Auch bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks und Gebäudes des Privatvermögens gegen eine Veräußerungszeitrente fließen dem Veräußerer von Beginn an steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert der Rentenforderung zu Beginn und zum Ende des Streitjahres (sog. Tilgungsanteil) entfallen.
Übertragen Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude gegen eine Veräußerungszeitrente an ihre Kinder, fließen den Eltern mit den Rentenzahlungen steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert des Rentenstammrechts zu Beginn und zum Ende des jeweiligen Kalenderjahres entfallen. Unerheblich ist, ob es sich um eine teilentgeltliche Übertragung handelt, bei der die Summe der Rentenzahlungen niedriger als der Verkehrswert der Immobilie im Übertragungszeitpunkt ist.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein zusammen veranlagtes Ehepaar m Jahr 2012 einem ihrer Söhne und dessen Ehefrau ein Grundstück mit Gebäude gegen eine monatliche Rente in Höhe von 1.000 € übertragen. Die Rente hatte insgesamt eine Laufzeit von 30 Jahren und 2 Monaten, zu Beginn des Streitjahres 2013 betrug die Laufzeit noch 29 Jahre und 2 Monate. Die Rente war bis zum Tod des Längstlebenden der Eltern und danach bis zum Ende der Laufzeit an deren Erben zu zahlen. Die Eltern argumentierten, die Rentenzahlungen seien nicht in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen (§ 13 Abs. 1 BewG). Sie hätten die Immobilie mit Rücksicht auf die finanzielle Leistungsfähigkeit des Sohns und der Schwiegertochter bewusst gegen niedrige Rentenzahlungen mit langer Laufzeit zu einem Entgelt unterhalb des Verkehrswerts am Übertragungsstichtag übertragen, statt die Immobilie zu einem marktgerechten Preis zu veräußern und den Verkaufserlös anzulegen. Da sie bewusst auf Einnahmen verzichtet und den Übernehmern diese Vorteile wirtschaftlich betrachtet zugewendet hätten, könnten die Rentenzahlungen keinen einkommensteuerbaren Zinsertrag enthalten.
Der Bundesfinanzhof folgte der Argumentation der Eltern nicht. Es handele sich nicht um eine unentgeltliche erbrechtliche Übertragung, sondern trotz der Übertragung zu einem Preis unterhalb des Verkehrswerts um ein einkommensteuerbares Veräußerungsgeschäft. Die Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente seien beim Veräußerer und Erwerber gemäß § 13 Abs. 1 BewG in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen. Der Tilgungsanteil entspreche dem Barwert des Rentenstammrechts, der sich aus der Abzinsung aller noch ausstehenden Teilbeträge ergebe. In Höhe der Differenz des Barwerts der Rentenforderung zur jeweiligen Rentenzahlung erziele der Veräußerer einen steuerpflichtigen Zinsertrag. Dies gelte auch, wenn die dem Veräußerer zufließenden Tilgungsanteile nicht im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 EStG einkommensteuerbar seien. Der BFH erachtete den für die Aufteilung der Rentenforderung in einen Tilgungs- und Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG maßgeblichen Zinssatz von 5, 5% auch für verfassungsgemäß. Der in den Rentenzahlungen des Streitjahres 2013 (12.000 €) enthaltene Zinsanteil betrug danach 9.420 € und führte in dieser Höhe zu steuerpflichtigen Zinseinkünften der Eltern.
Zinseinkünfte unterliegen ab 2009 bei Zufluss grundsätzlich dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG von 25% (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer), es sei denn, der Steuerpflichtige kann -wie die Eltern des vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Streitfalls- erfolgreich einen Antrag auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) stellen. Dann sind die Zinseinkünfte dem niedrigeren tariflichen Regelsteuersatz gemäß § 32a EStG zu unterwerfen.
Die Übertragung des Grundstücks samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Bundesfinanzhof als dessen teilentgeltliche Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente. Die den Eltern im Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen (hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.
Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt (teilentgeltliche Übertragung)1.
Auch im hier entschiedenenStreitfall liegt danach eine teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die Eltern auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Eltern und deren Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu erbringen2. Die Übertragung erfolgte teilentgeltlich, weil der Barwert der geschuldeten Rentenzahlungen im Übertragungszeitpunkt (179.592 €) den Verkehrswert der Immobilie (393.000 €) nicht erreichte.
Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den Eltern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen3.
Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag (Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge -wie hier- nicht einkommensteuerbar sind4.
Bei einer „Veräußerungszeitrente“ -wie im Streitfall- ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um „Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen“ im Sinne der Vorschrift handelt5.
Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen sind gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a (zu § 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5, 5 % in Gestalt der Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln6.
Entgegen der Auffassung der Eltern kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes (ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt werden, weil der Bundesfinanzhof den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt7. Die zum Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen maßgeblichen Grundsätze lassen sich auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragen.
Der Bundesfinanzhof beurteilt den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung8.
Hiermit ist die im Streitfall vorliegende teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.
Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird -anders als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch- ein Vermögensgegenstand auf den zur Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz, sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die Eltern und die Übernehmer der Bemessung des Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen „marktgerechten“ Preis vereinbart haben9. Auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung sind die einzelnen Rentenzahlungen somit von Beginn an in steuerbare Zinszahlungen und (hier nicht steuerbare) Tilgungsanteile aufzuteilen.
Anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen oft der Fall ist, weist die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden10. Sind die Rentenzahlungen aber wie hier aufgrund des festbestimmten Endtermins der wiederkehrenden Leistungen auch an die Erben der Vermögensübergeber (Eltern) zu erbringen, wird die Vereinbarung maßgeblich auch durch die Funktion geprägt, eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten. Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder als auch einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen vergleichbar. Dass kein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben vorliegt, soweit auch der Sohn C im Erbfall nach dem Längstlebenden der Eltern Miterbe des Rentenanspruchs wird, stellt diese Prägung der im Streitfall vorliegenden Vereinbarung nicht in Frage.
Die Vorentscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf11 war auf dieser Grundlage vom Bundesfinanzhof im Ergebnis zu bestätigen (§ 126 Abs. 4 FGO):
Das Finanzgericht ist mit anderer Begründung ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Eltern im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall -anders als der Bundesfinanzhof- zwar als dessen Veräußerung gegen Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor12. Auch in den vom Finanzgericht angenommenen Ratenzahlungen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von Beginn des Bezugs an ein Tilgungs- und ein Zinsanteil abzugrenzen. Für die hier allein entscheidungserhebliche Frage, ob die von den Eltern empfangenen wiederkehrenden Leistungen einen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallenden Zinsanteil enthalten, führen beide Begründungsstränge zum gleichen Ergebnis.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 3/17
- vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b und 5. Rz 28, 29, 33, zur nicht kaufmännisch abgewogenen Gegenleistung; zur Teilentgeltlichkeit s. BMF, Schreiben vom 11.03.2010 – IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz 66, 77 ff.; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588[↩]
- vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH, Urteil vom 12.11.1985 – IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.b Rz 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5. Rz 33; s.a. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; zur Aufteilung der Rentenzahlungen von Beginn an s. BFH, Urteil vom 26.11.1992 – X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II. 3. Rz 27[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.08.1970 – IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, unter 2.b bb Rz 16; vom 19.05.1992 – VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I. 3.b Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II. 3. Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5. Rz 33[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I. 3.b Rz 42; anders wäre dies bei einer -im Streitfall nicht vorliegenden- Veräußerungsleibrente, vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 45; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 71, 75, 78; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 567[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I. 3.e Rz 49; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 78, 79; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 561[↩]
- vgl. dazu die BFH, Urteile vom 07.04.1992 – VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 – VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, und – VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.c Rz 30[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b, 4.e Rz 28, 32[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 06.02.2017 – 3064/15 E[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.a Rz 14[↩]
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