Haus­grund­stück gegen Ren­ten­zah­lung – extra bil­lig für den Sohn

Auch bei der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Grund­stücks und Gebäu­des des Pri­vat­ver­mö­gens gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te flie­ßen dem Ver­äu­ße­rer von Beginn an steu­er­pflich­ti­ge Zins­ein­künf­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Ren­ten­zah­lun­gen nicht auf den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Bar­wert der Ren­ten­for­de­rung zu Beginn und zum Ende des Streit­jah­res (sog. Til­gungs­an­teil) entfallen.

Haus­grund­stück gegen Ren­ten­zah­lung – extra bil­lig für den Sohn

Über­tra­gen Eltern im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ein Grund­stück samt auf­ste­hen­dem Gebäu­de gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te an ihre Kin­der, flie­ßen den Eltern mit den Ren­ten­zah­lun­gen steu­er­pflich­ti­ge Zins­ein­künf­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Ren­ten­zah­lun­gen nicht auf den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Bar­wert des Ren­ten­stamm­rechts zu Beginn und zum Ende des jewei­li­gen Kalen­der­jah­res ent­fal­len. Uner­heb­lich ist, ob es sich um eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung han­delt, bei der die Sum­me der Ren­ten­zah­lun­gen nied­ri­ger als der Ver­kehrs­wert der Immo­bi­lie im Über­tra­gungs­zeit­punkt ist. 

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein zusam­men ver­an­lag­tes Ehe­paar m Jahr 2012 einem ihrer Söh­ne und des­sen Ehe­frau ein Grund­stück mit Gebäu­de gegen eine monat­li­che Ren­te in Höhe von 1.000 € über­tra­gen. Die Ren­te hat­te ins­ge­samt eine Lauf­zeit von 30 Jah­ren und 2 Mona­ten, zu Beginn des Streit­jah­res 2013 betrug die Lauf­zeit noch 29 Jah­re und 2 Mona­te. Die Ren­te war bis zum Tod des Längst­le­ben­den der Eltern und danach bis zum Ende der Lauf­zeit an deren Erben zu zah­len. Die Eltern argu­men­tier­ten, die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en nicht in einen Til­gungs- und Zins­an­teil auf­zu­tei­len (§ 13 Abs. 1 BewG). Sie hät­ten die Immo­bi­lie mit Rück­sicht auf die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Sohns und der Schwie­ger­toch­ter bewusst gegen nied­ri­ge Ren­ten­zah­lun­gen mit lan­ger Lauf­zeit zu einem Ent­gelt unter­halb des Ver­kehrs­werts am Über­tra­gungs­stich­tag über­tra­gen, statt die Immo­bi­lie zu einem markt­ge­rech­ten Preis zu ver­äu­ßern und den Ver­kaufs­er­lös anzu­le­gen. Da sie bewusst auf Ein­nah­men ver­zich­tet und den Über­neh­mern die­se Vor­tei­le wirt­schaft­lich betrach­tet zuge­wen­det hät­ten, könn­ten die Ren­ten­zah­lun­gen kei­nen ein­kom­men­steu­er­ba­ren Zins­er­trag enthalten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te der Argu­men­ta­ti­on der Eltern nicht. Es han­de­le sich nicht um eine unent­gelt­li­che erbrecht­li­che Über­tra­gung, son­dern trotz der Über­tra­gung zu einem Preis unter­halb des Ver­kehrs­werts um ein ein­kom­men­steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft. Die Ren­ten­zah­lun­gen aus einer Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te sei­en beim Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber gemäß § 13 Abs. 1 BewG in einen Til­gungs- und Zins­an­teil auf­zu­tei­len. Der Til­gungs­an­teil ent­spre­che dem Bar­wert des Ren­ten­stamm­rechts, der sich aus der Abzin­sung aller noch aus­ste­hen­den Teil­be­trä­ge erge­be. In Höhe der Dif­fe­renz des Bar­werts der Ren­ten­for­de­rung zur jewei­li­gen Ren­ten­zah­lung erzie­le der Ver­äu­ße­rer einen steu­er­pflich­ti­gen Zins­er­trag. Dies gel­te auch, wenn die dem Ver­äu­ße­rer zuflie­ßen­den Til­gungs­an­tei­le nicht im Rah­men eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts gemäß § 23 EStG ein­kom­men­steu­er­bar sei­en. Der BFH erach­te­te den für die Auf­tei­lung der Ren­ten­for­de­rung in einen Til­gungs- und Zins­an­teil gemäß § 13 Abs. 1 BewG maß­geb­li­chen Zins­satz von 5, 5% auch für ver­fas­sungs­ge­mäß. Der in den Ren­ten­zah­lun­gen des Streit­jah­res 2013 (12.000 €) ent­hal­te­ne Zins­an­teil betrug danach 9.420 € und führ­te in die­ser Höhe zu steu­er­pflich­ti­gen Zins­ein­künf­ten der Eltern.

