Fahrt­kos­ten eines neben­be­ruf­lich stu­die­ren­den Kin­des

Bei der Prü­fung, ob der Grenz­be­trag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. über­schrit­ten ist, sind Fahrt­kos­ten eines Kin­des, die ihm aus Anlass eines neben­be­ruf­lich aus­ge­üb­ten Stu­di­ums ent­ste­hen, nicht mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen, son­dern in tat­säch­li­cher Höhe von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzu­zie­hen. Eine vom Kind als Arbeit­neh­mer auf­ge­such­te arbeit­ge­ber­frem­de Bil­dungs­ein­rich­tung stellt kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te dar.

Fahrt­kos­ten eines neben­be­ruf­lich stu­die­ren­den Kin­des

Für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat und sich in Aus­bil­dung befin­det, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (in der im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung) ein Anspruch auf Kin­der­geld nur, wenn das Kind Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalen­der­jahr hat. Der Begriff der Ein­künf­te ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetz­lich defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen [1].

Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG blei­ben bei der Ermitt­lung der schäd­li­chen Gren­ze von 7.680 € Bezü­ge außer Ansatz, die für beson­de­re Aus­bil­dungs­zwe­cke bestimmt sind bzw. Ein­künf­te, die für sol­che Zwe­cke ver­wen­det wer­den. Sol­che beson­de­ren Aus­bil­dungs­kos­ten sind alle über die Lebens­füh­rung hin­aus­ge­hen­den aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wen­dun­gen. Aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen, die nicht bereits als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 EStG) im Rah­men einer Ein­kunfts­art des Kin­des berück­sich­tigt wer­den, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Sum­me der Ein­künf­te und Bezü­ge abzu­zie­hen. Dabei erfolgt die Abgren­zung zwi­schen Kos­ten der Lebens­füh­rung und dem aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­be­darf in der Wei­se, wie dies im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses zwi­schen den Kos­ten der Lebens­füh­rung und den durch den Beruf ver­an­lass­ten Kos­ten (Wer­bungs­kos­ten) geschieht. Es sind die den Abzug der jewei­li­gen Auf­wen­dung betref­fen­den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten dem Grun­de und der Höhe nach zu beach­ten [2].

Die in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug von Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit kön­nen auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein [3]. Als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit der beruf­li­chen Bil­dungs­maß­nah­me ste­hen. Hier­zu gehö­ren auch Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten. Sie sind grund­sätz­lich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen. Eine Ein­schrän­kung für den Abzug von Fahrt­kos­ten sieht das Gesetz in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für die Auf­wen­dun­gen für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te vor. Eine vom Arbeit­neh­mer besuch­te arbeit­ge­ber­frem­de Bil­dungs­ein­rich­tung stellt –unab­hän­gig davon, ob die Bil­dungs­maß­nah­me die vol­le Arbeits­zeit des Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch nimmt oder neben einer Voll- oder Teil­zeit­be­schäf­ti­gung aus­ge­übt wird– nach der Recht­spre­chung des VI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in die­sem Sin­ne dar [4]. Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Auf­fas­sung an.

Die Kos­ten für ein Fach­hoch­schul­stu­di­um sind als (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen. Den erfor­der­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang hat das Finanz­ge­richt zu Recht bejaht. Um Kos­ten der Berufs­aus­bil­dung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG han­delt es sich nicht [5].

§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (Bei­trR­LUmsG) [6], die nach § 52 Abs. 12, 23d und 30a EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG rück­wir­kend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten sol­len, ste­hen dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug im Streit­fall schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil S vor Beginn sei­nes berufs­be­glei­ten­den Stu­di­ums an der Fach­hoch­schu­le bereits eine Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten durch­lau­fen und damit eine ers­te Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne die­ser Vor­schrif­ten absol­viert hat [7].

Da es sich bei den strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen folg­lich um Wer­bungs­kos­ten han­delt, die unmit­tel­bar bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te des S i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berück­sich­tig­ten sind, bedarf es kei­ner –sys­te­ma­tisch nach­ran­gi­gen– Kor­rek­tur der Ein­künf­te und Bezü­ge gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG (sog. aus­bil­dungs­be­ding­ter Mehr­be­darf).

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt noch –in Über­ein­stim­mung mit der frü­he­ren höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung [8]– davon aus­ge­gan­gen, dass eine arbeit­ge­ber­frem­de Bil­dungs­ein­rich­tung grund­sätz­lich eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG mit der Fol­ge der Anwen­dung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le dar­stel­len kann. Dies ist jedoch nicht zutref­fend [7].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2012 – III R 64/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – III R 33/​06, BFH/​NV 2008, 1664; und vom 22.10.2009 – III R 101/​07, BFH/​NV 2010, 200[]
  2. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – III R 38/​08, BFHE 235, 331, BStBl II 2012, 338, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825[]
  4. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, BFHE 236, 431; vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 14/​07, BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816[]
  6. vom 07.12.2011, BGBl. I 2011, 2592[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 431 und in BFHE 236, 439[][]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.04.2003 – VI R 86/​99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749[]