Option zum Teileinkünfteverfahren – und die nachfolgenden Jahre

Nach einer wirksamen erstmaligen Antragstellung ist das Vorliegen der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b des Einkommensteuergesetzes in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen vom Finanzamt zu unterstellen. Diese müssen nur für das erste Antragsjahr vorliegen; ihr Wegfall in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen ist unerheblich.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Gesellschafter  in den Vorjahren und in den Streitjahren 2014 und 2015 zu 12, 5 % an der X-GmbH beteiligt. Bis Ende 2011 war er Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH und nach Beendigung seiner Tätigkeit als Geschäftsführer bis zum 31.03.2013 als Arbeitnehmer bei der X-GmbH angestellt. In den Streitjahren 2014 und 2015 war der Gesellschafter in unveränderter Höhe an der X-GmbH beteiligt, aber nicht mehr für diese tätig.

Der Gesellschafter erzielte aus der Beteiligung an der X-GmbH in den Streitjahren 2014 und 2015 Gewinnausschüttungen. Im Zusammenhang mit diesen Kapitalerträgen waren ihm Aufwendungen für Fahrtkosten und ein häusliches Arbeitszimmer entstanden. Das Finanzgericht Köln hat diese Aufwendungen und ihre Veranlassung durch die Beteiligung des Gesellschafters an der X-GmbH festgestellt. Der Gesellschafter hatte in der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2013 erstmals einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG  gestellt und die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) für die von der X-GmbH bezogenen Dividenden und den anteiligen Abzug der Werbungskosten geltend gemacht. Das Finanzamt hat die Einkommensteuer für 2013 entsprechend festgesetzt.

n den für die Streitjahre 2014 und 2015 beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärungen beantragte der Gesellschafter gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG jeweils wiederum die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die Gewinnausschüttungen und für die genannten Aufwendungen als Werbungskosten. Das Finanzamt folgte dem in den Einkommensteuerbescheiden für die beiden Jahre nicht. Es ordnete in den Bescheiden die Ausschüttungen ohne Aufwandsabzug den übrigen, zum gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitalerträgen der Gesellschafter zu. Seit dem 31.03.2013 habe der Gesellschafter die persönlichen Anforderungen für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht mehr erfüllt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG enthalte lediglich eine Befreiung von den Nachweisanforderungen in den vier Folgejahren nach der Antragstellung, setze aber nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016¹, nunmehr vom 19.05.2022², voraus, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Antragstellung in jedem der Folgejahre erfüllt seien.

Das Finanzgericht Köln gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt³; aufgrund der wirksamen Antragstellung im Jahr 2013 sei gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b und Satz 4 EStG das Teileinkünfteverfahren auch in den Streitjahren als Folgejahren zum Jahr der Antragstellung anzuwenden. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen:

Das Finanzgericht hat § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zutreffend dahingehend ausgelegt, dass nach einer wirksamen erstmaligen Antragstellung in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen zu unterstellen ist, dass die materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gegeben sind. Das Finanzgericht hat die Einkünfte des Gesellschafters im Zusammenhang mit den Gewinnausschüttungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG danach zutreffend nach dem Teileinkünfteverfahren ermittelt.

Der Gesellschafter hat als Gesellschafter der X-GmbH im Jahr 2013 aus der Ausschüttung Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, für die ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG gestellt werden konnte. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

Der Gesellschafter hat im Jahr 2013 wirksam einen erstmaligen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG gestellt.

Im Jahr 2013 war für eine Antragstellung nach der hier allein in Betracht kommenden Alternative gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erforderlich, dass der Steuerpflichtige -wie hier- Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt, an der er im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt ist und dass er beruflich für diese tätig ist. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, war nach der im Jahr 2013 geltenden Fassung der Regelung nicht erforderlich, dass der Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft einen maßgeblichen Einfluss ausüben können musste. Das Gesetz enthielt weder quantitative noch qualitative Vorgaben für die berufliche Tätigkeit des antragstellenden Steuerpflichtigen⁴. Die Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG, nach der die ausgeübte berufliche Tätigkeit dem Steuerpflichtigen maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft vermitteln muss, ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden (§ 52 Abs. 33b Satz 3 EStG in der aktuellen Fassung).

