Spende an eine Vorstiftung

Zuwendungen an eine rechtsfähige Stiftung sind vor deren Anerkennung nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Nach § 10b Abs. 1a EStG 2007 können Spenden an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftung des privaten Rechts auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach Abs. 1 Satz 1 als Sonderausgaben abgezogen werden.

Vor der Anerkennung der Stiftung kann die Zuwendung nicht an eine rechtsfähige Stiftung geleistet werden. Nach § 80 Abs. 1 BGB entsteht eine rechtsfähige Stiftung u.a. erst durch die Anerkennung der zuständigen Landesbehörde. Mit der Rechtsfähigkeit und der dadurch einsetzenden Staatsaufsicht erwirbt die Stiftung die notwendige Fähigkeit zur selbständigen Existenz¹. Im Streitfall wurde die Stiftung im Januar 2008 anerkannt und somit nicht im Streitjahr 2007, in dem die Stifterin die streitige Zuwendung geleistet hat.

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG unterscheidet nicht zwischen einer rechtsfähigen und einer nicht rechtsfähigen Stiftung. Somit sind auch Spenden an nicht rechtsfähige Stiftungen als Sonderausgaben abziehbar. Dies setzt allerdings das Bestehen einer nicht rechtsfähigen Stiftung voraus.

Die Errichtung einer (zeitweiligen) nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung setzt u.a. voraus, dass der Stifter einen Rechtsträger verpflichtet, die ihm zunächst übertragenen Vermögenswerte vorübergehend zu verwalten und nach der Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung auf diese zu übertragen². Im Gegensatz zur Rechtslage bei der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung handelt es sich bei dem Stiftungsgeschäft der nicht rechtsfähigen (unselbständigen Stiftung) nicht um einen einseitigen Akt des Stifters, sondern um einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag zwischen dem Stifter und einem Dritten als Rechtsträger der nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung². Die Vermögensübertragung selbst bedarf eines gesonderten dinglichen Rechtsgeschäfts nach den allgemeinen Regeln der §§ 873, 925, 929 ff. BGB. Nach Anerkennung der rechtsfähigen (selbständigen) Stiftung muss der Dritte das Zweckvermögen auf diese übertragen, um den schuldrechtlichen Anspruch der Stiftung gegen den Stifter (§ 82 BGB) gemäß § 362 BGB zum Erlöschen zu bringen³.

Im Streitfall haben die Stifterin und ihre Schwester weder einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag über die Errichtung einer nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung mit einem Dritten geschlossen noch haben sie Vermögen (die „Spende“) auf diesen übertragen. Letzteres hätte eine Einigung zwischen den Stifterinnen und dem Dritten vorausgesetzt. Die Hingabe eines Überweisungsträgers an die Bank erfüllt diese Voraussetzung nicht.

Zudem haben die Stifterinnen in § 15 der Satzung ausdrücklich bestimmt, dass die Stiftung erst mit Bekanntgabe der „Genehmigung“ durch die Stiftungsbehörde in Kraft treten soll.

Im Streitjahr 2007 bestand folglich auch keine nicht rechtsfähige (unselbständige) Stiftung.

Die Stifterin führt einige Fundstellen in der Literatur an⁴, die der Ansicht seien, die Interimsphase zwischen dem Stiftungsgeschäft und der Errichtung der „endgültigen“ rechtsfähigen Stiftung (= Anerkennung) könne durch die Gründung einer unselbständigen Stiftung überbrückt werden. Diesen Literaturstimmen ist zwar zuzustimmen⁵. Im Streitfall haben die Stifterin und ihre Schwester aber tatsächlich keine unselbständige Stiftung zur Überbrückung der Zeitspanne zwischen Stiftungsgeschäft und Anerkennung der rechtsfähigen Stiftung errichtet, sondern ausdrücklich das Inkrafttreten der Satzung an die „Genehmigung“ geknüpft.

Eine Anerkennung der Spende unter dem Gesichtspunkt der Zuwendung an eine sogenannte Vorstiftung scheidet ebenfalls aus.

Ob eine Vorgesellschaft (steuer-)rechtsfähig ist und damit Empfängerin einer nach § 10b Abs. 1a EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 und § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG als Sonderausgabe abziehbaren Zuwendung sein kann, richtet sich nach dem Zivilrecht⁶.

