Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten und die Grenz­be­trags­über­schrei­tung beim Kin­der­geld

Die eige­nen Ein­künf­te eines Kin­des wer­den durch des­sen Unter­halts­leis­tun­gen an sein eige­nes Kind (Enkel­kind des Kin­der­geld­be­rech­tig­ten) grund­sätz­lich nicht gemin­dert. Die im Jahr 2002 als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­ba­ren Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten min­dern die eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des nicht. Eine gene­rel­le Berück­sich­ti­gung von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen bei der Ermitt­lung der eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des kommt nicht in Betracht. Es ist viel­mehr im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein­künf­te wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung im Anschluss an die Recht­spre­chung des BVerfG nicht ange­setzt wer­den dür­fen.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten und die Grenz­be­trags­über­schrei­tung beim Kin­der­geld

Für ein über 18 Jah­re altes Kind, das das 27. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat­te, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Anspruch auf Kin­der­geld dann, wenn das Kind für einen Beruf aus­ge­bil­det wird und sei­ne zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimm­ten oder geeig­ne­ten Ein­künf­te und Bezü­ge den für den Streit­zeit­raum maß­geb­li­chen Grenz­be­trag von 7.188 € im Kalen­der­jahr nicht über­stei­gen.

Der Begriff der Ein­künf­te i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind wie im Streit­fall T- Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen 1. Dar­über hin­aus sind nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11. Janu­ar 2005 2 im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Ein­künf­te eben­so wie die Bezü­ge nur zu berück­sich­ti­gen, soweit sie zur Bestrei­tung des Unter­halts und der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind. Es ist jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung nicht ange­setzt wer­den dür­fen 3.

Die Auf­wen­dun­gen des Kin­des für die Fremd­be­treu­ung sei­nes eige­nen Kin­des min­dern ihre Ein­künf­te nicht. Sie sind bei der Jah­res­grenz­be­trags­be­rech­nung unbe­acht­lich.

Die Auf­wen­dun­gen sind nicht als Wer­bungs­kos­ten von den Ein­nah­men des Kin­des aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzu­zie­hen. Im Jahr 2002 sah das EStG kei­nen Abzug erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten oder wie Wer­bungs­kos­ten (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 EStG 4) vor. Nach der dama­li­gen Sys­te­ma­tik des EStG waren sie nicht als Erwerbs­auf­wen­dun­gen abzieh­bar, son­dern nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 33c EStG zu berück­sich­ti­gen. Das galt auch dann, wenn die Auf­wen­dun­gen Vor­aus­set­zung für die Berufs­aus­übung oder wie vor­lie­gend- für die im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses absol­vier­te Berufs­aus­bil­dung waren. Auch ver­fas­sungs­recht­lich war der Abzug der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten gera­de als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben nicht gebo­ten 5.

Die Ein­künf­te und Bezü­ge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu ver­min­dern. Im Streit­fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen für einen Abzug der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33c EStG 6 vor. Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sind nach § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen, las­sen aber die für die Prü­fung der Grenz­be­trags­über­schrei­tung maß­geb­li­che Höhe der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG unbe­rührt 7.

An die­ser recht­li­chen Bewer­tung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Eine gene­rel­le Berück­sich­ti­gung von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen bei der Ermitt­lung der eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des kommt daher nicht in Betracht. Hier­für besteht auch kei­ne Not­wen­dig­keit. Denn es ist jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung im Anschluss an die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 8 nicht ange­setzt wer­den dür­fen 9.

Die Berück­sich­ti­gung der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ist ein­fach­recht­lich somit nicht mög­lich. Ver­fas­sungs­recht­li­che Grün­de gebie­ten den Abzug nicht.

Im Ver­hält­nis des Kin­des zum Enkel­kind (sei­nem eige­nen Kind) han­delt es sich bei den Kos­ten für die Tages­mut­ter der Sache nach um Unter­halts­leis­tun­gen 10. Das Kind ist dem Enkel­kind gesetz­lich unter­halts­pflich­tig (§§ 1601 ff. BGB) und hat daher deren Betreu­ungs- und Bar­be­darf zu befrie­di­gen. Kann oder will T die Betreu­ung ihres Kin­des nicht selbst über­neh­men, muss sie für eine Fremd­be­treu­ung sor­gen und ggf. anfal­len­de Kos­ten tra­gen.

