend, kann die von der Spen­de­rin begehr­te Kor­rek­tur des Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Groß­spen­den­vor­trag gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 erfol­gen, wenn die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2004 ver­fah­rens­recht­lich, d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO, noch geän­dert wer­den könn­te, oder dies allein man­gels steu­er­li­cher Aus­wir­kun­gen unter­blei­ben wür­de1.

§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 20102 schreibt nun­mehr ‑d.h. ab 1.01.2011- eine ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus­drück­lich vor, die Neu­re­ge­lung gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG jedoch erst­mals für Ver­lus­te bzw. ‑im hie­si­gen Kon­text (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 10 EStG)- die Höchst­sät­ze über­stei­gen­de Groß­spen­den, wenn die Fest­stel­lungs­er­klä­rung nach dem 13.12 2010 abge­ge­ben wird. Vor­lie­gend datiert der inso­weit im Streit­fall maß­geb­li­che Antrag auf Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids indes bereits vom 18.09.2008.

Im hier ent­schie­de­nen Fall konn­te die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2004 aller­dings aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den:

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann in die recht­li­che Prü­fung der Änder­bar­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2004 ein­tre­ten, obwohl das Ein­spruchs­ver­fah­ren nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nur bis­lang in Bezug auf den Antrag auf Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids abge­schlos­sen ist. Die vor­zu­neh­men­de Bestands­kraft­prü­fung bezweckt näm­lich ledig­lich die Klä­rung einer im Rah­men der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 zu beant­wor­ten­den Vor­fra­ge. Weder der ange­grif­fe­ne Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2004 noch der Bescheid über Ableh­nung des dies­be­züg­li­chen Ände­rungs­an­trags muss des­halb zum Pro­zess­ge­gen­stand gewor­den sein. Denn bei den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den han­delt es sich nicht um für die Beur­tei­lung des Fest­stel­lungs­be­scheids bin­den­de Grund­la­gen­be­schei­de i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO3.

Hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2004 ist noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten. Die maß­geb­li­che Vier-Jah­res-Frist begann gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach Ein­rei­chung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2004 am 17.01.2006 mit Ablauf des Jah­res 2006. Sie ist bis zur unan­fecht­ba­ren Ent­schei­dung über den Ände­rungs­an­trag vom 18.09.2008 gemäß § 171 Abs. 3 AO in ihrem Ablauf gehemmt.

Aller­dings greift vor­lie­gend kei­ne Kor­rek­tur­vor­schrift ein.

Eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2004 lässt sich nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stüt­zen.

Die Spen­den des X an die Y‑GmbH kön­nen für sich genom­men Tat­sa­chen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sein. Sie hät­ten zwar wegen der Aus­schöp­fung der Höchst­be­trä­ge nach § 10b Abs. 1 EStG 2002 nicht mehr zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren kön­nen, was jedoch nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang unschäd­lich ist. Es fehl­te aber zusätz­lich ‑wie das Finanz­ge­richt, wenn auch in Bezug auf die Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids, zutref­fend aus­ge­führt hat- im maß­geb­li­chen Zeit­punkt der Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung am 9.01.20084 an den Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen gemäß § 50 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (ESt­DV) 2002. Dabei han­delt es sich um mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen des Spen­den­ab­zugs5. Die­se wur­den nach den von der Spen­de­rin nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt jeweils erst am 27.08.2008 erstellt und dem Finanz­amt am 18.09.2008 vor­ge­legt.

Auf die ‑vom Finanz­amt ohne­hin in Abre­de gestell­te- hypo­the­ti­sche Erwä­gung der Spen­de­rin, das Finanz­amt hät­te den von ihr begehr­ten geän­der­ten Groß­spen­den-Fest­stel­lungs­be­scheid auch ohne Vor­la­ge der Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen erlas­sen, kann es des­halb nicht ankom­men.

Auch han­delt es sich bei den Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen nicht um nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne „Beweis­mit­tel”. Sie waren im genann­ten Zeit­punkt noch nicht exis­tent, son­dern wur­den erst nach­träg­lich erstellt6.

Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2004 konn­te auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­dert wer­den. Es fehlt am „rück­wir­ken­den Ereig­nis”.

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht, wenn auch unmit­tel­bar auf den Fest­stel­lungs­be­scheid bezo­gen, § 175 Abs. 2 Satz 2 AO ange­wen­det. Nach die­ser Vor­schrift gilt die nach­träg­li­che Ertei­lung oder Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung oder Bestä­ti­gung (hier: der Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen vom 27.08.2008) kraft Geset­zes nicht als „rück­wir­ken­des Ereig­nis” i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Das Urteil „Meili­cke II” des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on7 stand der Anwen­dung von § 175 Abs. 2 Satz 2 AO nicht ent­ge­gen.

Die Ent­schei­dung des EuGH betrifft die durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. Art. 97 § 9 Abs. 3 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung (EGAO) rück­wir­ken­de und ohne Ein­räu­mung einer Über­gangs­frist geschaf­fe­ne Sper­re für die Berück­sich­ti­gung von Beschei­ni­gun­gen. Im Streit­fall aber tritt kei­ne Rück­wir­kung ein. Unge­ach­tet der Fra­ge, wann die Spen­den geleis­tet wur­den, war am 28.10.2004, dem in Art. 97 § 9 Abs. 3 Satz 1 EGAO genann­ten Stich­tag, die Ein­kom­men­steu­er 2004 noch gar nicht ent­stan­den.

Unab­hän­gig davon hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass der Anwen­dungs­be­reich des Uni­ons­rechts nicht eröff­net ist. Weder ergibt sich aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch hat die Spen­de­rin einen Gesichts­punkt dafür vor­ge­tra­gen, dass der Streit­fall einen wie auch immer gear­te­ten Uni­ons­rechts­be­zug auf­weist. Dies betrifft nicht nur den durch Art. 51 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EUGrdRCh ein­ge­grenz­ten Anwen­dungs­be­reich der Art.20, 21 EUGrdRCh8, son­dern lässt ins­be­son­de­re den Hin­weis der Spen­de­rin auf das EuGH, Urteil Åker­berg Frans­son9 ins Lee­re lau­fen. In die­sem ‑im Aus­gangs­punkt das (steuer-)strafrechtliche Dop­pel­be­stra­fungs­ver­bot („ne bis in idem”) betref­fen­den- Fall hat­te der EuGH zwar den für die Eröff­nung sei­ner Juris­dik­ti­on erfor­der­li­chen Uni­ons­rechts­be­zug für gege­ben erach­tet, weil dem dor­ti­gen Spen­der die Hin­ter­zie­hung von uni­ons­recht­lich har­mo­ni­sier­ter Mehr­wert­steu­er zur Last gelegt wor­den war10. Im Streit­fall ist aber aus­schließ­lich über die rechts­feh­ler­freie Anwen­dung von Vor­schrif­ten des nicht har­mo­ni­sier­ten Ein­kom­men­steu­er- bzw. Steu­er­ver­fah­rens­rechts zu befin­den. Folg­lich ist hier ‑anders als im Fall Åker­berg Frans­son- auch kein wenigs­tens mit­tel­ba­rer Bezug zu einer der „uni­ons­recht­lich gere­gel­ten Fall­ge­stal­tun­gen„11 erkenn­bar.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat im Urteil Åker­berg Frans­son aus­drück­lich bekräf­tigt, dass sei­ne Recht­spre­chungs­zu­stän­dig­keit nicht begrün­det ist, wenn eine recht­li­che Situa­ti­on nicht vom Uni­ons­recht erfasst wird (inner­staat­li­cher Sach­ver­halt) und auch die Bestim­mun­gen der EU-Grund­rech­te­char­ta als sol­che kei­ne Zustän­dig­keits­er­wei­te­rung begrün­den kön­nen12. Dar­an anknüp­fend hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Urteil zur Anti­ter­ror­da­tei13 klar­ge­stellt, das EuGH-Urteil Åker­berg Frans­son dür­fe nicht in der Wei­se ver­stan­den und ange­wen­det wer­den, dass für eine Bin­dung der Mit­glied­staa­ten durch die in der Grund­rech­te­char­ta nie­der­ge­leg­ten Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on „jeder sach­li­che Bezug einer Rege­lung zum bloß abs­trak­ten Anwen­dungs­be­reich des Uni­ons­rechts oder rein tat­säch­li­che Aus­wir­kun­gen auf die­ses” aus­rei­che. Dies gilt in beson­de­rem Maße für das die Uni­ons­rechts­ord­nung in viel­fäl­ti­ger Wei­se berüh­ren­de, nicht har­mo­ni­sier­te, natio­na­le Steu­er­recht.

