Mahl­zei­ten­ge­stel­lung – und die Kür­zung der Verpflegungspauschale

Die Ver­pfle­gungs­pau­scha­len sind auch dann nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG zu kür­zen, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mahl­zei­ten zur Ver­fü­gung stellt, der Arbeit­neh­mer aber nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te verfügt.

Mahl­zei­ten­ge­stel­lung – und die Kür­zung der Verpflegungspauschale

Anlass für die­se Ent­schei­dung bot dem Bun­des­fi­nanz­hof die Kla­ge eines Schiffs­of­fi­ziers. Die­ser erhielt wäh­rend sei­ner Tätig­keit als nau­ti­scher Offi­zier an Bord eines Schif­fes dort unent­gelt­lich sei­ne Mahl­zei­ten. In den Heu­er­ab­rech­nun­gen wur­den sie als steu­er­frei­er Sach­be­zug behan­delt. An ein­zel­nen „Hafen­ta­gen“ blieb die Bord­kü­che jedoch kalt, so dass sich der Klä­ger selbst ver­sor­gen muss­te. Den trotz der unent­gelt­li­chen Gestel­lung der Mahl­zei­ten gel­tend gemach­ten Abzug der Ver­pfle­gungs­pau­scha­le für alle Tage an Bord des Schif­fes lehn­te das Finanz­amt ab.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ließ den Abzug der Ver­pfle­gungs­pau­scha­le für die Tage der Selbst­ver­sor­gung zu, für die übri­gen Tage lehn­te es den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ab1. Der Bun­des­fi­nanz­hof knüpf­te an sein letzt­jäh­ri­ges Urteil2 an, in der er bereits ent­schie­den hat­te, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen dem Grun­de nach zuste­hen­de Ver­pfle­gungs­pau­scha­len auch bei Nicht­ein­nah­me der zur Ver­fü­gung gestell­ten Mahl­zei­ten zu kür­zen sind, und wies die Revi­si­on des Schiff­of­fi­ziers gegen das finanz­ge­richt­li­che Urteil als unbe­grün­det zurück; das Gesetz ent­hal­te eine umfas­sen­de Ver­wei­sung auf die ent­spre­chen­den Regeln für Arbeit­neh­mer mit ers­ter Tätig­keits­stät­te und ord­ne inso­weit eine Gleich­stel­lung bei­der Grup­pen an.

Arbeit­neh­mer, die außer­halb ihrer Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te beruf­lich tätig sind (aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit), kön­nen zur Abgel­tung tat­säch­lich ent­stan­de­ner, beruf­lich ver­an­lass­ter Mehr­auf­wen­dun­gen nach Abwe­sen­heits­zei­ten gestaf­fel­te Ver­pfle­gungs­pau­scha­len abzie­hen. Die­se sind aller­dings zu kür­zen, wenn vom Arbeit­ge­ber Mahl­zei­ten zur Ver­fü­gung gestellt wer­den. Wer­den sämt­li­che Mahl­zei­ten gestellt, ent­fällt der Abzug der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len voll­stän­dig. Auf der ande­ren Sei­te muss der Arbeit­neh­mer den geld­wer­ten Vor­teil ‑hier in Form der Mahl­zei­ten­ge­stel­lung- nicht lohn­ver­steu­ern. Für Arbeit­neh­mer, die ‑wie der Klä­ger- nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te ver­fü­gen, ord­net das Gesetz eine ent­spre­chen­de Hand­ha­bung an. Wäh­rend der Klä­ger mein­te, der gesetz­li­che Ver­weis umfas­se die Kür­zung der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len bei unent­gelt­li­cher Mahl­zei­ten­ge­stel­lung nicht, sah der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­wei­sung als umfas­send an. Daher gel­te die Kür­zung der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len im Fall der Mahl­zei­ten­ge­stel­lung auch für sol­che Arbeit­neh­mer, die ‑wie der Klä­ger- nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te ver­füg­ten. Nur die­se nach Wort­laut, Sys­te­ma­tik und erkenn­ba­rem Wil­len des Gesetz­ge­bers gebo­te­ne Geset­zes­aus­le­gung stel­le sicher, dass Arbeit­neh­mer ohne ers­te Tätig­keits­stät­te gegen­über sol­chen mit ers­ter Tätig­keits­stät­te nicht sys­tem­wid­rig begüns­tigt wür­den. Ent­spre­chend bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Steu­er­frei­heit der Mahlzeitengestellung.

