Häus­li­ches Arbeits­zim­mer im Zwei­fa­mi­li­en­haus

Auf­wen­dun­gen für die beruf­li­che Nut­zung der zwei­ten Woh­nung, die sich im Ober­ge­schoss eines aus­schließ­lich von dem Klä­ger und sei­ner Fami­lie genutz­ten Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses befin­den, fal­len unter die Abzugs­be­schrän­kung für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer und sind somit ledig­lich pau­schal in Höhe von 1.250 € steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer im Zwei­fa­mi­li­en­haus

Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohn­zwe­cken und die betrieb­lich genutz­ten Räu­me in einem aus­schließ­lich vom Steu­er­pflich­ti­gen genutz­ten Zwei­fa­mi­li­en­haus befin­den und auf dem Weg dazwi­schen kei­ne der All­ge­mein­heit zugäng­li­che oder von frem­den Drit­ten benutz­te Ver­kehrs­flä­che betre­ten wer­den muss [1].

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erziel­te der Klä­ger Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit als Erfin­der. Für die Erstel­lung von Paten­ten benö­tig­te er zahl­rei­che Unter­la­gen und umfang­rei­che Fach­li­te­ra­tur, sodass er ein aus­schließ­lich beruf­lich genutz­tes Büro unter­hielt. Die­ses befand sich im Ober­ge­schoss des von ihm und sei­ner Fami­lie bewohn­ten Zwei­fa­mi­li­en­hau­ses. Eine direk­te Ver­bin­dung zwi­schen den zum Büro gehö­ren­den Räum­lich­kei­ten im Ober­ge­schoss und dem Wohn­be­reich der Klä­ger im Erd­ge­schoss bestand nicht. Der Zugang zum Ober­ge­schoss war nur über einen sepa­ra­ten Trep­pen­auf­gang mög­lich, der über eine eige­ne Ein­gangs­tür ver­füg­te. Der Klä­ger mach­te in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung die auf die Büro­räu­me ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe gel­tend. Das Finanz­amt ließ dage­gen nur die für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer gel­ten­de Pau­scha­le von (sei­ner­zeit) 2.400 DM zum Abzug zu. Vor Gericht argu­men­tier­te der Klä­ger, das Arbeits­zim­mer sei nicht „häus­lich“ und unter­fal­le des­halb nicht der Abzugs­be­schrän­kung. Das Finanz­ge­richt folg­te dem und gab der Kla­ge statt. Auf die Revi­si­on des Finanz­amts hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun die­ses Urteil auf­ge­ho­ben und die Kla­ge abge­wie­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof rech­net das Arbeits­zim­mer noch dem häus­li­chen Bereich zu. Der für die Annah­me der Häus­lich­keit erfor­der­li­che Zusam­men­hang der beruf­lich und pri­vat genutz­ten Räu­me ent­fällt erst, wenn das Arbeits­zim­mer über eine der All­ge­mein­heit zugäng­li­che und auch von ande­ren Per­so­nen genutz­te Ver­kehrs­flä­che zu errei­chen ist. Im vor­lie­gen­den Fall wur­de jedoch das gesam­te Grund­stück und Gebäu­de aus­schließ­lich von dem Klä­ger und sei­ner Fami­lie genutzt, so dass die bau­be­ding­te räum­li­che Tren­nung zwi­schen den beruf­lich und den pri­vat genutz­ten Räu­men nicht so stark aus­ge­prägt war, dass der Zusam­men­hang zur häus­li­chen Sphä­re hin­rei­chend gelöst war.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Dies gilt nach Satz 2 der Vor­schrift nicht, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit beträgt oder wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sen Fäl­len wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 2.400 DM begrenzt (Satz 3 1. Halb­satz der Vor­schrift). Die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (Satz 3 2. Halb­satz der Vor­schrift).

Der Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es han­delt sich inso­weit um einen von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Begriff, den der Gesetz­ge­ber in die Rege­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG über­nom­men hat. Bei der Kon­kre­ti­sie­rung des unbe­stimm­ten Rechts­be­griffs „häus­li­ches Arbeits­zim­mer“ ist zu beach­ten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typi­sie­ren­den Begren­zung von Auf­wen­dun­gen dient, die eine Berüh­rung mit dem pri­va­ten Lebens­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen auf­wei­sen und in einer Sphä­re anfal­len, die einer siche­ren Nach­prü­fung durch Finanz­ver­wal­tung und Finanz­ge­rich­te ent­zo­gen ist [2]. Letzt­lich han­delt es sich auch um eine Rege­lung zur Miss­brauchs­ab­wehr [3].