Die Fra­ge, ob Unter­halts­leis­tun­gen des Kin­des an sein eige­nes Kind die Ein­künf­te i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG min­dern, hat der BFH bis­lang offen­ge­las­sen 11. Sie ist im Streit­zeit­raum zu ver­nei­nen. Wie in sol­chen Jah­ren zu ent­schei­den wäre, in denen erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten wie Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG i.d.F. des Fam­LeistG), konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit dahin­ste­hen las­sen.

Belas­tun­gen für den Unter­halt eines Enkel­kin­des sind bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung der Groß­el­tern als Steu­er­pflich­ti­ge in Über­ein­stim­mung mit den Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes nicht zu berück­sich­ti­gen. Zu einer sol­chen mit­tel­ba­ren- Berück­sich­ti­gung der vom Enkel­kind aus­ge­lös­ten Unter­halts­las­ten käme es aber, wenn des­sen exis­ten­zi­el­ler Bedarf bei den eige­nen Ein­künf­ten des Kin­des abge­zo­gen wür­de. Anders gewen­det: Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des wären fak­tisch bis zur dop­pel­ten Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums (für das Kind und das Kin­des­kind) unschäd­lich.

Der Wort­laut des § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG steckt den per­so­nel­len Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs ein­deu­tig ab, wonach nur Kin­der, die mit dem Steu­er­pflich­ti­gen im ers­ten Grad ver­wandt sind, berück­sich­tigt wer­den. Enkel­kin­der sind im zwei­ten Grad ver­wandt (vgl. § 1589 BGB) und damit aus­ge­schlos­sen. Die von ihnen aus­ge­hen­den Unter­halts­las­ten wer­den bei den Groß­el­tern steu­er­lich nicht berück­sich­tigt. Auch das BVerfG ver­tritt in sei­ner Recht­spre­chung zur Steu­er­frei­stel­lung des Fami­li­en­exis­tenz­mi­ni­mums einen Fami­li­en­be­griff, der die Eltern und deren unter­halts­be­rech­tig­te Kin­der, nicht aber die Enkel­kin­der umfasst 12.

Der Zweck des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs besteht dar­in, die mit dem Unter­halt der eige­nen Kin­der ver­bun­de­nen Las­ten steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen, nicht aber die der Enkel­kin­der. Die­ses steu­er­ge­setz­li­che Kon­zept stimmt mit der zivil­recht­li­chen Lage über­ein, wonach Groß­el­tern wegen der vor­ran­gi­gen Unter­halts­pflicht der Eltern (§ 1606 Abs. 2 BGB) typi­scher­wei­se ihren Enkel­kin­dern nicht zum Unter­halt ver­pflich­tet sind und sie im Rah­men der Unter­halts­pflicht für die eige­nen Kin­der ledig­lich deren Bedarf ohne Berück­sich­ti­gung von Unter­halts­ver­pflich­tun­gen der Kin­der für deren Kin­der- zu befrie­di­gen haben, womit mit­tel­ba­re Unter­halts­pflich­ten für Enkel­kin­der aus­ge­schlos­sen wer­den 13. Dem aty­pi­schen Fall, in dem sich die laten­te gesetz­li­che Unter­halts­pflicht der Groß­el­tern bei Aus­fall der Eltern­ge­nera­ti­on aktua­li­siert (vgl. §§ 1601, 1606 Abs. 2, 1607 Abs. 1 BGB), trägt das Steu­er­recht durch die unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen gege­be­ne eige­ne Anspruchs­be­rech­ti­gung der Groß­el­tern für das Kin­der­geld (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) oder die Über­tra­gung der Kin­der­frei­be­trä­ge Rech­nung (§ 32 Abs. 6 Satz 7 EStG). Selbst wenn die Unter­halts­pflicht für das Enkel­kind besteht und der Anspruch auf Kin­der­geld und die Frei­be­trä­ge des § 32 Abs. 6 EStG einer ande­ren Per­son z.B. den i.S. des § 1603 BGB leis­tungs­un­fä­hi­gen Eltern- zusteht, erfah­ren die Groß­el­tern wegen des Abzugs­ver­bots in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zwar kei­ne unmit­tel­ba­re Ent­las­tung über den Unter­halts­ab­zug gemäß § 33a Abs. 1 EStG, wohl aber eine mit­tel­ba­re Ent­las­tung durch die Anrech­nung des Kin­der­gel­des auf ihre Unter­halts­ver­pflich­tung 14. Dies ist ver­fas­sungs­kon­form 15.