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Mehr­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Ver­pfle­gung sind nach Maß­ga­be von § 9 Abs. 4a EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Wird der Arbeit­neh­mer außer­halb sei­ner Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te beruf­lich tätig (aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit), ist nach § 9 Abs. 4a Sät­ze 2 und 3 EStG zur Abgel­tung der ihm tat­säch­lich ent­stan­de­nen, beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen eine nach Abwe­sen­heits­zei­ten gestaf­fel­te Ver­pfle­gungs­pau­scha­le anzu­set­zen. Hat der Arbeit­neh­mer kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te, gel­ten die Sät­ze 2 und 3 ent­spre­chend (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halb­satz 1 EStG). Denn lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des Abs. 4 nicht vor und ist der Arbeit­neh­mer gleich­wohl außer­halb sei­ner Woh­nung beruf­lich tätig, befin­det er sich eben­falls auf Auswärtstätigkeit.

Gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG sind die u.a. nach Satz 3 ermit­tel­ten Ver­pfle­gungs­pau­scha­len um 20 % für Früh­stück und um jeweils 40 % für Mit­tag- und Abend­essen zu kür­zen, wenn dem Arbeit­neh­mer anläss­lich oder wäh­rend einer Tätig­keit außer­halb sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te vom Arbeit­ge­ber eine Mahl­zeit zur Ver­fü­gung gestellt wird.
Das Zur­ver­fü­gung­stel­len einer Mahl­zeit durch den Arbeit­ge­ber (oder auf des­sen Ver­an­las­sung durch einen Drit­ten) i.S. von § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG erfor­dert dabei nicht, dass der Arbeit­neh­mer die Mahl­zeit auch tat­säch­lich ein­nimmt3. Aus wel­chen Grün­den der Arbeit­neh­mer eine ihm von sei­nem Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­te Mahl­zeit nicht ein­nimmt, ist inso­weit eben­falls unerheblich.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Rechts­grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger dem Grun­de nach Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzie­hen kann. Zwar ver­füg­te er im Streit­jahr als nau­ti­scher Offi­zier, der auf See tätig war, nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG; gemäß § 9 Abs. 4a Satz 4 Halb­satz 1 EStG gel­ten die Sät­ze 2 und 3 für Aus­wärts­tä­tig­kei­ten von Arbeit­neh­mern ohne ers­te Tätig­keits­stät­te jedoch entsprechend.

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Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat wei­ter zu Recht ent­schie­den, dass die Ver­pfle­gungs­pau­scha­len nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG im Hin­blick auf die vom Arbeit­ge­ber des Klä­gers zur Ver­fü­gung gestell­ten Mahl­zei­ten an Bord zu kür­zen sind4.

Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut der Norm. Wäh­rend § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG die aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit defi­niert, legt § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG die in die­sem Fall anzu­set­zen­den Pausch­be­trä­ge für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen fest. § 9 Abs. 4a Satz 4 Halb­satz 1 EStG stellt durch die Anord­nung der ent­spre­chen­den Gel­tung der Sät­ze 2 und 3 sodann klar, dass der Ansatz von pau­scha­lier­ten Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen auch erfolgt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te ver­fügt. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG legt wie­der­um fest, inwie­fern im Fall der Mahl­zei­ten­ge­stel­lung die in Satz 3 der Vor­schrift gere­gel­ten Ver­pfle­gungs­pau­scha­len zu kür­zen sind. Satz 8 ist mit­hin als Modi­fi­ka­ti­on der Sät­ze 2 und 3 aus­ge­stal­tet. Die Gel­tungs­an­ord­nung in § 9 Abs. 4 Satz 4 Halb­satz 1 EStG erstreckt sich damit für den Arbeit­neh­mer, der kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te hat, nicht nur auf die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len für Mehr­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers, der außer­halb sei­ner Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te tätig wird, gemäß § 9 Abs. 4a Sät­ze 2 und 3 EStG, son­dern zugleich auf die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Modi­fi­ka­ti­on die­ser Ver­pfle­gungs­pau­scha­len nach Satz 8, soweit ihm eine Mahl­zeit zur Ver­fü­gung gestellt wird.

