Gewer­be­im­mo­bi­li­en – und die Ein­künf­te­er­zie­lungab­sicht

Die – bei Gewer­be­im­mo­bi­li­en stets ohne typi­sie­ren­de Ver­mu­tung im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len­de – Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht eines Ver­mie­ters ist anhand einer Pro­gno­se­rech­nung fest­zu­stel­len. In die­se Pro­gno­se­rech­nung sind jedoch nicht aus­schließ­lich sol­che Umstän­de ein­zu­be­zie­hen sind, die bereits bei Beginn der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit vor­ge­le­gen haben. Ver­än­de­run­gen in der Art und Wei­se der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit, die auf eine zukünf­ti­ge Ver­bes­se­rung der Ein­nah­men­si­tua­ti­on schlie­ßen las­sen, kön­nen in der Pro­gno­se­rech­nung zu berück­sich­ti­gen sein.

Gewer­be­im­mo­bi­li­en – und die Ein­künf­te­er­zie­lungab­sicht

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt und beab­sich­tigt, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len 1. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht kann erst nach­träg­lich ein­set­zen und auch wie­der weg­fal­len 2.

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, einen sol­chen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben 3. Dies gilt jedoch nur für die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen, nicht indes für die Ver­mie­tung von Gewer­be­im­mo­bi­li­en 4.

Abwei­chend von vor­ste­hen­dem Grund­satz ist bei Gewer­be­im­mo­bi­li­en die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht stets ohne typi­sie­ren­de Ver­mu­tung im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len 5. Dabei sind Gewer­be­im­mo­bi­li­en ‑in Abgren­zung zu einer Woh­nung- alle die­je­ni­gen Immo­bi­li­en, die nicht Wohn­zwe­cken die­nen 6. Eine Gewer­be­im­mo­bi­lie in die­sem Sin­ne ist auch ein aus land­wirt­schaft­li­chen Grund­stücks­flä­chen und Gebäu­den bestehen­des Anwe­sen, das für den Betrieb einer Pfer­de­pen­si­ons­hal­tung und Pfer­de­zucht zu die­nen bestimmt ist.

ie nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re Tätig­keit ist objekt- und nicht grund­stücks­be­zo­gen. Maß­ge­bend ist daher sowohl im Hin­blick auf den objek­ti­ven Tat­be­stand als auch für die Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht die auf ein bestimm­tes Objekt (z.B. Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil) aus­ge­rich­te­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen 7. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist nur dann auf das gesam­te Grund­stück zu bezie­hen, wenn sich auch die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auf das gesam­te Grund­stück rich­tet 8.

Die Fest­stel­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Absicht hat­te, lang­fris­tig Ein­künf­te aus dem Objekt zu erzie­len, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen 9. Den Steu­er­pflich­ti­gen trifft inso­weit die Fest­stel­lungs­last 10.

Im Rah­men der danach vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung ist unter Her­an­zie­hung aller objek­tiv erkenn­ba­ren Umstän­de anhand einer Pro­gno­se über die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Ver­mö­gens­nut­zung von grund­sätz­lich 30 Jah­ren, der in die­ser Zeit­span­ne vor­aus­sicht­lich erziel­ba­ren steu­er­pflich­ti­gen Erträ­ge und der anfal­len­den Wer­bungs­kos­ten fest­zu­stel­len, ob aus der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ein Total­über­schuss erzielt wer­den kann 11. Die im Pro­gno­se­zeit­raum vor­aus­sicht­lich zu erwar­ten­den Ein­nah­men und Aus­ga­ben sind zu schät­zen.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die zukünf­tig zu erwar­ten­den Ein­nah­men und Aus­ga­ben nur dann anhand des Durch­schnitts der in der Ver­gan­gen­heit ange­fal­le­nen Ein­nah­men und Wer­bungs­kos­ten zu schät­zen sind, wenn kei­ne aus­rei­chen­den objek­ti­ven Umstän­de für die zukünf­ti­ge Ent­wick­lung der Miet­ein­nah­men und Aus­ga­ben vor­lie­gen 12.

