Hin­zu­rech­nung einer aus­län­di­schen Fami­li­en­leis­tung

Ein in Deutsch­land leben­der und Unter­halt zah­len­der Vater kann bei sei­ner Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er (1998 bis 2000) den ver­dop­pel­ten Kin­der- und den ver­dop­pel­ten Betreu­ungs­frei­be­trag abzie­hen, wenn die in Nor­we­gen leben­de Mut­ter dort für das gemein­sa­me Kind Kin­der­geld erhält und die sog. Güns­ti­ger­prü­fung ergibt, dass das Kin­der­geld die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung des Kin­des­exis­tenz­mi­ni­mums nicht in vol­lem Umfang bewirkt. In die­sem Fall ist das nor­we­gi­sche Kin­der­geld bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Vaters der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­zu­rech­nen. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob das in Nor­we­gen gezahl­te Kin­der­geld die Höhe der zivil­recht­li­chen Unter­halts­pflicht des Vaters gemin­dert hat.

Hin­zu­rech­nung einer aus­län­di­schen Fami­li­en­leis­tung

Für den nicht­ehe­li­chen Sohn des Klä­gers waren der ver­dop­pel­te Kin­der­frei­be­trag und –im Streit­jahr 2000– der ver­dop­pel­te Betreu­ungs­frei­be­trag vom Ein­kom­men abzu­zie­hen. Die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er war um die nor­we­gi­sche Fami­li­en­leis­tung zu erhö­hen. Da bis­lang nicht ermit­telt wur­de, in wel­cher Höhe der Kinds­mut­ter nor­we­gi­sches Kin­der­geld zuge­flos­sen ist, wird das FG die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Nach § 31 Satz 4 EStG sind bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er der Kin­der­frei­be­trag –in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1998 und 1999– oder die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG –im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000– abzu­zie­hen, wenn die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des durch das Kin­der­geld nicht in vol­lem Umfang bewirkt wird. In die­sen Fäl­len sind das Kin­der­geld oder ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen nach § 36 Abs. 2 EStG zu ver­rech­nen, auch soweit sie dem Steu­er­pflich­ti­gen im Wege eines zivil­recht­li­chen Aus­gleichs zuste­hen (§ 31 Satz 5 EStG). Wird nach aus­län­di­schem Recht ein höhe­res Kin­der­geld als nach § 66 EStG gezahlt, so beschränkt sich die Ver­rech­nung auf die Höhe des inlän­di­schen Kin­der­gel­des (§ 31 Satz 6 EStG). In den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 1998 und 1999 sah § 32 EStG in sei­nem Abs. 6 Satz 1 vor, dass für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind des Steu­er­pflich­ti­gen ein Kin­der­frei­be­trag von 288 DM für jeden Kalen­der­mo­nat, in dem die Vor­aus­set­zun­gen vor­ge­le­gen haben, bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er abge­zo­gen wird. Bei zusam­men ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten ist die­ser Betrag zu ver­dop­peln, wenn das Kind zu bei­den Ehe­gat­ten in einem Kind­schafts­ver­hält­nis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG). Der ver­dop­pel­te Betrag wird auch abge­zo­gen, wenn der ande­re Eltern­teil ver­stor­ben oder nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist (§ 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 gel­ten­de Fas­sung des § 32 EStG traf in Abs. 6 Satz 4 eine dem­entspre­chen­de Rege­lung.

Wur­de das Ein­kom­men in den Fäl­len des § 31 EStG um den Kin­der­frei­be­trag –bezie­hungs­wei­se im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 um einen Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG– ver­min­dert, so wird gemäß § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG im ent­spre­chen­den Umfang das gezahl­te Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­ge­rech­net.

Die­sen gesetz­li­chen Vor­ga­ben ent­spricht das ange­grif­fe­ne Urteil bereits des­halb nicht, weil das FG ledig­lich den ein­fa­chen Kin­der­frei­be­trag beim Klä­ger in Ansatz gebracht hat. Da die Mut­ter des Kin­des nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig war, stand dem Klä­ger der ver­dop­pel­te Kin­der­frei­be­trag und –bezo­gen auf das Streit­jahr 2000– auch der ver­dop­pel­te Betreu­ungs­frei­be­trag zu. Der im Gesetz ver­wand­te Begriff "zuste­hen" ist hier­bei im Sin­ne von "ist zu gewäh­ren" zu ver­ste­hen; ein Wahl­recht besteht im Hin­blick auf den Ansatz der ver­dop­pel­ten Beträ­ge also nicht 1.