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Aus der Geset­zes­his­to­rie, der Sys­te­ma­tik sowie dem Sinn und Zweck des Geset­zes ergibt sich nichts ande­res. Auch danach ist § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG nicht iso­liert, son­dern im Kon­text des gesam­ten Abs. 4a sowie des § 8 Abs. 2 Sät­ze 8 und 9 EStG zu betrachten.

Der Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te mit der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung der Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen in § 9 Abs. 4a EStG eine Ver­ein­fa­chung gegen­über der frü­he­ren Rechtslage.

Wur­den einem Arbeit­neh­mer bei einer aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit Mahl­zei­ten zur Ver­fü­gung gestellt, blieb der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach der bis 2013 gel­ten­den Rechts­la­ge in Höhe der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len davon unbe­rührt. Der geld­wer­te Vor­teil muss­te jedoch im Gegen­zug beim Arbeit­neh­mer als Sach­be­zug ver­steu­ert wer­den. Die­se Rechts­la­ge wur­de mit der Reform des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 grund­le­gend neu gestal­tet. Steht dem Arbeit­neh­mer dem Grun­de nach der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in Form von Ver­pfle­gungs­pau­scha­len zu, so unter­bleibt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nun­mehr die Lohn­ver­steue­rung der übli­chen, nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewer­ten­den Mahl­zei­ten. Im Gegen­zug sind die Ver­pfle­gungs­pau­scha­len gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ent­spre­chend zu kür­zen5.

Durch den Ver­zicht auf die Besteue­rung des geld­wer­ten Vor­teils einer­seits bei gleich­zei­ti­ger Kür­zung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ande­rer­seits woll­te der Gesetz­ge­ber ins­be­son­de­re die Arbeit­ge­ber und die Finanz­ver­wal­tung im Besteue­rungs­ver­fah­ren von Ver­wal­tungs­auf­wand ent­las­ten6.

Des Wei­te­ren will § 9 Abs. 4a EStG den Mehr­auf­wand typi­sie­rend fest­le­gen, der über das hin­aus­geht, was ein Arbeit­neh­mer für sei­ne Ver­pfle­gung ohne­hin wäh­rend eines nor­ma­len Arbeits­tags an der ers­ten Tätig­keits­stät­te bzw. bei einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung auf­wen­det7. Denn die jedem Steu­er­pflich­ti­gen täg­lich ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung stel­len steu­er­lich grund­sätz­lich nicht abzieh­ba­re Kos­ten der Lebens­füh­rung dar. Als Wer­bungs­kos­ten kom­men nur die Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung in Betracht8, weil inso­weit das pri­va­te Moment aus­nahms­wei­se als steu­er­lich ver­nach­läs­sig­bar in den Hin­ter­grund tritt9.

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Stellt der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mahl­zei­ten zur Ver­fü­gung, konn­te der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend davon aus­ge­hen, dass dem Arbeit­neh­mer inso­weit für sei­ne Ver­pfle­gung kei­ne Mehr­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen. Es ist daher nur fol­ge­rich­tig, in einem sol­chen Fall die eben­falls im Wege der Typi­sie­rung fest­ge­leg­ten Ver­pfle­gungs­pau­scha­len (antei­lig) zu kür­zen, wie dies § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG anord­net10.

Hier­aus folgt aber nicht nur, dass es bei typi­sie­ren­der Betrach­tung auch in einem sol­chen Fall an einem beruf­lich ver­an­lass­ten Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand fehlt, wenn der Arbeit­neh­mer ‑wie der Klä­ger an man­chen Hafen­ta­gen- eine ihm zur Ver­fü­gung gestell­te Mahl­zeit ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- nicht ein­nimmt und sich ander­wei­tig ver­pflegt11. Viel­mehr bedin­gen sich der Ver­zicht auf die Ver­steue­rung des geld­wer­ten Vor­teils für eine dem Arbeit­neh­mer im Zusam­men­hang mit einer Aus­wärts­tä­tig­keit zur Ver­fü­gung gestell­te Mahl­zeit einer­seits und die (antei­li­ge) Kür­zung der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len im Rah­men des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ande­rer­seits gegenseitig.