Der Gesellschafter hat für den Veranlagungszeitraum 2013 das Wahlrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 und Satz 4 Halbsatz 1 EStG wirksam ausgeübt. Er war zu mindestens 1 % (im Jahr 2013 und in den Streitjahren jeweils zu 12,5 %) unmittelbar an der X-GmbH beteiligt, hat für diese im Jahr 2013 eine berufliche Tätigkeit ausgeübt und den Antrag in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 gestellt.

Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass aufgrund der wirksamen erstmaligen Antragstellung des Gesellschafters für den Veranlagungszeitraum 2013 gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG das Vorliegen der Voraussetzungen für die Option zum Teileinkünfteverfahren in den Streitjahren zu unterstellen ist.

Es hat § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG zu Recht als auslegungsbedürftig eingeordnet.

Der Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Dem Gesetz kann im Hinblick auf die der erstmaligen Antragstellung folgenden vier Veranlagungszeiträume zweifelsfrei lediglich entnommen werden, dass der Antrag, das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, vorbehaltlich eines Widerrufs auch für diese Veranlagungszeiträume gilt.

Der Gesetzeswortlaut lässt weitergehend einerseits den Schluss zu, dass die Antragsvoraussetzungen für den fortgeltenden Antrag in den Folgejahren vom Antragsteller zwar nicht erneut (aktiv) zu belegen sind, die Wahl des Teileinkünfteverfahrens aber nicht zulässig ist, wenn die Antragsvoraussetzungen nach dem Jahr der Antragstellung entfallen. Stünde fest, dass die Antragsvoraussetzungen entfallen sind, hätte das Finanzamt die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die Ausschüttung im Rahmen der Veranlagung zu versagen⁵.

Andererseits lässt der Gesetzeswortlaut auch den Schluss zu, dass die wirksame Antragstellung des Erstjahres für die folgenden vier Veranlagungszeiträume in dem Sinne fortgilt, dass die materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen nur bei der erstmaligen Antragstellung vorhanden sein müssen und zu belegen sind, ihr Vorliegen in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen aber vom Finanzamt zu unterstellen ist.

Der Bundesfinanzhof versteht die Regelung in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG im letzteren Sinne. Nach einer wirksamen erstmaligen Antragstellung ist in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen das Vorliegen der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG vom Finanzamt zu unterstellen. Diese müssen nur für das erste Antragsjahr vorliegen; ihr Wegfall in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen ist unerheblich.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist⁶. Um den objektivierten Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat⁷.

Der Bundesfinanzhof hat zur Auslegung der Regelung schon entschieden, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG solle für Gesellschafter, die sich „unternehmerisch“ beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs ansonsten eintreten könne, weshalb kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift bestehe⁸. Zudem hat der Bundesfinanzhof iin seinem Urteil vom 14.05.2019⁹ ausgeführt, der Gesetzgeber habe in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 bis 6 EStG ein formalisiertes Verfahren zur Antragstellung sowie zum Widerruf des Antrags umfassend geregelt, um -zum Ausschluss von Steueroptimierungen und zur Minderung administrativen Aufwands- ständige Wechsel des Besteuerungsregimes auszuschließen.

Der unklare Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG mit den Aussagen des ersten Satzteils, dass der Antrag für das Antragsjahr und die Folgejahre „gilt“ und des zweiten Satzteils, dass die Antragsvoraussetzungen „nicht erneut zu belegen“ sind, ist angesichts des dargelegten Normzwecks und des fehlenden Bedürfnisses für eine restriktive Auslegung in dem Sinne zu verstehen, dass das Finanzamt das Vorliegen der Antragsvoraussetzungen für die vier Folgejahre zum Jahr der erstmaligen Antragstellung zu unterstellen hat. Diese Auslegung wird entscheidend durch die Gesetzesmaterialien gestützt.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007¹⁰ durch Art. 1 Nr. 11a Buchst. b in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Im Bericht des Finanzausschusses¹¹ heißt es: „Der Antrag gilt grundsätzlich als für fünf Veranlagungszeiträume gestellt. Dabei wird fingiert, dass die Voraussetzungen für eine Option während dieses gesamten Zeitraums erfüllt sind. Erst nach Ablauf von fünf Veranlagungszeiträumen sind ein erneuter Antrag und eine Darlegung der Antragsvoraussetzungen erforderlich. Diese Regelung dient der Verfahrensvereinfachung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung.“ Der bekundete Wille des Gesetzgebers, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Option zum Teileinkünfteverfahren in den Folgejahren zum Jahr der wirksamen Antragstellung zu unterstellen sind, kommt im Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG hinreichend zum Ausdruck, da der Antrag für die folgenden vier Veranlagungszeiträume gilt, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.

