Mietverhältnis unter nahen Angehörigen – und die Aufgabe der Vermietungsabsicht

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein positives Ergebnis zu erzielen1. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen2.

Mietverhältnis unter nahen Angehörigen – und die Aufgabe der Vermietungsabsicht

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten lediglich, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen3. Hat der Steuerpflichtige den Entschluss auf Dauer zu vermieten endgültig gefasst, gilt die Regelvermutung für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit grundsätzlich auch dann, wenn er die vermietete Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert4.

Stellt der Steuerpflichtige seine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit ein, sind die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst5. Bei auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen. Hierunter fallen auch Aufwendungen für Abwicklungsmaßnahmen, die die negativen Einkünfte unter Umständen sogar erhöhen6. Dabei ist davon auszugehen, dass die Vermietungstätigkeit solange andauert, als der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, also in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses (§ 542 BGB)6. Mit dem -gegebenenfalls vorzeitigen, konkludent vereinbarten- Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters endet die Vermietungszeit.

Steht die Wohnung sodann nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer, sind die hierauf getätigten Aufwendungen solange noch als Werbungskosten abziehbar, als der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat7. Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben -z.B. wegen der Schwierigkeiten einer Vermietung- auch zum Erwerb anbietet.

Die steuerliche Anerkennung von Mietverträgen unter nahe stehenden Personen setzt u.a. voraus, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht8. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind.

Was unter “nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist hierbei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten9.

Die Entscheidung, ob das Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Gleiches gilt im Hinblick auf die vom Finanzgericht zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige weiterhin beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt zu erzielen oder ob er seine Einkünfteerzielungsabsicht bereits aufgegeben hat. Dabei hat es alle Indizien zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Die revisionsrechtliche Prüfung durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat10.

Maßgebliche Beweisanzeichen für die Prüfung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich zugehörig sind, bilden insbesondere die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs10. Voraussetzung ist dabei grundsätzlich, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung der Mietsache zum Gebrauch sowie die Entrichtung der vereinbarten Miete klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sind11.

Diesen Grundsätzen liegt die Überlegung zugrunde, dass eine tatsächlich nicht durchgeführte Vereinbarung indiziell gegen ihre Ernsthaftigkeit spricht. Allerdings schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus12. Entscheidend ist stets eine Gesamtabwägung aller Umstände des Einzelfalls. Dabei können gewichtige sonstige Umstände, die für ein ernsthaftes Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen sprechen, trotz verspäteter oder zeitweise ausbleibender Mietzahlungen den Ausschlag geben. Hierzu können beispielsweise eine langjährige beanstandungsfreie Durchführung der Vereinbarungen sowie eine zeitnahe Abwicklung eines gestörten Mietverhältnisses gehören.

Nach diesen Grundsätzen hat in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall in der Vorinstanz das Finanzgericht Rheinland-Pfalz13 dem zwischen dem Hauseigentümer und seinen Eltern -bis zur Beendigung und Räumung im Juli 2009- bestehenden Mietverhältnis zu Unrecht die steuerrechtliche Anerkennung versagt. Auch die Schlussfolgerung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, der Hauseigentümer habe seine Vermietungsabsicht mit der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim aufgegeben, wird von seinen Feststellungen nicht getragen:

Das Finanzgericht hat seine Entscheidung, das Mietverhältnis halte im Streitjahr einem Fremdvergleich nicht mehr stand, im Wesentlichen darauf gestützt, dass seit der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim keine Mietzahlungen mehr geleistet worden sind und damit das Mietverhältnis tatsächlich nicht mehr wie vereinbart durchgeführt worden ist. Der Hauseigentümer habe das Ausbleiben der Mietzahlungen über ein halbes Jahr unbeanstandet gelassen und sich daher nicht wie ein fremder Vermieter verhalten. Weder seien Zahlungsaufforderungen oder Mahnungen noch eine sonstige Regelung in Bezug auf die ausstehende Miete ersichtlich. Gegenüber einem fremden Dritten hätte der Hauseigentümer seinen Mietanspruch gerichtlich geltend gemacht, im Zweifel das Mietverhältnis nach § 543 BGB bereits mit Ablauf des Januar 2009 -und nicht wie geschehen erst im Juni 2009- fristlos gekündigt und notfalls im Wege einer Räumungsklage auf einer Räumung zu einem früheren Zeitpunkt bestanden.

Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Bundesfinanzhof vermag dem Finanzgericht nicht darin zu folgen, dass sich der Hauseigentümer im Streitfall in der Durchführung und Abwicklung des Mietverhältnisses nicht wie ein fremder Vermieter verhalten habe. Zwar ist das Finanzgericht im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass ein Vermieter regelmäßig ein notleidendes Mietverhältnis durch ordentliche oder außerordentliche Kündigung (§ 543 BGB) beenden und eine Räumung des Mietobjekts -gegebenenfalls auch gerichtlich- durchsetzen wird. Das Finanzgericht hat aber vorliegend unberücksichtigt gelassen, dass es sich aufgrund der eingetretenen Pflegebedürftigkeit der Mieter um eine für beide Vertragsparteien besondere Situation gehandelt hat. In dieser Situation ist dem Vermieter -insbesondere eines langjährigen beanstandungsfreien Mietverhältnisses- hinsichtlich der Abwicklung ein gewisser Entscheidungsspielraum zuzubilligen, ob er das Mietverhältnis einvernehmlich und kooperativ oder durch Kündigung und etwaige Räumungsklage einseitig beendet. In diesem Zusammenhang hätte das Finanzgericht in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der Hauseigentümer das Mietverhältnis im Ergebnis innerhalb von etwa einem halben Jahr und damit zeitnah zur Unterbringung der Mieter im Pflegeheim beendet und abgewickelt hat. Vor dem Hintergrund, dass sich aufgrund der Pflegebedürftigkeit der Mieter deren Auszug aus dem Haus ohnehin abzeichnete, hätte auch berücksichtigt werden müssen, dass ein gerichtliches Verfahren im Zweifel -wie der Hauseigentümer zu Recht eingewandt hat- mehr Zeit in Anspruch genommen hätte.

