Die Restnutzungsdauer eines Gebäudes

Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint¹. Der schlichte Verweis durch den Steuerpflichtigen auf die modellhaft ermittelte Gesamt- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung genügt nicht, um eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darzulegen und nachzuweisen.

Bei Gebäuden sind als AfA grundsätzlich die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten festen Prozentsätze von den Anschaffungskosten abzuziehen. Den Prozentsätzen liegt jeweils eine typisierte Nutzungsdauer zugrunde, die mit der tatsächlichen Nutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt nichts gemein haben muss².

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 der Vorschrift die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer im gesetzlichen Sinne ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV).

§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein („können“), ob er sich mit dem typisierten festen AfA-Satz nach Satz 1 der Vorschrift zufriedengibt oder eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer geltend macht³.

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist zunächst von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt (verschleißt). Sofern allerdings die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen⁴.

Die Darlegungs- und Feststellungslast für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer trägt der Steuerpflichtige⁵. Die Nutzungsdauer ist zu schätzen. Eine solche Schätzung verlangt nach allgemeinen Grundsätzen keine Gewissheit, sondern vielmehr nur größtmögliche Wahrscheinlichkeit⁶. Die Schätzung ist nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt⁷. Die Würdigung der Schätzungsgrundlagen obliegt im Klageverfahren dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz⁸.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass sich der Steuerpflichtige zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder sachverständigen Methode bedienen kann, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Die gewählte Methode muss über die maßgeblichen Determinanten der Nutzungsdauer -zum Beispiel technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen- Aufschluss geben. Gerade wegen des Umstands, dass für die Richtigkeit der zu schätzenden Nutzungsdauer nur eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit sprechen muss, würde die Feststellungslast des Steuerpflichtigen überspannt, wenn der Schätzung eine bestimmte Gutachtenmethodik (zum Beispiel Bausubstanzgutachten) oder ein bestimmtes Ermittlungsverfahren zwingend zugrunde liegen müsste. Demzufolge hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich anerkannt, dass auch eine Gutachtenmethode, durch die die Restnutzungsdauer eines Gebäudes modellhaft wirtschaftlich bestimmt wird, als Nachweis für die Inanspruchnahme des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG genügen kann⁹.

An diesen Rechtsgrundsätzen, die in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum geteilt werden¹⁰, hält der Bundesfinanzhof fest.

Die weitergehenden Anforderungen und Einschränkungen, die die Finanzverwaltung in Rz 23 f. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.02.2023¹¹ für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Sachverständigengutachten aufstellt, lassen sich dem Gesetz jedenfalls nicht in Gänze entnehmen. Weder § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG noch § 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV geben vor, auf welche Weise und anhand welcher Gutachtenmethode der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, zu schätzen ist. Bereits aus diesem Grund ist die Anweisung des BMF in Rz 24 seines Schreibens, die „bloße Übernahme“ einer Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten reiche als Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer nicht aus, nicht tragfähig. Insbesondere die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 (inzwischen § 4 Abs. 3 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021 -ImmoWertV 2021-¹²) ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode¹³, die ohne eine gesetzliche Anordnung für steuerrechtliche Schätzungen nicht ausgeschlossen werden kann.

Zudem ist der Einwand, die nach den Vorgaben der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung im Rahmen einer Verkehrswertermittlung ermittelte Gesamtnutzungs- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes führten für Zwecke des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu „sachgerechten Ergebnissen“¹⁴, unbelegt. Er berücksichtigt insbesondere nicht, dass trotz einer im Kern modellhaften -sachverständigen- Berechnung der Nutzungsdauer die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls einbezogen werden¹⁵. So regelt § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010, dass durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten -mithin individuelle Gegebenheiten- die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können. Anlage 4 SW-RL (inzwischen Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021) bestimmt über ein Punkteraster-Verfahren, in welchem Umfang die jeweiligen Modernisierungselemente die Restnutzungsdauer abhängig von der Gesamtnutzungsdauer modifizieren. Es handelt sich um eine typisierende Vorgehensweise¹⁶, die einer steuerrechtlichen Schätzung nicht fremd ist.

Ein auf die Vorgaben der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung gestütztes Sachverständigengutachten ist auch geeignet, Aufschluss über die für die tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblichen Determinanten zu geben¹⁷. § 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV 2010 (= § 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV 2021) ordnet eine wirtschaftliche Bestimmung der Restnutzungsdauer an, stellt somit nicht auf den technischen Verschleiß eines Gebäudes ab. Es wäre indes verfehlt zu fordern, dass sich ein Sachverständigengutachten zu sämtlichen für die Restnutzungsdauer maßgeblichen Determinanten verhalten müsste. Begründet der Steuerpflichtige die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer mit einer wirtschaftlichen Abnutzung oder einer auf rechtlichen Gegebenheiten beruhenden früheren Entwertung, bedarf es keiner sachverständigen Feststellungen zum technischen Verschleiß des Gebäudes, da die kürzere wirtschaftliche oder rechtliche Nutzungsdauer entweder nur bedingt oder zumeist gar nicht vom technischen Gebäudezustand abhängig ist¹⁸.