Für die gemäß § 31 Satz 4 EStG durch­zu­füh­ren­de Ver­gleichs­rech­nung (sog. Güns­ti­ger­prü­fung) ist dem­nach dem ver­dop­pel­ten Frei­be­trag die in Nor­we­gen an die Kinds­mut­ter gezahl­te Fami­li­en­leis­tung in vol­ler Höhe gegen­über­zu­stel­len. Denn der Umfang des Frei­be­trags ist maß­geb­lich für die Beant­wor­tung der Fra­ge, in wel­cher Höhe das Kin­der­geld bei der Güns­ti­ger­prü­fung anzu­set­zen ist 2. Dass die nor­we­gi­schen Leis­tun­gen i.S. des § 65 EStG dem deut­schen Kin­der­geld ver­gleich­bar sind, hat das FG zutref­fend fest­ge­stellt 3. Die Tat­sa­che, dass die nor­we­gi­sche Fami­li­en­leis­tung nicht an den Klä­ger gezahlt wur­de, ist uner­heb­lich. Denn für die Güns­ti­ger­prü­fung kommt es nur dar­auf an, dass eine dem Kin­der­geld ver­gleich­ba­re Leis­tung für das betref­fen­de Kind erbracht wur­de, unab­hän­gig davon, wer der Emp­fän­ger der Leis­tung ist 4. Ange­sichts des sehr hohen zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Klä­ger wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des offen­kun­dig, wie vom FG zutref­fend bemerkt, durch den Kin­der­frei­be­trag und –im Streit­jahr 2000– zusätz­lich durch den Betreu­ungs­frei­be­trag bewirkt.

Die nor­we­gi­sche Fami­li­en­leis­tung war gemäß § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG hin­zu­zu­rech­nen. Das Gesetz ver­langt die Hin­zu­rech­nung auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge –wie der Klä­ger im Streit­fall– weder das Kin­der­geld oder die ver­gleich­ba­re aus­län­di­sche Leis­tung erhält noch einen unter­halts­recht­li­chen Aus­gleichs­an­spruch gel­tend machen kann, etwa weil die aus­län­di­sche Rechts­ord­nung eine dem § 1612b Abs. 1 BGB –in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung– ver­gleich­ba­re Vor­schrift nicht kennt. Die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung für zutref­fend und ver­fas­sungs­recht­lich beden­ken­frei erach­tet 5. Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Nur auf die­se Wei­se ist eine steu­er­li­che Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung des Kin­des­exis­tenz­mi­ni­mums zu ver­mei­den. Bei der Prü­fung, ob es zu einer von § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG ver­bo­te­nen Dop­pel­be­güns­ti­gung kommt, ist nicht iso­liert der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge (hier: der Klä­ger als bar­un­ter­halts­pflich­ti­ger Eltern­teil) in den Blick zu neh­men. Viel­mehr soll –bezo­gen auf bei­de Eltern­tei­le– eine mehr­fa­che Begüns­ti­gung für ein und das­sel­be Kind durch die Frei­be­trä­ge und das Kin­der­geld aus­ge­schlos­sen wer­den 6. Wie der Streit­fall bei­spiel­haft zeigt, käme es zu einer sol­chen Dop­pel­be­güns­ti­gung, wenn der eine Eltern­teil im Aus­land Kin­der­geld bezö­ge und der im Inland wohn­haf­te Eltern­teil ohne Kin­der­geld­hin­zu­rech­nung zusätz­lich die ver­dop­pel­ten –oder nach dem recht­li­chen Ansatz des FG jeden­falls die ein­fa­chen– Frei­be­trä­ge abzie­hen könn­te. Für eine sol­che Bevor­zu­gung von Eltern, die in unter­schied­li­chen Län­dern leben, wäre kein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund ersicht­lich.

Die Hin­zu­rech­nung des nor­we­gi­schen Kin­der­gel­des hat­te in den Streit­jah­ren in Höhe der tat­säch­lich erfolg­ten Zah­lun­gen zu erfol­gen 7.

Ent­ge­gen die­ser recht­li­chen Vor­ga­be hat in dem hier ent­schie­de­nen Fall das Finanz­amt in den ange­grif­fe­nen Beschei­den eine Hin­zu­rech­nung in Höhe der deut­schen Kin­der­geld­sät­ze vor­ge­nom­men. Die Höhe des deut­schen Kin­der­gel­des limi­tiert die Hin­zu­rech­nung der tat­säch­lich bezo­ge­nen aus­län­di­schen Fami­li­en­leis­tung nach oben (§ 31 Satz 6 EStG). Wird nach aus­län­di­schem Recht dage­gen ein nied­ri­ge­res Kin­der­geld als nach § 66 EStG gezahlt, dann ist ledig­lich der nied­ri­ge­re Zahl­be­trag der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er hin­zu­zu­rech­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28.6.2012 – III R 86/​09

  1. BFH, Beschluss vom 27.02.2006 – III B 26/​05, BFH/​NV 2006, 1089[]
  2. BFH, Urteil vom 13.08.2002 – VIII R 53/​01, BFHE 200, 206, BSt­Bl II 2002, 867; vgl. auch Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 31 EStG Rz 33 und 35[]
  3. vgl. Bun­des­amt für Finan­zen, Schrei­ben vom 26.06.2000 – St I 4 ‑S 2473- 11/​1999, BSt­Bl I 2000, 1128[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 200, 206, BSt­Bl II 2002, 867[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 206, BSt­Bl II 2002, 867; vom 25.03.2003 – VIII R 95/​02, BFH/​NV 2003, 1306[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2004 – VIII R 51/​03, BFHE 207, 471, BSt­Bl II 2008, 795; Urteil vom 16.03.2004 – VIII R 88/​98, BFHE 205, 465, BSt­Bl II 2005, 594[]
  7. vgl. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 31 Rz 421 [Stand Mai 2008]; BMF, Schrei­ben vom 09.03.1998 – IV B 5 ‑S 2280- 45/​98, BSt­Bl I 1998, 347 Rz 23[]