Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH

Nach dem Wort­laut des § 10c Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist eine Kür­zung eines Vor­weg­ab­zugs nicht vor­zu­neh­men, wenn ein Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ter sei­nen Ver­sor­gungs­an­spruch aus­schließ­lich durch eige­ne Bei­trags­leis­tun­gen erwor­ben hat. Dies hat der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Grund­satz­ent­schei­dung vom 16.10.2002 1 im Fall der Ertei­lung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge an einen Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH ange­nom­men, weil eine sol­che Bei­trags­leis­tung auch in der Ver­min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers gegen­über der GmbH bestehen kann.

Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH

Die­se Gesell­schafts­rech­te wer­den wegen der von der GmbH zu bil­den­den Pen­si­ons­rück­stel­lung gemin­dert. Die­se Recht­spre­chung hat der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 23.02.2005 2 für den Fall einer GmbH mit meh­re­ren Gesell­schaf­tern fort­ent­wi­ckelt. Danach ist für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein Gesell­schaf­ter das ihm von der Gesell­schaft erteil­te Anwart­schafts­recht auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung aus­schließ­lich durch eige­ne Bei­trags­leis­tung erwirbt, ent­schei­dend dar­auf abzu­stel­len, ob unter Berück­sich­ti­gung des ent­ste­hen­den Gesamt­auf­wands der Gesell­schaft für die Alters­ver­sor­gung ihrer Gesell­schaf­ter der Auf­wand der GmbH für die Alters­ver­sor­gung des zu beur­tei­len­den Gesell­schaf­ters des­sen quo­ta­ler Betei­li­gung an der GmbH ent­spricht oder die­se unter­schrei­tet.

Die­ser Recht­spre­chung ist der hier beschlie­ßen­de X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs gefolgt. Er hat jedoch klar­ge­stellt, dass der vom Geschäfts­füh­rer einer GmbH bezo­ge­ne Arbeits­lohn nur dann aus der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs aus­zu­neh­men ist, wenn die gegen die Gesell­schaft erwor­be­nen Ansprü­che auf eine eige­ne Alters­ver­sor­gung voll­stän­dig mit dem (ggf. wech­sel­sei­ti­gen) Ver­zicht auf die dem Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ner Eigen­schaft als (Mit-)Gesellschafter zuste­hen­den Ansprü­che in Ver­bin­dung gebracht wer­den kön­nen 3.

Geht hin­ge­gen der Ver­sor­gungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen teil­wei­se zu Las­ten der gesell­schaft­li­chen Ansprü­che eines Mit­ge­sell­schaf­ters, ist dies vor­weg­ab­zugs­schäd­lich. Dies gilt auch dann, wenn es für eine sol­che Gestal­tung recht­lich und wirt­schaft­lich nach­voll­zieh­ba­re Erwä­gun­gen gibt, weil es im Rah­men von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG allein dar­auf ankommt, ob der Auf­wand der Kapi­tal­ge­sell­schaft für die Alters­ver­sor­gung des jewei­li­gen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers des­sen quo­ta­ler Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­spricht 4.

Dem­entspre­chend hat der ange­ru­fe­ne X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ein Über­schrei­ten die­ser Quo­te auch dann für vor­weg­ab­zugs­schäd­lich gehal­ten, wenn der Mit­ge­sell­schaf­ter, dem kei­ne Alters­ver­sor­gung zuge­sagt wur­de, als Aus­gleich einen höhe­ren Arbeits­lohn erhält 5 oder ihm höhe­re Ansprü­che gegen­über einer Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­räumt wer­den 6. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass eine Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs nicht des­halb unter­bleibt, weil der über die Betei­li­gungs­quo­te des Gesell­schaf­ters hin­aus­ge­hen­de Auf­wand der Kapi­tal­ge­sell­schaft für die zuge­sag­te Alters­ver­sor­gung des Gesell­schaf­ters durch eine höhe­re Arbeits­leis­tung die­ses Gesell­schaf­ters oder durch eine höhe­re Geschäfts­füh­rer-Ver­gü­tung eines ande­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers kom­pen­siert wird 7.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen, ist die auf­ge­wor­fe­ne Rechts­fra­ge ein­deu­tig zu beant­wor­ten. Die Ertei­lung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ist auch dann vor­weg­ab­zugs­schäd­lich, wenn das Über­schrei­ten des Auf­wands der Gesell­schaft für die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge an den Klä­ger im Ver­gleich zum Gesamt­auf­wand der Gesell­schaft für alle Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer des­halb die Betei­li­gungs­quo­te über­steigt, weil einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine Pen­si­ons­zu­sa­ge nicht erteilt wur­de, weil er die­se nicht mehr erdie­nen könn­te. Dabei ist uner­heb­lich, dass eine sol­che Pen­si­ons­zu­sa­ge, wenn sie erteilt wor­den wäre, als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung beur­teilt wer­den könn­te 8. Denn auf die Grün­de, wes­halb die dem Klä­ger erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge einen über sei­ne Betei­li­gungs­quo­te hin­aus­ge­hen­den Auf­wand ver­ur­sacht, kommt es nicht an.

Mit die­ser Aus­sa­ge setzt sich der ange­ru­fe­ne X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht in Wider­spruch zur vor­ste­hend genann­ten Recht­spre­chung zur ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Die Betei­lig­ten sind bei Vor­lie­gen der im Streit­fall gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on nicht gezwun­gen, einem Gesell­schaf­ter unter Inkauf­nah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung trotz nicht gege­be­ner Erdi­en­bar­keit eine Pen­si­ons­zu­sa­ge zu ertei­len. Sie müs­sen ledig­lich hin­neh­men, dass die Nicht­er­tei­lung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge an einen sol­chen Gesell­schaf­ter dazu füh­ren kann, dass der Vor­weg­ab­zug eines Mit­ge­sell­schaf­ters mit Pen­si­ons­zu­sa­ge zu kür­zen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 1. August 2013 – X B 197/​12

  1. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 25/​01, BFHE 200, 554, BSt­Bl II 2004, 546[]
  2. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – XI R 29/​03, BFHE 209, 256, BSt­Bl II 2005, 634[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 56/​08, BFH/​NV 2010, 25, m.w.N. aus der BFH-Recht­spre­chung[]
  4. BFH, Beschluss vom 06.04.2009 – X B 213/​08, BFH/​NV 2009, 1263[]
  5. BFH, Beschluss vom 16.07.2008 – X B 202/​07, BFH/​NV 2008, 1681[]
  6. BFH, Urteil vom 19.05.2011 – X R 30/​10, BFH/​NV 2011, 1854[]
  7. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 54/​08, BFH/​NV 2010, 22[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2005 – I R 94/​04, BFH/​NV 2006, 616[]