Soweit die Spen­de­rin unter dem Gesichts­punkt einer „umge­kehr­ten Inlän­der­dis­kri­mi­nie­rung” eine Ver­let­zung ihres Grund­rechts aus Art. 3 Abs. 1 GG rügt, erschließt sich schon nicht, wor­aus in der hier zu beur­tei­len­den Fall­ge­stal­tung eine Schlech­ter­stel­lung (Ungleich­be­hand­lung) der Spen­de­rin im Ver­hält­nis zu ande­ren Uni­ons­bür­gern resul­tie­ren könn­te14. Ins­be­son­de­re erfor­dert der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10b Abs. 1 EStG nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch bei Spen­den an aus­län­di­sche Emp­fän­ger eine Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung, von der inhalt­lich aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den ledig­lich nicht ver­langt wird, dass sie dem amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Vor­druck gemäß § 50 ESt­DV ent­spricht15. Im Streit­fall schei­tert die von der Spen­de­rin begehr­te Bescheid­än­de­rung indes nicht am Inhalt der Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen vom 27.08.2008, son­dern dar­an, dass die­se nicht ledig­lich nach­träg­lich „bekannt” gewor­den sind, son­dern nach­träg­lich „erstellt” wur­den.

Sons­ti­ge Ände­rungs­vor­schrif­ten in Bezug auf den strei­ti­gen Bescheid, soweit sie neben § 10b Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 noch Anwen­dung fin­den kön­nen, ste­hen nicht zur Ver­fü­gung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2016 – X R 34/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.01.2013 – IX R 11/​12, BFH/​NV 2013, 1069, Rz 14; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10d Rz 88 f., m.w.N.
  2. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768
  3. vgl. z.B. Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 142 und D 156
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1983 – VI R 8/​82, BFHE 140, 18, BSt­Bl II 1984, 256; Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 173 Rz 57
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – X R 119/​90, BFH/​NV 1994, 154, unter 3.a; und vom 19.07.2011 – X R 32/​10, BFH/​NV 2012, 179, unter II. 2.a; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10b EStG Rz 80; jeweils m.w.N.
  6. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2003 – VIII R 98/​01, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2003, 949, unter 2.c; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 40
  7. EuGH, EU:C:2011:438
  8. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.2015 – I R 3/​14, BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816, unter B.I. 1.c dd
  9. EuGH, EU:C:2013:105
  10. vgl. EuGH, Urteil Åker­berg Frans­son, EU:C:2013:105, Rz 12, 24 ff.
  11. EuGH, Urteil Åker­berg Frans­son, EU:C:2013:105, Rz 19
  12. EuGH, Urteil Åker­berg Frans­son, EU:C:2013:105, Rz 22
  13. BVerfG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 BvR 1215/​07, BVerfGE 133, 277, BGBl I 2013, 1270, unter C.
  14. vgl. dazu ‑grund­le­gend- Böwing-Schma­len­brock, Ver­bö­sern­de Gleich­heit und Inlän­der­dis­kri­mi­nie­rung im Steu­er­recht, Diss.2010, S. 102 ff.
  15. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 7/​13, BFHE 248, 543, BSt­Bl II 2015, 588, unter II. 2.c