Häus­li­ches Arbeits­zim­mer

Karls­ru­he hat gespro­chen: Die seit 2007 gel­ten­de Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers ist nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­fas­sungs­wid­rig. Der Gesetz­ge­ber muss daher rück­wir­kend ab 2007 eine Neu­re­ge­lung tref­fen, nach der die Kos­ten eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers wie­der unbe­schränkt absetz­bar sind, wenn u.a. für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer

Die steu­er­li­che His­to­rie des häus­li­chen Arbeits­zim­mers[↑]

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 wur­de in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutz­te häus­li­che Arbeits­zim­mer als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten erst­mals ein­ge­schränkt. Eine Aus­nah­me vom grund­sätz­lich gere­gel­ten Ver­bot des Abzugs sol­cher Auf­wen­dun­gen galt danach dann, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­kei­ten betrug oder wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand. Eine unbe­schränk­te Abzugs­mög­lich­keit war dar­über hin­aus nur noch zuge­las­sen, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­de­te. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Urteil vom 7. Dezem­ber 1999 1 die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Ein­schrän­kung bejaht.

Mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 wur­de die Abzugs­mög­lich­keit wei­ter ein­ge­schränkt. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erlaubt den Abzug der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung nur noch, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens, der beruf­lich als Haupt­schul­leh­rer tätig ist, nutz­te täg­lich für zwei Stun­den ein aus­schließ­lich beruf­lich genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer. Die von ihm bean­trag­te Zuwei­sung eines Arbeits­plat­zes in der Schu­le zur Vor- und Nach­be­rei­tung des Unter­richts war vom Schul­trä­ger abge­lehnt wor­den. Das Finanz­amt ließ die vom Klä­ger in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2007 gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer unbe­rück­sich­tigt. Die des­we­gen vor dem Finanz­ge­richt erho­be­ne Kla­ge führ­te zur Vor­la­ge des Finanz­ge­richts.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Nach der aktu­el­len, auf eine Rich­ter­vor­la­ge des Finanz­ge­richts Müns­ter 2 ergan­ge­ne Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­stößt die Neu­re­ge­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, soweit die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch dann von der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung aus­ge­schlos­sen sind, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Der Gesetz­ge­ber ist danach ver­pflich­tet, rück­wir­kend auf den 1. Janu­ar 2007 durch Neu­fas­sung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustand zu besei­ti­gen. Die Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Vor­schrift im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit mit dem Grund­ge­setz nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen.

§ 4 Absatz 5 Satz 1 Num­mer 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der seit Inkraft­tre­ten des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 vom 19. Juli 2006 (Bun­des­ge­setz­blatt I Sei­te 1652) gel­ten­den Fas­sung ist mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit das Abzugs­ver­bot Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch dann umfasst, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz in der Ein­kom­men­steu­er[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 3. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 4. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 5. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann 6. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 7.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 8. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 9. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit 10 dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss 11. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 12.

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 13 vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung.

Ins­be­son­de­re ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten: Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt 14. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 15. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 16. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 17. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 18.

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips hat der Gesetz­ge­ber des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zum betrieb­li­chen bezie­hungs­wei­se beruf­li­chen Bereich, deret­we­gen die­se Auf­wen­dun­gen von den Ein­nah­men grund­sätz­lich abzu­zie­hen sind, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bezie­hungs­wei­se beruf­li­che Ver­an­las­sung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dage­gen min­dern Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung außer­halb des Rah­mens von Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen gelas­sen, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls aber kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen 19. Hier­nach ent­fal­tet schon das ein­fach­recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung vor allem im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er gehört zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedür­fen 20. Auf die­ser Grund­la­ge kann die Fra­ge nach dem Ver­fas­sungs­rang des objek­ti­ven Net­to­prin­zips auch hier offen blei­ben.

