Die vermögensverwaltende GbR als Steuersubjekt der Einkommensteuer

Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich -in der Form einer Gesamthandsgemeinschaft- den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen¹. Dies ist insbesondere -wie im Streitfall- bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben².

Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind³. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Immobilien-GbR -unbeschadet eventueller zusätzlicher Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten des einzelnen Gesellschafters- die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG); denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln⁴.

Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten -wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters- ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig⁵.

Im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft werden Ergänzungsbilanzen gebildet, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen hierfür sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter⁶. Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen⁷; so sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren⁸.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Oktober 2019 – IX R 38/17

1. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.01. der Gründe, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteile vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 25.09.2018 – IX R 35/17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, m.w.N.[↩]
3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263[↩]
5. so zutreffend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1280/18, EFG 2019, 358[↩]
6. BFH, Urteil vom 22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteile vom 19.02.1981 – IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706[↩]
8. BFH, Urteil vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350[↩]