Mit § 9 Abs. 4a Satz 4 Halb­satz 1 EStG hat der Gesetz­ge­ber zudem klar­ge­stellt, dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht auf Fäl­le beschränkt ist, in denen der Arbeit­neh­mer ‑wie in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG vor­aus­ge­setzt- „außer­halb sei­ner Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te beruf­lich tätig“ wird, son­dern eine aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit auch dann vor­liegt, wenn der Arbeit­neh­mer nicht über eine ers­te Tätig­keits­stät­te nach neu­em Rei­se­kos­ten­recht ver­fügt. Dem­entspre­chend ist in der Geset­zes­be­grün­dung all­ge­mein von einer aus­wär­ti­gen Tätig­keit die Rede12.

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Auch hat der Gesetz­ge­ber bereits in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG fest­ge­legt, dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug einen tat­säch­lich ent­stan­de­nen beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wand vor­aus­setzt. Nach den Aus­füh­run­gen unter II. 3.b aa konn­te der Gesetz­ge­ber im Fall der Mahl­zei­ten­ge­stel­lung aber typi­sie­rend davon aus­ge­hen, dass dem Arbeit­neh­mer inso­weit für sei­ne Ver­pfle­gung kei­ne Mehr­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen13.

Aus den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen folgt, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers mit der Neu­re­ge­lung des Rei­se­kos­ten­rechts ‑bei gleich­zei­ti­gem Ver­zicht auf die Besteue­rung des geld­wer­ten Vor­teils- der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen im Fal­le der Gestel­lung von Mahl­zei­ten durch den Arbeit­ge­ber für jede Form der aus­wär­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit ent­fal­len sollte.

Die Auf­fas­sung des Klä­gers wür­de zudem zu einer vom Gesetz­ge­ber erkenn­bar nicht gewoll­ten dop­pel­ten Begüns­ti­gung von Arbeit­neh­mern ohne ers­te Tätig­keits­stät­te ‑und zwar durch eine unver­steu­ert, bei­trags­frei geblie­be­ne Mahl­zeit einer­seits und einem gleich­wohl bestehen­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ande­rer­seits- und damit zugleich zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung der Arbeit­neh­mer mit ers­ter Tätig­keits­stät­te gegen­über sol­chen ohne ers­te Tätig­keits­stät­te führen.

Danach waren die dem Klä­ger dem Grun­de nach zuste­hen­den Ver­pfle­gungs­pau­scha­len wegen der ihm von sei­nem Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­ten Mahl­zei­ten (Früh­stück, Mit­tag- und Abend­essen) gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG um ins­ge­samt 100 % auf 0 € zu kür­zen. Soweit dem Klä­ger an ein­zel­nen Hafen­ta­gen vom Arbeit­ge­ber tat­säch­lich kei­ne Mahl­zei­ten zur Ver­fü­gung gestellt wur­den, hat das Finanz­ge­richt fol­ge­rich­tig von einer Kür­zung abge­se­hen und für die­se Tage Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen gewährt.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2021 – VI R 27/​19

  1. Nds. FG, Urteil vom 02.07.2019 – 15 K 266/​16, EFG 2019, 1537[]
  2. BFH, Urteil vom 07.07.2020 – VI R 16/​18[]
  3. aus­führ­lich BFH, Urteil vom 07.07.2020 – VI R 16/​18, BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 15 ff., m.w.N.[]
  4. eben­so Schmidt/​Krüger, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz 313; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 599; Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 583[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 18[]
  6. BT-Drs. 17/​10774, S. 12 und 16; BFH, Urteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 19[]
  7. BT-Drs. 17/​10774, S. 15[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 20[]
  9. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 564[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21[]
  11. s. BFH, Urteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21[]
  12. BT-Drs. 17/​10774, S. 12 und 15 ff.[]
  13. s.a. Krü­ger, HFR 2021, 32[]