Der Bundesfinanzhof weist vorsorglich klarstellend darauf hin, dass seine Ausführungen in der Entscheidung vom 28.07.2021¹⁹ nicht dahingehend zu verstehen sind, der Steuerpflichtige könne allein durch eine schlichte Bezugnahme auf die modellhaft ermittelte Gesamt- sowie Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darlegen und nachweisen²⁰. Vielmehr bedarf es für die Schätzung der Nutzungsdauer einer sachverständigen Begutachtung, die sich insbesondere zu den individuellen Gegebenheiten des Objekts (zum Beispiel durchgeführte oder unterlassene Instandsetzungen oder Modernisierungen, vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV 2021) verhält. Dies belegt bereits Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021, wonach der Modernisierungsgrad des Wertermittlungsobjekts einer „sachverständigen Einschätzung“ zu unterziehen ist.

Nach diesen Maßstäben war im vorliegenden Fall die Würdigung des in der Vorinstanz tätigen Finanzgerichts Köln²¹, die im gerichtlichen Sachverständigengutachten nachvollziehbar ermittelte Restnutzungsdauer der Gebäude von 19 Jahren sei als kürzere tatsächliche Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden:

Das Finanzgericht hat zutreffend angeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gutachter -ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken- mit der von ihm nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 und Anlage 4 SW-RL berechneten Restnutzungsdauer der Gebäude den nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG angemessenen Schätzungsrahmen verlassen habe. Der Gutachter hat eine wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer für das Bürogebäude (einschließlich Wohnungen) von 70 Jahren und für die Lagergebäude von 50 Jahren zugrunde gelegt und festgestellt, dass Modernisierungen, die nach § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010 zu berücksichtigen wären, bis zum Zeitpunkt des Erwerbs durch die Eigentümerin nicht durchgeführt worden seien. Unter Berücksichtigung dieses Umstands und des Punkterasters in Anlage 4 SW-RL ergab sich eine modifizierte Restnutzungsdauer des Bürogebäudes (einschließlich Wohnungen) von 27 Jahren sowie der Lagergebäude von 10 Jahren und eine wirtschaftlich gemittelte Restnutzungsdauer für beide Gebäude von 19 Jahren. Gegen diese vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen hat das Finanzamt keine Einwendungen erhoben, sodass sie den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden.

Auf den vom Finanzamt vermissten Nachweis des technischen Verschleißes einzelner Bauteile kommt es -wie vom Finanzgericht zu Recht gewürdigt- aus oben genannten Erwägungen nicht an. Die Schätzung, dass die Gebäude vor Ablauf der typisierten Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG und vor Ablauf einer längeren technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht (entwertet) sind, wurde durch das gerichtliche Sachverständigengutachten belegt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Januar 2024 – IX R 14/23

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 19; z.T. entgegen BMF, Schreiben vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332, Rz 24[↩]
2. vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 88[↩]
3. BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 20, m.w.N.[↩]
4. z.B. BFH, Urteile vom 18.09.2003 – X R 54/01, BFH/NV 2004, 474, unter II. 3.a; vom 04.03.2008 – IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, unter II. 1. sowie BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 17, jeweils m.w.N.[↩]
5. statt vieler Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7 EStG Rz 306[↩]
6. so bereits BFH, Urteil vom 28.09.1971 – VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176[↩]
7. BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 20[↩]
8. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, unter II. 1.b[↩]
9. BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 19 ff.[↩]
10. vgl. etwa FG Köln, Urteil vom 23.03.2022 – 6 K 923/20, Rz 18 f.; FG Münster, Urteile vom 27.01.2022 – 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580, Rz 33 ff. sowie vom 14.02.2023 – 1 K 3840/19 F, EFG 2023, 528, Rz 32 ff.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 521 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7 Rz 208; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 89; Geiling/Jacoby, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2022, 1080; Geurts, Betriebs-Berater 2023, 882; Grotherr, Finanz-Rundschau 2022, 965, 968 f.; Lücke, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2023, 1236, 1241 f.[↩]
11. BMF, Schreiben vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332[↩]
12. BGBl I 2021 2805[↩]
13. Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 522; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2022, Anm. 3[↩]
14. BMF, Schreiben vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332, Rz 24[↩]
15. Blum/Weiss, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 7[↩]
16. Grotherr, Steuern und Bilanzen 2023, 457, 460[↩]
17. ebenso Lücke, NWB 2023, 1236, 1241[↩]
18. Korn/Strahl, NWB 2023, 3412, 3434 f.[↩]
19. BFH, Urteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 20 ff.[↩]
20. so aber Geiling/Jacoby, DStR 2022, 1080, 1082[↩]
21. FG Köln, Urteil vom 20.10.2022 – 6 K 1506/17[↩]