In die Pro­gno­se­rech­nung kön­nen auch spä­ter ein­tre­ten­de Ereig­nis­se oder Tat­sa­chen ein­zu­be­zie­hen sein 13. So kön­nen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re nach Beginn der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ein­tre­ten­de Ver­än­de­run­gen in der Art und Wei­se der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit, die vom Steu­er­pflich­ti­gen in Reak­ti­on auf hohe Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se vor­ge­nom­men wer­den und die zu einer künf­ti­gen Ver­bes­se­rung der Ein­nah­men­si­tua­ti­on füh­ren, zu berück­sich­ti­gen sein 14. Waren die­se Ver­än­de­run­gen im maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bereits objek­tiv erkenn­bar ange­legt, sind sie ‑im Rah­men einer ein­heit­li­chen Pro­gno­se­rech­nung- der Ermitt­lung der zukünf­tig zu erwar­ten­den Ein­nah­men und Aus­ga­ben ab dem Zeit­punkt zugrun­de zu legen, in dem sie sich erst­mals aus­ge­wirkt haben bzw. aus­wir­ken 15.

In die Pro­gno­se­rech­nung sind jedoch nicht aus­schließ­lich sol­che Umstän­de ein­zu­be­zie­hen, die bereits bei Beginn der Ver­pach­tung vor­ge­le­gen haben. Viel­mehr kön­nen Ver­än­de­run­gen in der Art und Wei­se der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit, die auf eine zukünf­ti­ge Ver­bes­se­rung der Ein­nah­men­si­tua­ti­on schlie­ßen las­sen, in der Pro­gno­se­rech­nung zu berück­sich­ti­gen sein. Auch ist zu prü­fen, ob etwa die vor­zei­ti­ge Til­gung eines (Anschaffungs-)Darlehens in die Pro­gno­se­rech­nung ein­zu­be­zie­hen ist.

Als Wer­bungs­kos­ten sind ins­be­son­de­re die vom Klä­ger für die Anschaf­fung des land­wirt­schaft­li­chen Anwe­sens zu leis­ten­den Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen in die Pro­gno­se­rech­nung ein­zu­be­zie­hen. Inso­weit ist grund­sätz­lich von den Dar­le­hens­be­din­gun­gen aus­zu­ge­hen, wie sie der Klä­ger und sei­ne Bank beim Erwerb des Anwe­sens ver­ein­bart haben. Eine nach Beginn der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit vor­ge­nom­me­ne Dar­le­hens­til­gung ‑wie sie vom Klä­ger ange­führt wird- ist jedoch zu berück­sich­ti­gen, wenn der Klä­ger in den Streit­jah­ren bereits eine (teil­wei­se) Til­gung des Dar­le­hens bei­spiels­wei­se durch den Ein­satz von Eigen­mit­teln beab­sich­tigt hat­te 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2015 – IX R 31/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 25.03.2003 – IX R 56/​00, BFH/​NV 2003, 1170; und vom 19.12 2007 – IX R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1300[]
  2. BFH, Urteil vom 17.09.2002 – IX R 63/​01, BFH/​NV 2003, 454[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776[]
  4. BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 49/​09, BFHE 230, 385, BSt­Bl II 2010, 1038, und die­ser Ent­schei­dung fol­gend BFH, Urtei­le vom 17.10.2013 – III R 27/​12, BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372, sowie vom 09.10.2013 – IX R 2/​13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  5. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/​10, BFHE 240, 258, BSt­Bl II 2013, 436[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 226[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776; und vom 13.01.2015 – IX R 46/​13, BFH/​NV 2015, 668[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776, und in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527[]
  9. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 1170, und in BFHE 230, 385, BSt­Bl II 2010, 1038[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 240, 258, BSt­Bl II 2013, 436[]
  11. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726; und vom 16.04.2013 – IX R 26/​11, BFHE 241, 261, BSt­Bl II 2013, 613[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1170[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726, und in BFH/​NV 2003, 454; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 218; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 21 Rz 97[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 02.07.2008 – IX B 46/​08, BFHE 222, 387, BSt­Bl II 2008, 815[]