Die Frage, ob eine Vorstiftung zivilrechtlich anzuerkennen ist, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten.

Die Rechtsprechung der Finanzgerichte geht -soweit ersichtlich- übereinstimmend davon aus, dass eine Vorstiftung zivilrechtlich und damit auch steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist⁷.

Der Bundesfinanzhof hat sich bislang mit dieser Frage nicht befasst.

Das Urteil vom 17.09.2003⁸ erging zu einer Stiftung von Todes wegen. Nach dieser Entscheidung sind von Todes wegen errichtete Stiftungen des privaten Rechts im Falle ihrer Genehmigung auf Grund der in § 84 BGB angeordneten Rückwirkung bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. § 84 BGB ist jedoch nur einschlägig, wenn der Stifter vor der Anerkennung der Stiftung verstorben ist.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16.11.2011⁹ betrifft eine durch letztwillige Verfügung errichtete gemeinnützige unselbständige Stiftung.

Die herrschende Meinung in der Literatur erkennt die Vorstiftung nicht an¹⁰.

Eine Mindermeinung in der Literatur bejaht hingegen die Rechtsfigur der Vorstiftung¹¹.

Andere Autoren referieren nur die umstrittene Rechtsfrage, ob eine Vorstiftung anzuerkennen ist oder nicht¹².

Mit der bisherigen Rechtsprechung der Finanzgerichte und der herrschenden Meinung in der Literatur geht der Bundesfinanzhof u.a. mangels eines Registrierungsverfahrens und einer Dotationspflicht vor Anerkennung (§ 82 BGB; vgl. unten II. 1.c cc¹³ davon aus, dass eine Vorstiftung zivilrechtlich nicht anzuerkennen ist und somit kein begünstigter Zuwendungsempfänger i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. 5 KStG sein kann.

Bis zur Anerkennung der Stiftung durch die Aufsichtsbehörde ist der Stifter an sein Zuwendungsversprechen weder schuld- noch sachenrechtlich gebunden¹⁴. Dies folgt aus § 81 Abs. 2 BGB, wonach das Stiftungsgeschäft bis zur Anerkennung jederzeit widerrufbar ist, und zwar auch dann, wenn -wie im Streitfall- mehrere Personen das Stiftungsgeschäft abgeschlossen haben¹⁵. Das Recht des Stifters zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts ist die wesentliche Ausprägung seiner bis zur Anerkennung der Stiftung bestehenden Dispositionsfreiheit¹⁶. Offensichtlich wollte der Gesetzgeber dem Stifter die Einwirkungsmöglichkeit erst im Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung entziehen und bis zu diesem Zeitpunkt keine feste, verselbständigte und für den Stifter verbindliche Institution schaffen¹⁷. Eine § 3 Abs. 2 PSG vergleichbare Vorschrift, wonach bei einer Privatstiftung von mehreren Stiftern die dem Stifter zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können, soweit die Stiftungsurkunde nichts anderes vorsieht, findet sich im deutschen Recht nicht.

Die „Vorstiftung“ ist dogmatisch nicht mit der Vorgesellschaft vergleichbar. Das charakteristische Merkmal der Vorgesellschaft besteht darin, dass sie über eine Vermögensmasse verfügt, die im Verhältnis zu den sie einbringenden Gesellschaftern schon vor der Eintragung der Gesellschaft eine gewisse Verselbständigung erfahren hat¹⁸. Selbst bei der Einmann-GmbH kommt eine Zwangsvollstreckung der Privatgläubiger des Gründers in das Vermögen der Vorgesellschaft nicht in Betracht¹⁹. Im Stiftungsrecht hingegen findet eine solche Vermögensverselbständigung vor der Anerkennung der Stiftung nicht statt. Es entsteht kein Sondervermögen²⁰.

Der Stifter ist auch -anders als der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft- nicht gezwungen, bereits vor der Entstehung der juristischen Person Vermögenswerte auf den erst noch entstehenden Rechtsträger zu übertragen²⁰. Erst nach Anerkennung der Stiftung durch die Genehmigungsbehörde muss er das im Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen der Stiftung zur Verfügung stellen (§ 82 BGB). Kapitalaufbringungspflichten entsprechend § 7 Abs. 2 und 3 GmbHG (die Anmeldung zum Handelsregister darf erst erfolgen, wenn auf jeden Geschäftsanteil ein Viertel des Nennbetrags einbezahlt ist; zudem muss zumindest die Hälfte des Mindeststammkapitals gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG eingezahlt sein) bzw. §§ 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG (vor der Anmeldung muss auf jede Aktie der eingeforderte Betrag bezahlt sein) gibt es im deutschen Stiftungsrecht nicht.

