Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung – und Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung für den Ver­kauf der Zweit­woh­nung

Wird die Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort anläss­lich der Been­di­gung einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ver­äu­ßert, ist eine dabei anfal­len­de Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen.

Dop­pel­te Haus­halts­füh­rung – und Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung für den Ver­kauf der Zweit­woh­nung

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (EStG) sind not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen, Wer­bungs­kos­ten und zwar unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den die dop­pel­te Haus­halts­füh­rung bei­be­hal­ten wird.

Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeit­neh­mer ‑wie im Streit­fall nach den unan­ge­foch­te­nen und bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO)- außer­halb des Ortes, in dem er einen eige­nen Haus­stand unter­hält, beschäf­tigt ist und auch am Beschäf­ti­gungs­ort wohnt.

Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen wegen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung, wenn sie durch die­se ver­an­lasst sind, d.h. hier­mit in einem steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zurech­nungs­zu­sam­men­hang ste­hen. Maß­ge­bend dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Moments, zum ande­ren die Zuwei­sung die­ses maß­ge­ben­den Besteue­rungs­grunds zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 1. Ein ledig­lich abs­trak­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang i.S. einer con­di­tio sine qua non reicht hin­ge­gen nicht aus.

Zu den not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen, die wegen einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen und nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, zäh­len ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen für wöchent­li­che Fami­li­en­heim­fahr­ten, (zeit­lich befris­te­te) Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen und die tat­säch­li­chen Kos­ten der Unter­kunft am Beschäf­ti­gungs­ort.

Zu den Unter­kunfts­kos­ten am Beschäf­ti­gungs­ort zäh­len u.a. der Miet­zins sowie die mit dem Vor­hal­ten und der Nut­zung der Unter­kunft ein­her­ge­hen­den Auf­wen­dun­gen für Hei­zung, Strom, Rei­ni­gung u.Ä. und damit sämt­li­che kal­ten und war­men Betriebs­kos­ten 2.

Wohnt der Steu­er­pflich­ti­ge in einer eige­nen Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort, kann er anstel­le des Miet­zin­ses Abset­zung für Abnut­zung und Finan­zie­rungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen 3, soweit die­se Auf­wen­dun­gen mit der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Finan­zie­rungs­kos­ten, hier der Schuld­zin­sen, bestimmt sich dabei nach der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung des Dar­le­hens. Ein blo­ßer recht­li­cher Zusam­men­hang reicht nicht aus 4. Für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug von Schuld­zin­sen im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ist inso­weit maß­geb­lich, dass die Dar­le­hens­va­lu­ta zum Erwerb einer Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort ver­wen­det wird.

Der Begriff der Schuld­zin­sen umfasst auch eine zur vor­zei­ti­gen Ablö­sung eines Dar­le­hens gezahl­te Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung. Denn die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung ist ein Nut­zungs­ent­gelt für das auf die ver­kürz­te Lauf­zeit in Anspruch genom­me­ne Fremd­ka­pi­tal 5.

Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang eines Dar­le­hens, das zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten einer am Beschäf­ti­gungs­ort genutz­ten Woh­nung auf­ge­nom­men wor­den ist, kann aller­dings durch spä­te­re Ereig­nis­se über­la­gert oder ersetzt wer­den. So hat der BFH den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug einer Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung, die auf Grund der vor­zei­ti­gen Ablö­sung eines Dar­le­hens anläss­lich des Ver­kaufs einer bis dahin ver­mie­te­ten Immo­bi­lie zu leis­ten war, abge­lehnt. Dem stand nicht ent­ge­gen, dass das Dar­le­hen zunächst zur Finan­zie­rung der ver­mie­te­ten Immo­bi­lie auf­ge­nom­men wor­den ist und die dafür geleis­te­ten Schuld­zin­sen wäh­rend der Zeit der Ver­mie­tung im Zusam­men­hang mit der steu­er­ba­ren Ver­mie­tungs­tä­tig­keit stan­den. Denn durch die Ver­äu­ße­rung wur­de der ursprüng­lich bestehen­de wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der Dar­le­hens­auf­nah­me mit der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit über­la­gert bzw. ersetzt 6. Soweit die­ser Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ‑etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG- steu­er­bar ist, ist die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder ‑ver­lusts ein­zu­stel­len. Ist der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nicht steu­er­bar, kann die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nicht "ersatz­wei­se" als Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der bis­he­ri­gen steu­er­ba­ren Tätig­keit ‑der Ver­mie­tung- gel­tend gemacht wer­den 7.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Woh­nung nicht als Ein­kunfts­quel­le im Rah­men des § 21 EStG zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, son­dern im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung "beruf­lich" genutzt wur­de. Auch hier wird durch die Been­di­gung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung und die Ver­äu­ße­rung der Woh­nung der ursprüng­lich in der "beruf­li­chen" Nut­zung der Immo­bi­lie wur­zeln­de Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit auf­ge­löst und ein neu­er ‑regel­mä­ßig nicht steu­er­ba­rer- Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft begrün­det.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung wegen des feh­len­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nicht bei die­sem als Wer­bungs­kos­ten ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Denn die strei­ti­ge Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung ist auf Grund der Ver­äu­ße­rung der Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort ange­fal­len. Die Woh­nungs­in­ha­ber haben die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof daher bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) für die vor­zei­ti­ge Rück­zah­lung eines der Dar­le­hen geleis­tet, mit wel­chem sie die Anschaf­fungs­kos­ten die­ser Woh­nung finan­zier­ten. Die Ver­äu­ße­rung der zu "beruf­li­chen Zwe­cken" genutz­ten Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort stellt sich damit als das aus­lö­sen­de Moment für die Zah­lung der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung dar. Mit der Ver­äu­ße­rung hat das Finan­zie­rungs­dar­le­hen hin­sicht­lich der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sei­nen Nut­zen ver­lo­ren. Folg­lich han­delt es sich bei der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nicht um Mehr­auf­wen­dun­gen des Woh­nungs­in­ha­bers, die wegen der beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung (oder deren Been­di­gung) ent­stan­den sind, son­dern um das Ergeb­nis der auf eine vor­zei­ti­ge Kre­dit­ab­lö­sung gerich­te­ten Ände­rung des ursprüng­li­chen Dar­le­hens­ver­trags. Sie ist daher nicht den Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, son­dern dem ‑vor­lie­gend unstrei­tig nicht steu­er­ba­ren- Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft zuzu­ord­nen.

Damit wer­den nicht Ursa­che und Wir­kung ver­wech­selt. Zwar sind das Aus­schei­den des Woh­nungs­in­ha­bers aus dem akti­ven Dienst und die damit ein­her­ge­hen­de Been­di­gung der dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung auch mit­ur­säch­lich für die Ver­äu­ße­rung der Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort, die vor­zei­ti­ge Rück­zah­lung des Dar­le­hens und die hier­für ent­rich­te­te Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung gewe­sen. Der Woh­nungs­in­ha­ber ver­kennt jedoch inso­weit, dass ein ledig­lich abs­trak­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang (Ursa­che-Fol­ge­ver­hält­nis im Wesen einer con­di­tio sine qua non) allein die ein­kom­men­steu­er­li­che Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zur Erwerbs­sphä­re und einer Ein­kunfts­art noch nicht recht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. April 2019 – VI R 15/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/​15, BFHE 255, 529, BSt­Bl II 2018, 441, Rz 14, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 12.07.2017 – VI R 42/​15, BFHE 258, 439, BSt­Bl II 2018, 13, Rz 8[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 258, 439, BSt­Bl II 2018, 13, Rz 8[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 53/​14, BFHE 261, 223, BSt­Bl II 2018, 687, Rz 16, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – IX R 42/​13, BFHE 245, 131, BSt­Bl II 2015, 633, Rz 8, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 131, BSt­Bl II 2015, 633, Rz 12, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 131, BSt­Bl II 2015, 633[]