Wesent­li­che, reprä­sen­ta­ti­ve Aus­for­mung des „häus­li­chen Arbeits­zim­mers“ ist das häus­li­che Büro, also ein Arbeits­raum, der sei­ner Lage nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den ist und nach Aus­stat­tung und Funk­ti­on der Erle­di­gung betrieb­li­cher oder beruf­li­cher Arbei­ten vor­wie­gend büro­mä­ßi­ger Art dient [4].

Eine Ein­bin­dung in die häus­li­che Sphä­re ist nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig dann gege­ben, wenn die betrieb­lich oder beruf­lich genutz­ten Räu­me zur Woh­nung oder zum Wohn­haus des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren [5]. Ein Arbeits­zim­mer, das sich in einem selbst genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­haus befin­det, ist danach grund­sätz­lich ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Ein­bin­dung des Büros in die häus­li­che Sphä­re wird –etwa durch Publi­kums­ver­kehr oder die Beschäf­ti­gung von nicht fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen Teil­zeit­kräf­ten– auf­ge­ho­ben oder über­la­gert [6].

Eine unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung zur Woh­nung ist dabei nicht erfor­der­lich; auch Man­sar­den­zim­mer oder Kel­ler­räu­me im sel­ben Haus ste­hen als Zube­hör­räu­me zu der Woh­nung noch in einer räum­li­chen Ver­bin­dung, die sie als häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein­ord­nen lässt [7]. Sogar die Lage der Räu­me in einem Anbau, der nicht vom Wohn­haus aus, son­dern nur über einen sepa­ra­ten, stra­ßen­ab­ge­wand­ten Ein­gang vom Gar­ten aus betre­ten wer­den kann [8], hat die Recht­spre­chung noch für die Ein­bin­dung in die häus­li­che Sphä­re als aus­rei­chend ange­se­hen.

Hin­ge­gen liegt eine inne­re häus­li­che Ver­bin­dung mit der pri­va­ten Lebens­sphä­re nach der Recht­spre­chung des BFH regel­mä­ßig nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einem Mehr­fa­mi­li­en­haus –zusätz­lich zu sei­ner pri­va­ten Woh­nung– noch eine wei­te­re Woh­nung voll­stän­dig als Arbeits­zim­mer nutzt. Die erfor­der­li­che Ver­bin­dung zur häus­li­chen Sphä­re ist in die­sem Fall nicht allein des­halb gege­ben, weil sich eine als Arbeits­zim­mer genutz­te Woh­nung in dem­sel­ben Haus und unter dem­sel­ben Dach wie die Pri­vat­woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen befin­det [9].

Jedoch kann sich die not­wen­di­ge inne­re Ver­bin­dung der­ar­ti­ger Arbeits­räu­me mit der pri­va­ten Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen dar­aus erge­ben, dass die Woh­nun­gen in unmit­tel­ba­rer räum­li­cher Nähe zuein­an­der lie­gen, etwa weil die als Arbeits­zim­mer genutz­ten Räu­me unmit­tel­bar an die Pri­vat­woh­nung angren­zen oder weil sie ihr auf der­sel­ben Eta­ge direkt gegen­über­lie­gen [10]. Denn die Mög­lich­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung in den beruf­li­chen oder betrieb­li­chen Bereich zu ver­la­gern, sind bei unmit­tel­bar an die Pri­vat­woh­nung angren­zen­den Räum­lich­kei­ten typi­scher­wei­se deut­lich grö­ßer, als wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen der Zutritt zu den Räum­lich­kei­ten außer­halb der Pri­vat­woh­nung nur über ein auch von frem­den Drit­ten benutz­tes, gemein­sa­mes Trep­pen­haus mög­lich ist [11]. Die Annah­me eines inne­ren Zusam­men­hangs der Wohn­sphä­re mit dem zusätz­lich ange­mie­te­ten Büro­raum und eine Abzugs­be­schrän­kung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist in die­sem Fall gerecht­fer­tigt, da es dem Steu­er­pflich­ti­gen wesent­lich leich­ter fal­len wird, die tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­se an die­sen Räum­lich­kei­ten vor außen­ste­hen­den Per­so­nen ver­bor­gen zu hal­ten [12].