Ferner wird diese Auslegung durch den Sinnzusammenhang gestützt, in den § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG innerhalb des Gesetzes gestellt ist.

Dafür, dass die Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG in den vier Folgejahren zum Jahr der erstmaligen Antragstellung zu unterstellen sind, spricht entscheidend, dass der Gesetzgeber keine Anzeigepflicht des Steuerpflichtigen für den Wegfall der Antragsvoraussetzungen innerhalb dieses Zeitraums geregelt hat¹². Das Erfordernis einer flankierenden Regelung hätte sich bei einem Verständnis der Vorschrift, dass der Antrag fortgilt und das Finanzamt zwar keine Belege anfordern muss, aber bei Wegfall der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu versagen hätte, jedoch aufgedrängt.

Der Auslegung des BMF¹³, dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG nur eine Nachweiserleichterung für eine materiell-rechtlich erforderliche Prüfung der Antragsvoraussetzungen in jedem Veranlagungszeitraum der Folgejahre enthält, für den der Antrag als gestellt gilt, vermag der Bundesfinanzhof sich daher nicht anzuschließen. Die dargelegte Auslegung des Bundesfinanzhofs wird auch im Schrifttum im Ergebnis weit überwiegend geteilt¹⁴.

Danach hat das Finanzgericht der Klage zu Recht stattgegeben.

Aufgrund des wirksamen erstmaligen Antrags des Gesellschafters gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG im Jahr 2013 und der gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG in den Streitjahren zu unterstellenden Erfüllung der Antragsvoraussetzungen ist unerheblich, dass der Gesellschafter in den Streitjahren nicht mehr beruflich für die X-GmbH im Sinne des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG tätig war.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt für den Fall der wirksamen Option zum Teileinkünfteverfahren, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet. Die Ausschüttungen an den Gesellschafter sind, obwohl es sich um private Kapitalerträge handelt, gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG anteilig (zu 40 %) steuerfrei. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ist das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG nicht anzuwenden, sondern sind die Werbungskosten des Gesellschafters gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte zutreffend in Höhe von 60 % der Ausgaben abzuziehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2023 – VIII R 2/21

1. BMF, Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Tz. 139[↩]
2. BMF, Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 139[↩]
3. FG Köln, Urteil vom 15.12.2020 – 11 K 1048/17, EFG 2021, 1111[↩]
4. BFH, Urteil vom 25.08.2015 – VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 10; s.a. BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56, Rz 19, 21 bis 23[↩]
5. so BMF, Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 139[↩]
6. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II. 1.a, m.w.N.[↩]
7. so BVerfG, Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126, unter B.I. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 25.08.2015 – VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 11 zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG[↩]
8. BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56, Rz 22[↩]
9. BFH, Urteil vom 14.05.2019 – VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, Rz 30[↩]
10. BGBl I 2007, 3150[↩]
11. BT-Drs. 16/7036, S. 14[↩]
12. a.A. Redert in EStG – eKommentar, Stand 26.08.2021, § 32d Rz 69[↩]
13. in BMF, Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 139[↩]
14. vgl. Moritz/Strohm, Betriebs-Berater 2012, 3107 [3111]; Neumann/Stimpel, GmbH-Rundschau 2008, 57 [61]; Graf/Paukstadt, Finanz-Rundschau 2011, 249 [261]; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 32d Rz 19; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 93, 98; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 32d Rz 16; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 77; Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG, Rz 58; BeckOK EStG/Schmidt, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 32d Rz 205, 224; a.A. Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz 148; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 19; ohne klare Festlegung Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 324[↩]