Zins­ein­künf­te unter­lie­gen ab 2009 bei Zufluss grund­sätz­lich dem geson­der­ten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG von 25% (zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag und gege­be­nen­falls Kir­chen­steu­er), es sei denn, der Steu­er­pflich­ti­ge kann ‑wie die Eltern des vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Streit­falls- erfolg­reich einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung (§ 32d Abs. 6 EStG) stel­len. Dann sind die Zins­ein­künf­te dem nied­ri­ge­ren tarif­li­chen Regel­steu­er­satz gemäß § 32a EStG zu unterwerfen.

Die Über­tra­gung des Grund­stücks samt auf­ste­hen­dem Gebäu­de beur­teilt der Bun­des­fi­nanz­hof als des­sen teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te. Die den Eltern im Streit­jahr zuge­flos­se­nen Ren­ten­zah­lun­gen sind des­halb in einen (hier: nicht steu­er­ba­ren) Til­gungs­an­teil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steu­er­pflich­ti­gen Zins­an­teil aufzuteilen.

Über­tra­gen Eltern einem Kind einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand (hier: ein Grund­stück samt auf­ste­hen­dem Gebäu­de) gegen auf fest­be­stimm­te Zeit zu zah­len­de wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen (sog. Zeit­ren­te), han­delt es sich um ein ent­gelt­li­ches Ver­äu­ße­rungs- und Anschaf­fungs­ge­schäft. Dies gilt auch, wenn der Bar­wert der wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen im Über­tra­gungs­zeit­punkt unter­halb des Ver­kehrs­werts des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stands liegt (teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung) [1].

Auch im hier ent­schie­de­nen­Streit­fall liegt danach eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Grund­stücks durch die Eltern auf ihren Sohn und die Schwie­ger­toch­ter gegen Zah­lung einer Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te vor. Die Ren­ten­zah­lun­gen waren (auf­grund der ver­kür­zen­den Anrech­nung vor­ver­trag­lich geleis­te­ter zehn Monats­zah­lun­gen) an die Eltern und deren Rechts­nach­fol­ger unab­hän­gig von deren Lebens­dau­er für die im Kauf­ver­trag bestimm­te Dau­er von 30 Jah­ren und zwei Mona­ten zu erbrin­gen [2]. Die Über­tra­gung erfolg­te teil­ent­gelt­lich, weil der Bar­wert der geschul­de­ten Ren­ten­zah­lun­gen im Über­tra­gungs­zeit­punkt (179.592 €) den Ver­kehrs­wert der Immo­bi­lie (393.000 €) nicht erreichte.

Die emp­fan­ge­nen Ren­ten­zah­lun­gen aus einer Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te sind beim Berech­tig­ten (hier: den Eltern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steu­er­ba­ren) Til­gungs­an­teil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steu­er­pflich­ti­gen Zins­an­teil auf­zu­tei­len [3].

Dass ein steu­er­ba­rer Zins­an­teil in den lau­fen­den Ren­ten­zah­lun­gen einer Ver­äu­ße­rungs­ren­te ab der ers­ten Rate ent­hal­ten ist, folgt aus der wirt­schaft­li­chen Ver­gleich­bar­keit und damit gebo­te­nen Gleich­be­hand­lung mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen gegen Kauf­preis­ra­ten. Auch bei der Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te ist davon aus­zu­ge­hen, dass das Ren­ten­stamm­recht einen bestimm­ten Bar­wert besitzt, der sich durch Abzin­sung der Sum­me aller noch aus­ste­hen­den Teil­be­trä­ge ergibt. Wirt­schaft­lich gese­hen ist in jedem Teil­be­trag (Ren­ten­be­trag), gleich­gül­tig, wie sein Til­gungs­an­teil steu­er­lich zu behan­deln ist, daher stets auch ein Zins­an­teil ent­hal­ten, der sich nach der Höhe des jewei­li­gen, all­mäh­lich gerin­ger wer­den­den Bar­werts der Ren­ten­for­de­rung bemisst. Die­ser in den Ren­ten­be­trä­gen wirt­schaft­lich ent­hal­te­ne Zins­an­teil ist vom Beginn der Bezü­ge an ein­kom­men­steu­er­lich zu erfas­sen, und zwar auch dann, wenn die gleich­zei­tig zuflie­ßen­den Til­gungs­be­trä­ge ‑wie hier- nicht ein­kom­men­steu­er­bar sind [4].