Ver­stoß der Neu­re­ge­lung gegen den Gleich­heits­grund­satz[↑]

Nach den dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben ver­stößt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG weicht mit der Begren­zung abzugs­fä­hi­gen Auf­wan­des für ein aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer von dem das Ein­kom­men­steu­er­recht prä­gen­den objek­ti­ven Net­to­prin­zip ab, nach dem betrieb­lich oder beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG oder als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 EStG von der Bemes­sungs­grund­la­ge abzieh­bar sind. Ein aus­schließ­lich beruf­lich genutz­tes Arbeits­zim­mer führt jeden­falls dem Grun­de nach zu beruf­lich ver­an­lass­tem Auf­wand, der als „typi­scher“ Erwerbs­auf­wand nach dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip grund­sätz­lich von der Bemes­sungs­grund­la­ge abzu­zie­hen ist und nicht dem Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unter­fällt 21. Als eine benach­tei­li­gen­de Aus­nah­me von einer Belas­tungs­grund­ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­bers bedarf die­se Rege­lung des­halb eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, um den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes zu genü­gen.

Mit dem weit­ge­hen­den Aus­schluss abzugs­fä­hi­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber erkenn­bar kei­nen grund­sätz­li­chen Sys­tem­wech­sel bei der Abgren­zung sol­cher Aus­ga­ben, so dass inso­weit die Mög­lich­keit eines beson­ders wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­raums von vorn­her­ein aus­schei­det 22. Es han­delt sich bei der Neu­re­ge­lung viel­mehr um eine Son­der­be­stim­mung für einen Teil­be­reich von Auf­wen­dun­gen, der wegen der not­wen­di­gen Abgren­zung zwi­schen Pri­vat­sphä­re und Berufs­sphä­re im Ver­wal­tungs­voll­zug als beson­ders pro­ble­ma­tisch bewer­tet wur­de.

Die im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ange­führ­ten fis­ka­li­schen Grün­de 23 sind nicht geeig­net, die Neu­re­ge­lung vor dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu recht­fer­ti­gen. Das Ziel der Ein­nah­men­ver­meh­rung stellt für sich genom­men kei­nen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen dar. Dem Ziel der Ein­nah­men­ver­meh­rung dient jede, auch eine will­kür­li­che steu­er­li­che Mehr­be­las­tung. Für die ver­fas­sungs­ge­rech­te Ver­tei­lung von Mehr­be­las­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Maß­stab der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit ent­hält der Ein­nah­men­er­zie­lungs­zweck kein Richt­maß 24.

För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke kom­men als mög­li­che Grund­la­ge sach­li­cher Recht­fer­ti­gung hier nicht in Betracht. Es fehlt inso­weit an der für eine recht­fer­ti­gen­de Wir­kung von steu­er­recht­li­chen Len­kungs­zwe­cken erfor­der­li­chen erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung 25. Der Umstand, dass im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren als gesetz­ge­be­ri­sches Ziel auch der Abbau steu­er­li­cher Sub­ven­tio­nie­rung genannt wor­den ist 26, führt zu kei­ner abwei­chen­den Qua­li­fi­ka­ti­on.

Soweit die Neu­re­ge­lung die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch dann aus­schließt, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht, fin­det die Abwei­chung vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip auch kei­ne hin­rei­chen­de sach­li­che Legi­ti­ma­ti­on in der Typi­sie­rungs­kom­pe­tenz des Gesetz­ge­bers, denn sie genügt nicht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an typi­sie­ren­de Rege­lun­gen.