Die vom Enkel­kind aus­ge­lös­ten Unter­halts­las­ten wer­den damit aus­schließ­lich durch den für die­ses (Enkel-)Kind bestehen­den Anspruch auf Kin­der­geld oder die Frei­be­trä­ge des § 32 Abs. 6 EStG berück­sich­tigt und sind mit die­sem Anspruch abge­gol­ten. Zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung des­sel­ben Auf­wands dür­fen sie daher nicht noch ein­mal im Rah­men der Grenz­be­trags­be­rech­nung für das Kind vor­lie­gend T- abge­zo­gen wer­den. In steu­er­recht­li­cher Hin­sicht sind die eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des dem­nach nur in Bezie­hung zu set­zen mit sei­nem eige­nen exis­ten­ti­el­len Bedarf. Ist die­ser durch eige­ne Ein­künf­te gedeckt, so ent­fällt oder min­dert sich zugleich die Unter­halts­pflicht der Eltern, auf deren Leis­tungs­fä­hig­keit es bei der Gewäh­rung und Begren­zung von Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trä­gen ankommt 16. Die Fra­ge, ob vor­lie­gend das Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des von der Ein­kom­men­steu­er frei­ge­stellt ist, betrifft dage­gen die Besteue­rung des Kin­des und den ihm zuste­hen­den Grund­frei­be­trag i.S. des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2012 – III R 73/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 59/​09, BFHE 230, 142, BSt­Bl II 2011, 121[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – III R 18/​10, BFH/​NV 2011, 251[]
  4. i.d.F. des Fami­li­en­leis­tungs­ge­set­zes vom 22.12.2008, BGBl I 2008, 2955[]
  5. vgl.BFH, Urtei­le vom 19.10.2006 – III R 10/​05, BFH/​NV 2007, 662, zur Rechts­la­ge im Jahr 2002; in BFH/​NV 2007, 1312, m.w.N. zur Rechts­la­ge im Jahr 1999; und vom 23.04.2009 – VI R 60/​06, BFHE 225, 28, BSt­Bl II 2010, 267, m.w.N., zur Rechts­la­ge im Jahr 2001[]
  6. i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Fami­li­en­för­de­rung vom 16.08.2001, BGBl – I 2001, 2074[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 21.07.2000 – VI R 153/​99, BFHE 192, 316, BSt­Bl II 2000, 566; vom 29.05.2008 – III R 33/​06, BFH/​NV 2008, 1664; vom 26.03.2009 – VI R 60/​08, BFH/​NV 2009, 1418, zu § 33a Abs. 1 EStG[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 164[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 251[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1977 – 1 BvR 343/​73 u.a., BVerfGE 47, 1, BSt­Bl II 1978, 174[]
  11. BFH, Urteil vom 04.08.2011 – III R 48/​08, BFHE 234, 310, BSt­Bl II 2011, 975[]
  12. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 23.11.1976 – 1 BvR 150/​75, BVerfGE 43, 108, BSt­Bl II 1977, 135; vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84 u.a., BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653; vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/​91 u.a., BVerfGE 87, 153, BSt­Bl II 1993, 413[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 310, BSt­Bl II 2011, 975, m.w.N.; Palandt/​Brudermüller, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 71. Aufl., § 1610 Rz 8; Staudinger/​Engler, BGB, § 1602 Rz 140[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 28/​02, BFH/​NV 2004, 1631[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 1631 mit Ver­weis auf BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 1 BvR 310/​89, HFR 1993, 128[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 164[]