Gegen die Anerkennung der Vorstiftung spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Reform des Stiftungsrechts im Jahr 2002 die Vorstiftung nicht geregelt und nicht wenigstens den §§ 11 Abs. 1 GmbHG bzw. 41 Abs. 1 Satz 1 AktG entsprechende Regelungen in das Stiftungsrecht integriert hat²¹. Die Vorstiftung wurde schon zu diesem Zeitpunkt in Teilen der Literatur kontrovers diskutiert und der österreichische Gesetzgeber hat in dem bereits am 1.09.1993 in Kraft getretenen PSG zum Beispiel in § 3 Abs. 2 PSG angeordnet, dass bei einer Stiftung mit mehreren Stiftern die diesen zustehenden oder vorbehaltenen Rechte grundsätzlich nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden können. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 PSG muss der Stifter mit der Anmeldung zum Firmenbuch auch eine Bestätigung des Kreditinstituts vorlegen, dass der Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des Stiftungsvorstands eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Der österreichische Gesetzgeber hat somit für die Stiftung eine den §§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG, 36 Abs. 2, 36a Abs. 2 AktG vergleichbare Regelung geschaffen. Der deutsche Gesetzgeber hat auch hierauf bei der Reform des Stiftungsrechts verzichtet.

Weiteres Indiz gegen die Anerkennung der Vorstiftung im zivilrechtlichen Sinn ist zudem der Vergleich mit dem „Nasciturus“. § 1923 Abs. 2 BGB bestimmt, dass derjenige, der zur Zeit des Erbfalls noch nicht lebte, aber bereits gezeugt war, als vor dem Erbfall geboren gilt. Diese gesetzliche Fiktion ist notwendig, weil nach § 1923 Abs. 1 BGB nur derjenige Erbe sein kann, der zur Zeit des Erbfalls lebt. Übertragen auf die Stiftung bedeutet dies, dass vor der Anerkennung der Stiftung durch die Aufsichtsbehörde diese nicht „lebt“²⁰; eine § 1923 Abs. 2 BGB vergleichbare Vorschrift findet sich im Stiftungsrecht nicht. Aus § 84 BGB folgt nichts Gegenteiliges. Diese Vorschrift bezieht sich nur auf den Sonderfall, dass die Stiftung erst nach dem Tod des Stifters als rechtsfähig anerkannt wird.

§ 84 BGB ist auch nicht auf die zu Lebzeiten des Stifters gegründeten und anerkannten Stiftungen analog anzuwenden. Zum einen ist die Vorschrift als Ausnahmeregelung eng auszulegen. Vor allem aber besteht keine planwidrige Regelungslücke. Hätte der Gesetzgeber eine rückwirkende Anerkennung der Stiftung auch zu Lebzeiten des Stifters gewollt, hätte er dies im Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts geregelt. Zudem fehlt es auch an der für eine Analogie erforderlichen vergleichbaren Interessenlage. Ziel der in § 84 BGB bestimmten Rückwirkung ist ausschließlich, die Erbfähigkeit einer von Todes wegen errichteten Stiftung sicherzustellen, damit zwischen dem Tod des Stifters und der Anerkennung der Stiftung kein vermögensrechtliches Vakuum entsteht²². Bei einer zu Lebzeiten des Stifters errichteten und anerkannten Stiftung entsteht aber kein solches Vakuum.

Im Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts wurde die bis dahin vorgesehene „Genehmigung“ einer Stiftung durch die „Anerkennung“ der Stiftung ersetzt. Mit der Änderung der Terminologie wollte der Gesetzgeber jedoch nicht zum Ausdruck bringen, dass etwas bereits Existierendes aufgewertet werden soll²³. Ausweislich der Gesetzesbegründung²⁴ sollte damit lediglich der Rechtsanspruch des Stifters auf „Genehmigung“ der Stiftung zum Ausdruck gebracht werden.