Auch die Annahme des Finanzgericht, der Hauseigentümer habe seine Vermietungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim endgültig aufgegeben, weil er den Leerstand des Hauses hingenommen und das Haus bereits im Februar 2009 zum Verkauf angeboten habe, ist nicht frei von Rechtsfehlern. Das Finanzgericht hat sich hierfür im Wesentlichen auf die Bundesfinanzhofsrechtsprechung zum Fortbestehen der Vermietungsabsicht bei länger andauerndem Leerstand bei einer vorangehenden auf Dauer angelegten Vermietung gestützt14.

Die vom Finanzgericht zitierte BFH-Rechtsprechung lässt sich jedoch mangels Vergleichbarkeit der den Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragen. Das Finanzgericht hat insoweit außer Acht gelassen, dass das Mietverhältnis rechtlich erst zum Ablauf des Juni 2009 beendet worden ist und das Haus vor diesem Zeitpunkt noch nicht i.S. der Bundesfinanzhofsrechtsprechung vertragslos leer gestanden hat. Aus dem Umstand, dass der Hauseigentümer das Haus bereits im Februar 2009 zum Verkauf angeboten hat, folgt noch nicht, dass er bereits zu diesem Zeitpunkt seinen Entschluss, das Haus zu vermieten, endgültig aufgegeben hat. Zugunsten des Hauseigentümers ist vielmehr davon auszugehen, dass die durch die Aufnahme der Vermietungstätigkeit gefasste Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls für die Dauer der Vermietungstätigkeit fortbesteht, auch wenn er die vermietete Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses später veräußert7.

Entscheidend für die Abziehbarkeit der Aufwendungen ist insoweit, dass diese während der Vermietungszeit entstanden sind15, d.h. bezogen auf den Streitfall, solange ein Anspruch der Eltern auf Nutzungsüberlassung des Hauses gegenüber dem Hauseigentümer bestand. Anhaltspunkte dafür, dass das während der Dauer des Mietvertrags fortbestehende Nutzungsrecht ausnahmsweise durch eine konkludente oder ausdrückliche Vereinbarung bereits vor Beendigung des Mietverhältnisses i.S. des § 542 BGB erloschen sein könnte, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Auch insoweit kann dem Hauseigentümer nicht entgegen gehalten werden, er habe die rechtliche Möglichkeit zur Beendigung des notleidend gewordenen Mietverhältnisses zu einem früheren Zeitpunkt ungenutzt verstreichen lassen.

Da die Schlussfolgerungen des Finanzgericht in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze finden, ist sein Urteil aufzuheben. Der Bundesfinanzhof kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom Finanzgericht hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen16. Danach sind jedenfalls die bis zur Beendigung des Mietverhältnisses und Räumung des Hauses Ende Juli 2009 durch die Vermietungstätigkeit angefallenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich zu berücksichtigen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz noch keine Feststellungen zur Höhe des im Streitjahr geltend gemachten Werbungskostenüberschusses getroffen. Dies wird im nächsten Rechtsgang nachzuholen sein.

Hinsichtlich der geltend gemachten Werbungskosten wird das Finanzgericht prüfen müssen, welche Aufwendungen auf die Vermietungszeit entfallen sowie ob, zu welchem Zeitpunkt und aus welchen Gründen der Hauseigentümer nach der Beendigung des Mietverhältnisses seinen Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig aufgegeben hat. In Bezug auf den Abzug der geltend gemachten Zinsaufwendungen verweist der Bundesfinanzhof auf seine Ausführungen im Urteil vom 21.01.201417, wonach ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist. Kommt das Finanzgericht hingegen zu dem Ergebnis, dass der Hauseigentümer seine Einkünfteerzielungsabsicht auch nach Beendigung des Mietverhältnisses mit den Eltern noch nicht aufgegeben hat, können die Schuldzinsen für ein Darlehen, das der Finanzierung der Anschaffungskosten des Hauses gedient hat, grundsätzlich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 42/15

  1. BFH, Urteile vom 19.12 2007 – IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300; und vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527 []
  2. BFH, Urteil vom 17.09.2002 – IX R 63/01, BFH/NV 2003, 454 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; und vom 16.02.2016 – IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 09.07.2003 – IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; und vom 11.12 2012 – IX R 9/12, BFH/NV 2013, 718 []
  5. BFH, Urteil vom 11.03.2003 – IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043 []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 1043 [] []
  7. BFH, Urteil in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 [] []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 07.06.2006 – IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; und vom 21.11.2013 – IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529 []
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1006 []
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 529 [] []
  11. BFH, Urteile vom 24.08.2006 – IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, und in BFH/NV 2014, 529 []
  12. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 2236; und vom 01.08.2012 – IX R 18/11 []
  13. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18.11.2014 – 5 K 1403/14 []
  14. BFH, Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940, und in BFH/NV 2013, 718 []
  15. s. im Einzelnen BFH, Urteile vom 10.10.2000 – IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; vom 20.02.2001 – IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022; vom 14.12 2014 – IX R 34/03, BFHE 208, 232, BStBl II 2005, 343, unter II. 1.a am Ende []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2016 – IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273 []
  17. BFH, Urteil vom 21.01.2014 – IX R 37/12, BFHE 244, 550, BStBl II 2015, 631 []
  18. BFH, Urteile vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; und vom 08.04.2014 – IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 []