Zwar besteht in Bezug auf eine sach­ge­rech­te Begren­zung der Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein erheb­li­cher Gestal­tungs­raum des Gesetz­ge­bers sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach, da eine effek­ti­ve Kon­trol­le der tat­säch­li­chen Nut­zung häus­li­cher Arbeits­zim­mer wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 GG wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich ist 27. Indi­vi­du­ell gestal­te­te Beson­der­hei­ten dür­fen hier mit der Fest­set­zung einer typi­sie­ren­den Höchst­gren­ze unbe­rück­sich­tigt blei­ben 28. Ange­sichts der mög­li­chen viel­fäl­ti­gen Fak­to­ren, von denen die Ent­schei­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen über Lage, Grö­ße und Qua­li­tät ihrer Woh­nung ein­schließ­lich eines Arbeits­zim­mers abhän­gen, ist ins­be­son­de­re der Ansatz einer grob pau­scha­lie­ren­den Höchst­gren­ze, wie sie etwa nach der Vor­gän­ger­re­ge­lung bestimmt war, ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich 29. Dem Gesetz­ge­ber bleibt es auch unbe­nom­men, bei der Bestim­mung des Höchst­be­tra­ges die objek­tiv gege­be­ne, staat­lich jedoch nicht beob­acht­ba­re Mög­lich­keit pri­va­ter Mit­be­nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers pau­schal zu berück­sich­ti­gen.

Die Neu­re­ge­lung ver­fehlt jedoch das Gebot einer hin­rei­chend rea­li­täts­ge­rech­ten Typi­sie­rung, soweit sie die Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer auch dann aus­schließt, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Bei die­ser Fall­grup­pe han­delt es sich um sol­che Fäl­le, in denen die Erfor­der­lich­keit eines häus­li­chen Arbeit­plat­zes durch objek­ti­ve Merk­ma­le bestimmt ist. Zwar ist die Erfor­der­lich­keit kei­ne all­ge­mei­ne Vor­aus­set­zung für die Qua­li­fi­ka­ti­on von Erwerbs­auf­wen­dun­gen, und zwar aus­weis­lich der Ange­mes­sen­heits­re­gel des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auch dann nicht, wenn sol­che Auf­wen­dun­gen die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen berüh­ren. Die erkenn­bar gege­be­ne Erfor­der­lich­keit fun­giert in die­sem Fall aber als legi­ti­mes Hilfs­mit­tel einer typi­sie­ren­den Abgren­zung von Erwerbs- und Pri­vat­sphä­re 30. Der Man­gel eines alter­na­ti­ven Arbeits­plat­zes lie­fert die leicht nach­prüf­ba­re Tat­sa­chen­ba­sis für die Fest­stel­lung der tat­säch­lich betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Nut­zung. Gemes­sen an den Zie­len des Geset­zes – Ver­ein­fa­chung, Streit­ver­mei­dung und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung 31 – ver­fehlt des­halb das Abzugs­ver­bot für Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer für die Fall­grup­pe „kein ande­res Arbeits­zim­mer“ das Gebot hin­rei­chend rea­li­täts­ge­rech­ter Typi­sie­rung.

Abge­se­hen von dem Umstand, dass jedes belie­bi­ge Ver­bot des Abzugs von Auf­wen­dun­gen von der Bemes­sungs­grund­la­ge zu einer Ver­ein­fa­chung des Geset­zes­voll­zugs inso­fern führt, als ein Prü­fungs­punkt bei der Kon­trol­le der Steu­er­erklä­rung ent­fällt, ist es zudem zwei­fel­haft, ob die Neu­fas­sung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG objek­tiv am Ziel der Ver­ein­fa­chung ori­en­tiert ist. Einer­seits ist die Ermitt­lung und Bestim­mung der unbe­schränkt abzugs­fä­hi­gen Kos­ten eines Arbeits­zim­mers, das den „qua­li­ta­ti­ven“ „Mit­tel­punkt“ der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit bil­det 32, offen­kun­dig auf­wen­dig und streit­an­fäl­lig. Ande­rer­seits sind aber der Nach­weis und die Kon­trol­le eines man­geln­den alter­na­ti­ven Arbeits­plat­zes durch Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung des Arbeit­ge­bers unkom­pli­ziert, und der Gesetz­ge­ber ver­fügt zudem über wei­te­re Ver­ein­fa­chungs­mög­lich­kei­ten wie eine Pau­scha­lie­rung der Auf­wen­dun­gen oder ein Höchst­be­trag, wie etwa der frü­her gel­ten­de Betrag, der in vie­len Fäl­len unter den tat­säch­li­chen Kos­ten eines ange­mes­se­nen Arbeits­raums lag.