Bei einer „Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te“ ‑wie im Streit­fall- ist der steu­er­ba­re Zins­an­teil nicht als Ertrags­an­teil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG statt als Kapi­tal­ertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ein­zu­ord­nen, da es sich bei den Ren­ten­be­zü­gen man­gels einer Wag­nis­kom­po­nen­te (der feh­len­den Anknüp­fung des Ren­ten­be­zugs an die Lebens­zeit der Bezugs­per­son) nicht um „Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen“ im Sin­ne der Vor­schrift han­delt [5].

Die Til­gungs­an­tei­le in den Ren­ten­zah­lun­gen sind gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anla­ge 9a (zu § 13) zum BewG nach finanz­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen unter Ver­wen­dung eines Zins­fu­ßes von 5, 5 % in Gestalt der Bar­wer­te zu Beginn und zum Ende des Streit­jah­res zu ermit­teln [6].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Eltern kann die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes nicht als in vol­lem Umfang nicht ein­kom­men­steu­er­ba­re Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes (ohne Zufluss eines Zins­an­teils in den Ren­ten­zah­lun­gen) behan­delt wer­den, weil der Bun­des­fi­nanz­hof den Ver­zicht auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen als nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Vor­gang behan­delt [7]. Die zum Ver­zicht auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen maß­geb­li­chen Grund­sät­ze las­sen sich auf den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt nicht übertragen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teilt den Ver­zicht auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen als nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren erbrecht­li­chen Vor­gang. Ent­schei­dend hier­für ist, dass in die­sem Fall vom Ver­zich­ten­den kein Ver­mö­gens­ge­gen­stand (kei­ne Rechts­po­si­ti­on) ent­gelt­lich auf den poten­zi­el­len Erb­las­ser über­tra­gen wird. Beim Ver­zicht auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen ist in den ein­zel­nen Ren­ten­be­trä­gen auch des­halb kein Zins­an­teil ent­hal­ten, weil in die­ser Kon­stel­la­ti­on ein bezif­fer­ter (erbrecht­li­cher) Anspruch nicht im Sin­ne einer Stun­dung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Ver­zich­ten­den auf die jewei­li­ge Ren­ten­zah­lung ent­steht auf erbrecht­li­cher Grund­la­ge von vorn­her­ein nur in Form einer wie­der­keh­ren­den Leis­tung [8].

Hier­mit ist die im Streit­fall vor­lie­gen­de teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung nicht vergleichbar.

Bei der Über­tra­gung eines Grund­stücks gegen Ein­räu­mung einer Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te als Gegen­leis­tung wird ‑anders als im Fall des Ver­zichts auf einen noch nicht ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch- ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand auf den zur Ren­ten­zah­lung Ver­pflich­te­ten über­tra­gen. Die Ren­ten­zah­lung ist eine Gegen­leis­tung für den über­tra­ge­nen Grund­be­sitz, sodass ein ein­kom­men­steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs- und Anschaf­fungs­ge­schäft vor­liegt. Der Umstand, dass die Eltern und die Über­neh­mer der Bemes­sung des Ren­ten­an­spruchs kei­nen markt­ge­rech­ten Preis für die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes zugrun­de gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Bar­wert des Ren­ten­an­spruchs im Über­tra­gungs­zeit­punkt unter­halb des hälf­ti­gen Ver­kehrs­werts des Grund­stücks liegt. Die Zuord­nung zu einem steu­er­recht­lich ent­gelt­li­chen Geschäft gilt jedoch unab­hän­gig davon, ob die Ver­trags­par­tei­en einen „markt­ge­rech­ten“ Preis ver­ein­bart haben [9]. Auch bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung sind die ein­zel­nen Ren­ten­zah­lun­gen somit von Beginn an in steu­er­ba­re Zins­zah­lun­gen und (hier nicht steu­er­ba­re) Til­gungs­an­tei­le aufzuteilen.

