Erleich­ter­te Fest­stel­lung von Ver­lust­vor­trä­gen

Ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag ist auch dann erst­mals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG geson­dert fest­zu­stel­len, wenn ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr wegen Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nicht mehr erlas­sen wer­den kann. Eine durch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ange­ord­ne­te Bin­dungs­wir­kung, wonach bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen sind, wie sie der Steu­er­fest­set­zung des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, zugrun­de gelegt wor­den sind, besteht nicht, wenn kei­ne Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung durch­ge­führt wor­den ist.

Erleich­ter­te Fest­stel­lung von Ver­lust­vor­trä­gen

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall begehr­te die Klä­ge­rin nach­träg­lich die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Kos­ten für ihre beruf­li­che Erst­aus­bil­dung. Sie hat­te dazu im Juli 2012 Steu­er­erklä­run­gen für die Jah­re 2005 bis 2007 ein­ge­reicht und auch die Fest­stel­lung von Ver­lust­vor­trä­gen bean­tragt. Das Finanz­amt lehn­te die Ver­lust­fest­stel­lung ab. Es berief sich auf die Bin­dungs­wir­kung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für das Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren. Danach kön­ne eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch dann durch­ge­führt wer­den, wenn auch der Erlass eines ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheids mög­lich sei. Dies schei­de aber aus, da eine Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung wegen Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nicht mehr mög­lich sei. Dage­gen wand­te sich die Klä­ge­rin mit dem Ein­spruch und nach­fol­gend der Kla­ge.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab der Klä­ge­rin in Bezug auf die geson­der­te Ver­lust­fest­stel­lung recht: Ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag nach § 10d EStG kann auch dann geson­dert fest­ge­stellt wer­den, wenn ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr nicht mehr erlas­sen wer­den kann. Eine Bin­dungs­wir­kung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für die Fest­stel­lung des Ver­lust­vor­trags bestehe dann nicht, wenn eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung gar nicht durch­ge­führt wor­den ist. Mit der Ent­schei­dung ver­ein­facht der BFH die Gel­tend­ma­chung von Ver­lust­vor­trä­gen in zurück­lie­gen­den Jah­ren. Prak­ti­sche Bedeu­tung hat dies vor allem für Steu­er­pflich­ti­ge, die sich in Aus­bil­dung befin­den oder vor kur­zem ihre Aus­bil­dung abge­schlos­sen haben. Auch wenn die­se in der Ver­gan­gen­heit kei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung abge­ge­ben haben und wegen Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mehr durch­ge­führt wer­den kann, kann inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist für die Ver­lust­fest­stel­lung die­se noch bean­tragt und durch­ge­führt wer­den. Dadurch ist es mög­lich, über den Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung und einen Ein­spruch gegen die dazu vom Finanz­amt erfolg­te Ableh­nung von einer für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­gen Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) über die Fra­ge der steu­er­li­chen Abzugs­fä­hig­keit von Kos­ten einer beruf­li­chen Erst­aus­bil­dung zu pro­fi­tie­ren 1.

Ver­fah­rens­recht­lich ist eine Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steu­er auf den 31.12 2005, 31.12 2006 und 31.12 2007 auf der Grund­la­ge von § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 mög­lich.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag sind die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen und die nach Absatz 2 abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lus­t­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Dies gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 für alle Ver­lus­te, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wird.

Mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG wird eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid ist. Die Besteue­rungs­grund­la­gen sind im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der letz­ten bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu Grun­de lie­gen. Die Ver­lust­fest­stel­lung ent­fällt, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums nicht mehr änder­bar ist. Nach der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jahrs berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Ist eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids unab­hän­gig von der feh­len­den betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kung auch ver­fah­rens­recht­lich nicht mög­lich, bleibt es bei der in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ange­ord­ne­ten Bin­dungs­wir­kung 2.

