Nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG wird bei mehreren Kindergeldberechtigten das Kindergeld demjenigen gezahlt, der das Kind in seinem Haushalt aufgenommen hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt eine Haushaltsaufnahme im Sinne des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG dann vor, wenn das Kind in die Familiengemeinschaft mit einem dort begründeten Betreuungs- und Erziehungsverhältnis aufgenommen worden ist. Neben dem örtlich gebundenen Zusammenleben müssen Voraussetzungen materieller Art, wie Versorgung und Unterhaltsgewährung, und immaterieller Art, wie Fürsorge und Betreuung, erfüllt sein, sog. Obhutsprinzip. Dabei muss die Betreuung des Kindes im Haushalt eines Berechtigten einen zeitlich bedeutsamen Umfang haben und die Aufenthalte des Kindes dürfen nicht nur Besuchs- oder Feriencharakter haben1.
Für den Fall der gleichwertigen Aufnahme eines Kindes in mehreren Haushalten, wie dies bei getrennt Lebenden oder geschiedenen Eltern, die gewillt sind, die gemeinsame Verantwortung für ihr Kind auch nach der Trennung weiter zu tragen, vorkommt, bietet das Gesetz keine ausdrückliche Lösung. In diesen Fällen wendet der Bundesfinanzhof § 64 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG analog an, um bestimmen zu können, an wen das Kindergeld, das nach § 64 Abs. 1 EStG nur einem Berechtigten zu zahlen ist und nicht aufgeteilt werden darf, vorrangig auszuzahlen ist2. Ist ein Kind in den gemeinsamen Haushalt von Eltern, einem Elternteil oder dessen Ehegatten, Pflegeeltern oder Großeltern aufgenommen worden, so bestimmen diese gemäß § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG untereinander den Berechtigten. Wird eine Bestimmung nicht getroffen, so bestimmt nach § 64 Abs. 2 Satz 3 EStG das Vormundschaftsgericht auf Antrag den Berechtigten. Nach § 64 Abs. 2 Satz 4 EStG kann diesen Antrag stellen, wer ein berechtigtes Interesse an der Zahlung des Kindergeldes hat. Der Bundesfinanzhof begründet seine Analogie damit, dass das Kriterium der Haushaltsaufnahme nach dem Obhutsprinzip berücksichtigt, dass diejenigen Berechtigten, die sich tatsächlich um das Kind kümmern, materiell und immateriell belastet sind. Der Zweck des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG, den Berechtigten in dieser Situation die Bestimmung des vorrangig Berechtigten zu überlassen, treffe ebenso in Fällen gleichwertiger Haushaltsaufnahme bei zwei Berechtigten zu. Denn auch hier seien die Berechtigten typischerweise in gleicher Höhe mit den Leistungen für das Kind belastet, unabhängig davon, ob dies im konkreten Fall tatsächlich so gegeben sei2.
Die analoge Anwendung des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG überträgt das Niedersächsische Finanzgericht nun auch auf die Gewährung des Entlastungsbetrags nach § 24 b Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit kein Übergewicht der Haushaltsaufnahme erkennbar ist3. Zwar verweist § 24 b Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich auf § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die vom Gesetzgeber jedoch nicht gewollte und damit planwidrige Regelungslücke für Fälle des gleichwertigen Aufenthalts eines Kindes bei mehreren Berechtigten ist im Wege der Auslegung dahingehend zu schließen, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Sinne des § 24 b Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen gewährt wird, der von den Berechtigten im Sinne des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG zum alleinigen Kindergeldberechtigten bestimmt worden ist. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des § 24 b EStG, der die höheren Kosten für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung für sog. „echte“ Alleinerziehende abgelten will, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen, die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beitragen4.
Der Entlastungsbetrag soll jedoch insgesamt für jedes Kind nur einmal gewährt werden. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut des Gesetzes, der den Entlastungsbetrag nur demjenigen Alleinstehenden zuweist, der die Voraussetzungen des § 24 b Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt, als auch aus der Gesetzesbegründung, die den Willen des Gesetzgebers dokumentiert und ebenfalls davon ausgeht, dass der Entlastungsbetrag nach § 24 b Abs. 1 Satz 1 EStG nur dem Alleinerziehenden zu gewähren ist, der mit einem minderjährigen Kind eine Haushaltsgemeinschaft in einer gemeinsamen Wohnung bildet4. Hätte der Gesetzgeber eine Aufteilung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende im Sinne des § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG auf mehrere Steuerpflichtige oder eine doppelte Gewährung des Entlastungsbetrags gewollt, hätte er den Entlastungsbetrag denjenigen Alleinstehenden zuweisen müssen, die das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben. Der eindeutige, bei der Auslegung des Gesetzes zu berücksichtigende Wortlaut des § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG und der Wille des Gesetzgebers steht jedoch einer Aufteilung auf mehrere Steuerpflichtige bzw. einer doppelten Gewährung des Entlastungsbetrags entgegen5.
Der Regelung des § 24 b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG lässt sich zudem nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts auch kein freies, von der Bestimmung des Kindergeldberechtigten unabhängiges Wahlrecht auf Gewährung des Entlastungsbetrags, etwa bei dem alleinstehenden Steuerpflichtigen, der die größte steuerliche Ersparnis erzielt oder der den höheren Barunterhalt für das Kind zahlt, entnehmen. Dagegen sprechen gesetzessystemtische Erwägungen. Zwar hängt die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24 b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Kindergeldbeantragung, wohl aber von der zumindest theoretischen Kindergeld- bzw. Kinderfreibetragsberechtigung ab. Ist das Kind, wie im Streitfall, bei mehreren Steuerpflichtigen gemeldet, kommt es jedoch wegen des Verweises auf das o.g. Obhutsprinzip nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG ausnahmsweise für die Gewährung des Entlastungsbetrags auf die einvernehmliche Bestimmung des Kindergeldberechtigten an. Die Anknüpfung an die kindergeldrechtliche Regelung des § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG stellt somit unter systematischen Gesichtspunkten die konsequente Fortführung des gesetzgeberischen Willens dar6.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. Mai 2010 – 14 K 318/07
- BFH, Beschluss vom 19.10.2000 VI B 68/99, BFH/NV 2001, 441; BFH, Urteil vom 20.06.2001 – VI R 224/98, BStBl II 2001, 713; BFH, Urteil vom 26.08.2003 – VIII R 91/98, BFH/NV 2004, 324; BFH, Urteil vom 14.12.2004 – VIII R 106/03, BStBl II 2008, 762[↩]
- BFH, Urteil vom 23.03.2005 – III R 91/03, BStBl II 2008, 752[↩][↩]
- so auch bereits FG Köln, Urteil vom 14.08.2008 – 15 K 1468/07, EFG 2008, 1796[↩]
- vgl. BT-Drs. 15/3339, Seite 11[↩][↩]
- FG Köln, Urteil vom 14.08.2008 – 15 K 1468/07, EFG 2008, 1796; Loschelder in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 24b Rdz. 13[↩]
- FG Köln, Urteil vom 14.08.2008 – 15 K 1468/07, EFG 2008, 1796[↩]