Anders als es beim Ver­zicht auf einen poten­zi­el­len Pflicht­teils­an­spruch gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen oft der Fall ist, weist die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes im Streit­fall auch kei­nen beson­de­ren fami­li­en- oder erbrecht­li­chen Ver­sor­gungs­cha­rak­ter auf. Ein Ver­sor­gungs­cha­rak­ter der Zah­lun­gen ist grund­sätz­lich anzu­neh­men, wenn die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen spä­tes­tens mit dem Tod des Bezugs­be­rech­tig­ten enden [10]. Sind die Ren­ten­zah­lun­gen aber wie hier auf­grund des fest­be­stimm­ten End­ter­mins der wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen auch an die Erben der Ver­mö­gens­über­ge­ber (Eltern) zu erbrin­gen, wird die Ver­ein­ba­rung maß­geb­lich auch durch die Funk­ti­on geprägt, eine Gleich­stel­lung künf­ti­ger Mit­er­ben zu gewähr­leis­ten. Sie ist sowohl der anläss­lich einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge­re­ge­lung durch­ge­führ­ten ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Grund­stücks gegen Gleich­stel­lungs­gel­der als auch einer ent­gelt­li­chen Über­tra­gung im Rah­men einer Erbaus­ein­an­der­set­zung gegen Aus­gleichs­zah­lun­gen ver­gleich­bar. Dass kein wert­mä­ßi­ger Aus­gleich unter den Mit­er­ben vor­liegt, soweit auch der Sohn C im Erb­fall nach dem Längst­le­ben­den der Eltern Mit­er­be des Ren­ten­an­spruchs wird, stellt die­se Prä­gung der im Streit­fall vor­lie­gen­den Ver­ein­ba­rung nicht in Frage.

Die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf [11] war auf die­ser Grund­la­ge vom Bun­des­fi­nanz­hof im Ergeb­nis zu bestä­ti­gen (§ 126 Abs. 4 FGO):

Das Finanz­ge­richt ist mit ande­rer Begrün­dung eben­falls zu dem zutref­fen­den Ergeb­nis gelangt, dass die Eltern im Streit­jahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steu­er­pflich­ti­ge Zins­ein­künf­te erzielt haben. Es ord­net die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes im Streit­fall ‑anders als der Bun­des­fi­nanz­hof- zwar als des­sen Ver­äu­ße­rung gegen Raten­zah­lun­gen und nicht als Über­tra­gung gegen eine Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te ein. Die Über­tra­gung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands gegen Raten­zah­lun­gen ist dadurch gekenn­zeich­net, dass das Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­gu­tes gestun­det und in Teil­be­trä­gen ent­rich­tet oder ein Kapi­tal­be­trag in Til­gungs­be­trä­gen zurück­ge­zahlt wird; eine sol­che Stun­dung liegt aber bei einer Über­tra­gung unter Ein­räu­mung eines zeit­lich befris­te­ten Ren­ten­an­spruchs als Gegen­leis­tung nicht vor [12]. Auch in den vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen Raten­zah­lun­gen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von Beginn des Bezugs an ein Til­gungs- und ein Zins­an­teil abzu­gren­zen. Für die hier allein ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, ob die von den Eltern emp­fan­ge­nen wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen einen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fal­len­den Zins­an­teil ent­hal­ten, füh­ren bei­de Begrün­dungs­strän­ge zum glei­chen Ergebnis.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 3/​17

Hausgrundstück gegen Rentenzahlung - extra billig für den Sohn
  1. vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – X R 44/​93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b und 5. Rz 28, 29, 33, zur nicht kauf­män­nisch abge­wo­ge­nen Gegen­leis­tung; zur Teil­ent­gelt­lich­keit s. BMF, Schrei­ben vom 11.03.2010 – IV C 3‑S 2221/​09/​10004, BStBl I 2010, 227, Rz 66, 77 ff.; Myßen/​Fischer/​Gragert/​Wißborn, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588[]
  2. vgl. zum Begriff der Zeit­ren­te BFH, Urteil vom 12.11.1985 – IX R 2/​82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.b Rz 18[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5. Rz 33; s.a. BFH, Urteil vom 31.08.1994 – X R 58/​92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; zur Auf­tei­lung der Ren­ten­zah­lun­gen von Beginn an s. BFH, Urteil vom 26.11.1992 – X R 187/​87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II. 3. Rz 27[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.08.1970 – IV 143/​64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, unter 2.b bb Rz 16; vom 19.05.1992 – VIII R 37/​90, BFH/​NV 1993, 87, unter I. 3.b Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II. 3. Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 5. Rz 33[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 87, unter I. 3.b Rz 42; anders wäre dies bei einer ‑im Streit­fall nicht vor­lie­gen­den- Ver­äu­ße­rungs­leib­ren­te, vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 32–33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 45; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 227, Rz 71, 75, 78; Myßen/​Fischer/​Gragert/​Wißborn, a.a.O., Rz 567[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 87, unter I. 3.e Rz 49; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 227, Rz 78, 79; Myßen/​Fischer/​Gragert/​Wißborn, a.a.O., Rz 561[]
  7. vgl. dazu die BFH, Urtei­le vom 07.04.1992 – VIII R 59/​89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 – VIII R 35/​07, BFH/​NV 2010, 1793, und – VIII R 43/​06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.c Rz 30[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b, 4.e Rz 28, 32[]
  11. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 06.02.2017 – 3064/​15 E[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.a Rz 14[]

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