Die Bin­dungs­wir­kung greift damit nach dem Wort­laut des Geset­zes in § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halb­satz EStG nur ein, wenn die strei­ti­gen Besteue­rungs­grund­la­gen "den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (…) zu Grun­de gelegt wor­den sind". Die Bin­dungs­wir­kung setzt daher vor­aus, dass eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung (ggf. mit einer fest­zu­set­zen­den Steu­er von 0 EUR) durch­ge­führt wor­den ist. Wur­de für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr hin­ge­gen kei­ne Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung durch­ge­führt oder wur­de die durch­ge­führ­te Ver­an­la­gung wegen Ablaufs der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung wie­der auf­ge­ho­ben, wer­den kei­ne Besteue­rungs­grund­la­gen einer Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung zu Grun­de gelegt, mit­hin kann daher auch kei­ne Bin­dungs­wir­kung ent­ste­hen, so dass der Erlass eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids wei­ter­hin mög­lich ist 3.

Die­ses Ergeb­nis folgt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt auch aus der Geset­zes­be­grün­dung 4. Denn mit der Neu­fas­sung von § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 woll­te der Gesetz­ge­ber gezielt die Recht­spre­chung des BFH aus­he­beln, wonach ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag auch dann erst­mals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG geson­dert fest­zu­stel­len ist, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr zwar bestands­kräf­tig ist, dar­in aber kei­ne aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te berück­sich­tigt wor­den sind 5. Die­ser Recht­spre­chung lag aber eine zuvor ergan­ge­ne Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu Grun­de. Daher geht auch die Geset­zes­be­grün­dung durch­gän­gig davon aus, dass der Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids dann unter­blei­ben soll, wenn der ent­spre­chen­de Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig ist und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr geän­dert wer­den kann. Die hier ein­schlä­gi­ge Fall­ge­stal­tung, bei der kein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vor­liegt, wird in der Geset­zes­be­grün­dung nicht ange­spro­chen und ist nicht Gegen­stand der Neu­re­ge­lung 6.

Dar­an gemes­sen ist im Streit­fall die Durch­füh­rung einer Ver­lust­fest­stel­lung auf die strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­punk­te 31.12 2005, 31.12 2006 und 31.12 2007 mög­lich. Denn eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung, die mit ihrer Bin­dungs­wir­kung der Berück­sich­ti­gung der strei­ti­gen Besteue­rungs­grund­la­gen ent­ge­gen­steht, ist mit der Auf­he­bung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2005 bis 2007 nicht mehr vor­han­den.

In der Fol­ge der Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung durch die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt befin­det sich die Klä­ge­rin wie­der im Ein­spruchs­ver­fah­ren. Damit ruht nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO das Ein­spruchs­ver­fah­ren kraft Geset­zes. Denn wegen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG sind unter den Az. 2 BvL 22 – 27/​14 Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren beim BVerfG anhän­gig. In die­sen Ver­fah­ren ist strei­tig, ob der Aus­schluss der Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug mit dem GG ver­ein­bar ist. Soll­te sich in die­sem Ver­fah­ren die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG her­aus­stel­len, kann die von der Klä­ge­rin bean­trag­te Ver­lust­fest­stel­lung noch durch­ge­führt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Janu­ar 2015 – IX R 22/​14

  1. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 17.07.2014 – VI R 2/​12, BFHE 247, 25, BFH/​NV 2014, 1954 [Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig beim BVerfG – 2 BvL 23/​14]; und – VI R 8/​12, BFHE 247, 64, BFH/​NV 2014, 1970 [Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig beim BVerfG – 2 BvL 24/​14][]
  2. so auch Meyer/​Ball, DStR 2011, 345, 348[]
  3. vgl. Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 335; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 225; Gas­sen in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10d Rz 87; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 127; Meyer/​Ball, DStR 2011, 345, 348; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 48; Sikor­ski, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2011, 2191, 2198[]
  4. vgl. BT-Drs. 17/​2249, S. 51 f.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 70/​06, BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897, m.w.N.[]
  6. vgl. BT-Drs. 17/​2249, S. 51 f.; Hal­ler­bach in Hermann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 127; Meyer/​Ball, DStR 2011, 345, 348[]