Soweit die beruf­li­che Ver­an­las­sung allein durch die Nut­zung des Arbeits­zim­mers von mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit indi­ziert wird, ver­stößt die Erwei­te­rung des Abzugs­ver­bots durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Bei einer typi­sie­ren­den Betrach­tung ist der Aus­schluss die­ser Fall­grup­pe ver­tret­bar, da der Umfang der Nut­zung des Arbeits­zim­mers allen­falls ein schwa­ches Indiz für des­sen Not­wen­dig­keit ist, soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen von sei­nem Arbeit­ge­ber ein wei­te­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung gestellt wird. Es fehlt zudem an leicht nach­prüf­ba­ren objek­ti­ven Anhalts­punk­ten für die Kon­trol­le der Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen zum Umfang der zeit­li­chen Nut­zung des Arbeits­zim­mers.

Ver­stoß gegen die Berufs­frei­heit[↑]

Soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bereits wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig ist, kann offen blei­ben, ob der Aus­schluss der Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer für den Fall, dass kein ande­rer Arbeits­platz vor­han­den ist, auch gegen Art. 12 Abs. 1 GG ver­stößt.

Im Übri­gen wird das Grund­recht der Berufs­frei­heit durch die Ver­sa­gung des Abzugs von Kos­ten eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers nicht ver­letzt, da eine in den Schutz­be­reich des Art. 12 Abs. 1 GG ein­grei­fen­de 33 berufs­re­geln­de Ten­denz der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lung nicht erkenn­bar ist. Weder knüpft sie an bestimm­te Beru­fe an, noch zielt sie auf För­de­rung und Len­kung bestimm­ter Berufs­tä­tig­kei­ten. Viel­mehr erfasst sie jeg­li­che auf Ein­nah­men­er­zie­lung gerich­te­te Tätig­keit mit dem Ziel, den Net­to­er­trag die­ser Tätig­keit nach dem Maß­stab finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit gleich­mä­ßig zu bestim­men.

Fol­gen der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit[↑]

Der Ver­stoß einer Norm gegen das Grund­ge­setz kann ent­we­der zur Nich­tig­erklä­rung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu füh­ren, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die mit der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit gege­be­ne Unver­ein­bar­keit der Norm mit dem Grund­ge­setz fest­stellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklä­rung nur der Unver­ein­bar­keit ist ins­be­son­de­re gebo­ten, wenn der Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Das ist regel­mä­ßig bei der Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes der Fall 34.

Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 ledig­lich für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren, soweit der Abzug von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Dem Gesetz­ge­ber ste­hen unter­schied­lich typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung, um den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustand durch Nor­men zu besei­ti­gen, die den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an fol­ge­rich­ti­ge Belas­tungs­ent­schei­dun­gen ent­spre­chen und ein prak­ti­ka­bles Besteue­rungs­ver­fah­ren gewähr­leis­ten.

Stellt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Unver­ein­bar­keit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt dar­aus grund­sätz­lich die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, rück­wir­kend, bezo­gen auf den in der gericht­li­chen Fest­stel­lung genann­ten Zeit­punkt, die Rechts­la­ge ver­fas­sungs­ge­mäß umzu­ge­stal­ten. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen 35.