Danach setzt eine Durch­bre­chung des inne­ren Zusam­men­hangs des Arbeits­zim­mers mit den in dem­sel­ben Gebäu­de gele­ge­nen Wohn­räu­men regel­mä­ßig vor­aus, dass das Arbeits­zim­mer über eine der All­ge­mein­heit zugäng­li­che und auch von ande­ren Per­so­nen genutz­te Ver­kehrs­flä­che zu errei­chen ist [13]. Denn nur in die­sem Fall ist die räum­li­che Tren­nung zwi­schen Arbeits­zim­mer und Wohn­haus so stark aus­ge­prägt, dass der Zusam­men­hang zur häus­li­chen Sphä­re gelöst wird [8]. Dies gilt auch dann, wenn über die Wohn- und Arbeits­räu­me zwei sepa­ra­te Miet­ver­trä­ge abge­schlos­sen wur­den, da dies ledig­lich ein –gestalt­ba­res– schwa­ches Indiz für ein außer­häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist.

Die Vor­ent­schei­dung ist auf­zu­he­ben, da sie nicht die­sen Grund­sät­zen ent­spricht.

Das Finanz­ge­richt ist von einer zu engen Defi­ni­ti­on des häus­li­chen Arbeits­zim­mers aus­ge­gan­gen. Es hat die Häus­lich­keit des Arbeits­zim­mers bereits des­halb ver­neint, weil die Büro­räu­me durch kei­nen direk­ten Zugang mit den Wohn­räu­men des Klä­gers ver­bun­den sind und über einen eige­nen Ein­gang und Trep­pen­auf­gang ver­fü­gen. Es hat dabei jedoch unbe­rück­sich­tigt gelas­sen, dass das gesam­te Grund­stück und Gebäu­de aus­schließ­lich von den Klä­gern genutzt wur­de.

Die von den Klä­gern vor­ge­leg­ten Digi­tal­fo­to­gra­fien und Grund­riss­zeich­nun­gen, auf die das Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil Bezug nimmt, las­sen den Schluss zu, dass der Klä­ger, um von sei­nem Wohn­be­reich in die Büro­räu­me zu gelan­gen, das pri­va­te Grund­stück nicht ver­las­sen muss­te. Er durch­quer­te hier­für kei­ne auch der All­ge­mein­heit zugäng­li­che Ver­kehrs­flä­che, son­dern betrat das Büro über einen auf dem pri­va­ten Gelän­de gele­ge­nen und zwi­schen Gara­ge und Haus­wand über­dach­ten sepa­ra­ten Ein­gang. Es besteht danach ein inne­rer Zusam­men­hang zwi­schen den Büro­räu­men und der Wohn­sphä­re, sodass die Abzugs­be­schrän­kung für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ein­greift.

Die Auf­wen­dun­gen für die als häus­li­ches Arbeits­zim­mer genutz­ten Büro­räu­me des Klä­gers sind –wie vom Finanz­amt berück­sich­tigt– gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halb­satz EStG ledig­lich in Höhe von 2.400 DM als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen. Die Kla­ge ist danach abzu­wei­sen. Da das Arbeits­zim­mer des haupt­be­ruf­lich als Ober­arzt täti­gen Klä­gers nicht den Mit­tel­punkt sei­ner gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­de­te, ist ein unbe­schränk­ter Abzug auch nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halb­satz EStG gege­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2013 – VIII R 7/​10

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 56/​10, BFH/​NV 2012, 1776[]
  2. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297, 311; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, 282; BFH, Urtei­le vom 27.09.1996 – VI R 47/​96, BFHE 181, 305, 307, BStBl II 1997, 68, 70; vom 21.11.1997 – VI R 4/​97, BFHE 184, 532, 536, BStBl II 1998, 351, 353; vom 23.09.1999 – VI R 74/​98, BFHE 189, 438, 441, BStBl II 2000, 7, 8[]
  3. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – VI R 70/​01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 164/​00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16.10.2002 – XI R 89/​00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2003 – VI R 124/​01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 30/​03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; BFH, Urteil vom 09.11.2006 – IV R 2/​06, BFH/​NV 2007, 677[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350[][]
  9. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69; vom 26.02.2003 – VI R 125/​01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72; vom 18.08.2005 – VI R 39/​04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 52/​07, juris[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428[]
  13. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 56/​10, BFH/​NV 2012, 1776[]