Danach ist der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet, den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustand rück­wir­kend auf den 1. Janu­ar 2007, den Beginn des Anwen­dungs­zeit­raums des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007, durch Neu­fas­sung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu besei­ti­gen. Eine mög­li­che Aus­nah­me von die­ser Regel­fol­ge der Unver­ein­bar­keit, wie sie bei haus­halts­wirt­schaft­lich bedeut­sa­men Nor­men vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt wie­der­holt bejaht wor­den ist 36, schei­det vor­lie­gend aus. Es han­delt sich um einen ver­gleichs­wei­se kur­zen Anwen­dungs­zeit­raum der Neu­re­ge­lung, deren Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit stets umstrit­ten war und für den auch die Finanz­ver­wal­tung bereits auf Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit mit einer vor­läu­fi­gen Rege­lung reagiert hat­te 37.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/​09

  1. BVerfGE 101, 297[]
  2. FG Müns­ter, Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss vom 08.05.2009 – 1 K 2872/​08 E[]
  3. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 230; stRspr[]
  4. BVerfGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230[]
  5. stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230[]
  6. stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164, 174; 122, 210, 230[]
  7. stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230[]
  8. vgl. BVerfGE 93, 121, 136; 107, 27, 47; 117, 1, 30; 122, 210, 230[]
  9. vgl. BVerfGE 105, 73, 125; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 117, 1, 30; 122, 210, 231[]
  10. vgl. BVerfGE 84, 239, 268 ff.[]
  11. vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231[]
  12. vgl. BVerfGE 99, 88, 95; 99, 280, 290; 105, 73, 126; 107, 27, 47; 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 122, 210, 231[]
  13. vgl., auch zum Fol­gen­den, näher BVerfGE 122, 210, 231 ff.[]
  14. vgl. BVerfGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232[]
  15. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; stRspr[]
  16. vgl. BVerfGE 82, 159, 185 f.; 96, 1, 6[]
  17. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 87, 234, 255; 96, 1, 6[]
  18. BVerfGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 233; stRspr[]
  19. vgl. BVerfGE 81, 228, 237; 107, 27, 48, m.w.N.[]
  20. vgl. BVerfGE 99, 280, 290; 107, 27, 48; 122, 210, 234[]
  21. vgl. bereits BVerfGE 101, 297, 311[]
  22. vgl. BVerfGE 122, 210, 241 ff.[]
  23. vgl. BT-Drs. 16/​1545, S. 1, 8, 12[]
  24. vgl. BVerfGE 122, 210, 236 f.[]
  25. stRspr, vgl. BVerfGE 122, 210, 232, m.w.N.[]
  26. BT-Drs 16/​2028, S. 9[]
  27. BVerfGE 101, 297, 311[]
  28. vgl. BVerfGE 101, 297, 311 f., im Anschluss an BVerfGE 96, 1, 7[]
  29. vgl. BVerfGE 101, 297, 311 f.[]
  30. vgl. BVerfGE 101, 297, 312[]
  31. BT-Drs. 16/​1545, S. 1, 8, 12[]
  32. vgl. etwa BFH BSt­Bl II 2004, S. 59 = BFHE 201, 106; BSt­Bl II 2004, S. 62 = BFHE 201, 93; BFH BSt­Bl II 2004, S. 65 = BFHE 201, 100; BFH BSt­Bl II 2005, S. 212 = BFHE 208, 263; BFH BSt­Bl II 2006, S. 18 = BFHE 210, 493[]
  33. stRspr, z.B. BVerfGE 37, 1, 17; 47, 1, 21; 98, 83, 97; 113, 128, 145; 123, 132, 139[]
  34. stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280, 298; 105, 73, 133; 117, 1, 69; 122, 210, 245[]
  35. stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40, 101; 105, 73, 134[]
  36. vgl. BVerfGE 93, 121, 148; 105, 73, 134; 117, 1, 70[]
  37. vgl. u.a. BMF, Schrei­ben vom 06.10.2009, BSt­Bl I S. 1148, zur Statt­ga­be bei Anträ­gen auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung; BMF, Schrei­ben vom 15.02.2010, BSt­Bl I S. 74, u.a. zur vor­läu­fi­gen Steu­er­fest­set­zung[]