Der für diese Streitfrage bemühte Rechtsvergleich mit dem österreichischen Recht geht fehl.

Zwar hat der Oberste Gerichtshof Österreichs die rechtsfähige Vorstiftung anerkannt²⁵. Doch unterscheidet sich die Rechtslage nach dem PSG vom deutschen Stiftungsrecht in wesentlichen Punkten. So wird z.B. die Privatstiftung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 PSG bereits durch die Stiftungserklärung „errichtet“ und erfährt nur ihre endgültige „Entstehung“ durch die Eintragung in das Firmenbuch. Nach § 7 Abs. 2 PSG haften die Handelnden bereits vor der Eintragung in das Firmenbuch für Handlungen im Namen der Privatstiftung. Das PSG geht davon aus, dass die Vorstiftung parteifähig ist. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 PSG muss mit der Anmeldung zur Eintragung u.a. auch eine Bestätigung eines Kreditinstituts vorgelegt werden, dass der gewidmete Geldbetrag auf ein Konto der Privatstiftung oder des Stiftungsvorstands eingezahlt ist und zu dessen freier Verfügung steht. Das gewidmete Vermögen muss nach österreichischem Recht also bereits vor Eintragung der Stiftung in das Firmenbuch tatsächlich geleistet werden, was zu einer vom Vermögen des Stifters losgelösten Vermögensmasse führt²⁶. Im deutschen Recht fehlen entsprechende Bestimmungen. Erst das Zusammentreffen von Stiftungsgeschäft und behördlicher Anerkennung gibt „der Stiftung mit einem Schlag das Dasein“²⁷.

Nicht folgen will der Bundesfinanzhof der Auffassung, die Nichtanerkennung der Vorstiftung verletze das europarechtliche Verbot der umgekehrten Diskriminierung bzw. Inländerdiskriminierung, weil im österreichischen Recht die Vorstiftung anerkannt werde. Eine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts scheidet schon deshalb aus, weil es sich im Streitfall um keinen grenzüberschreitenden Vorgang handelt²⁸.

Im Übrigen sind im deutschen Rechtssystem Zuwendungen an Stiftungen, die ihren Sitz in anderen EU-/EWR-Staaten haben, unter den Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Sätze 2 bis 6 EStG 2010 begünstigt²⁹. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung aber auch an eine Stiftung im Inland begünstigt.

Das Urteil des Bundesgerichtshofs in BGHZ 191, 354 ist schon deshalb im Streitfall nicht einschlägig, weil der dortige Stifter einem Treuhänder für den Zeitpunkt seines Versterbens für die zu diesem Zeitpunkt aufsichtsrechtlich noch nicht genehmigte gemeinnützige Stiftung ohne Gegenleistung Unterbeteiligungen eingeräumt hatte. Anders als im Streitfall war somit § 84 BGB einschlägig.

Die Versagung des Sonderausgabenabzugs verletzt auch nicht § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG) i.V.m. § 10b Abs. 1 und § 10d EStG 2000.

Zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass diese Vorschrift ebenfalls voraussetzt, dass die Zuwendung an eine steuerbefreite Stiftung geleistet worden ist. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall jedoch nicht vor.

Außerdem kann aus § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007 (jetzt § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG 2010) entgegen der Auffassung der Stifterin nicht abgeleitet werden, dass § 10b Abs. 1 EStG 2000 auch für Zuwendungen des Jahres 2008 gelten soll. Dies widerspricht dem klaren Wortlaut der Vorschrift. Der Gesetzgeber wollte durch die Übergangsregelung nur verhindern, dass durch die Neuregelung, insbesondere die Abschaffung des Spendenrücktrags und des Stiftungshöchstbetrags Nachteile für den Spender entstehen³⁰. Zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass nicht Ziel des Gesetzgebers gewesen sei, einer „verunglückten Erstausstattung einer Stiftung in 2007“ zum Sonderausgabenabzug zu verhelfen.

Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht der Hinweis der Stifterin auf § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG 2000. § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG 2007³¹ verweist nicht auf diese Vorschrift. Darüber hinaus beinhaltet sie auch keinen allgemein gültigen Rechtsgedanken, sondern diente ausschließlich dazu, die nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG 2000 allein begünstigten Zuwendungen anlässlich einer Stiftungsneugründung von sogenannten Zustiftungen, also Zuwendungen in den Vermögensstock einer bereits bestehenden Stiftung, abzugrenzen. Die Notwendigkeit einer solchen Abgrenzung besteht jedoch nach der im Jahr 2007 geltenden Rechtslage nicht mehr, da es nach § 10b Abs. 1a EStG in der ab diesem Jahr geltenden Fassung lediglich darauf ankommt, dass die Zuwendung in den Vermögensstock einer Stiftung erfolgt. Die Begünstigung ist nicht mehr nur auf Neugründungsfälle beschränkt. Darüber hinaus war diese Abgrenzung auch nicht für die Anwendung des § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2000 erforderlich, da dieser ebenfalls sämtliche Zuwendungen an Stiftungen erfasst hat und nicht auf Neugründungen beschränkt war.

Ob die Zuwendung der Stifterin an die rechtsfähige Stiftung im Veranlagungszeitraum 2008 als Spende abziehbar ist, war im Streitfall (Veranlagungszeitraum 2007) nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2015 – X R 36/11

1. Reuter in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch -MünchKomm, 4. Aufl., § 80 BGB Rz 24[↩]
2. Thole, a.a.O., 127, m.w.N.[↩][↩]
3. Thole, a.a.O., 127[↩]
4. z.B. Thole, a.a.O., 127 ff.; Hüttemann in Festschrift für Spiegelberger[↩]
5. z.B. Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 3 Rz 44[↩]
6. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
7. FG Köln, Urteil vom 12.05.1999 – 1 K 1996/97, EFG 1999, 834; Hessisches FG, Urteil vom 17.09.2002 – 4 K 2859/02, EFG 2003, 569; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 04.06.2009 – 1 K 156/04, EFG 2009, 1486; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.02.2011 – 4 K 4080/09, DStR/E 2012, 537][↩]
8. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 85/02, BFHE 204, 72, BStBl II 2005, 149[↩]
9. BFH, Beschluss vom 16.11.2011 – I R 31/10, BFH/NV 2012, 786[↩]
10. so u.a. Reuter in MünchKomm, Bd. 1, 6. Aufl., §§ 80, 81 BGB Rz 71; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 40 ff.; Hüttemann, a.a.O., 1292 ff.; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, S. 114; Bamberger/Roth/Backert, BGB, 3. Aufl., § 80 Rz 52 [anders als noch in der 2. Aufl.]; Soergel/Neuhoff, a.a.O., § 80 Rz 16; Schiffer/Pruns in Nomos, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 80 Rz 15 f.; Schauhoff, in: Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl.2010, § 3 Rz 44; Thole, a.a.O., 141; Leisner-Egensperger in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 51 AO Rz 22 und § 59 AO Rz 6[↩]
11. so u.a. O. Werner in Erman, BGB, Vor § 80 Rz 22; Palandt/Ellenberger, § 80 Rz 2[↩]
12. so u.a. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 33 AO Rz 48a; Morsch in Juris Praxiskommentar zum BGB, § 80 Rz 37[↩]
13. 3); Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 3. Aufl., 2015, 114[↩]
14. so u.a. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42[↩]
15. vgl. z.B. u.a. O. Werner in Erman, a.a.O., § 81 Rz 23; Morsch in Juris Praxiskommentar zum BGB, § 81 Rz 24; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42[↩]
16. vgl. Thole, a.a.O., 50[↩]
17. Thole, a.a.O., 50; Hof in: Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl.2014, § 7 Rz 21[↩]
18. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 40[↩]
19. statt vieler: Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 40[↩]
20. Schiffer/Pruns, a.a.O., § 80 Rz 16[↩][↩][↩]
21. Thole, a.a.O., 25 f.[↩]
22. vgl. dazu auch Thole, a.a.O., 34 ff.[↩]
23. Thole, a.a.O., 44[↩]
24. BT-Drs. 14/8765[↩]
25. OGH, Urteile vom 24.10.2001 – 3 Ob 183/01k; und vom 13.09.2001 – 6 Ob 189/01i, RdW 2002, 88[↩]
26. Thole, a.a.O., 104[↩]
27. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2011), § 80 Rz 42, m.w.N.[↩]
28. vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2003 – X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17, unter II. 3.b cc, m.w.N.[↩]
29. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 101 a.E.[↩]
30. Geserich in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 395[↩]
31. bis einschließlich 2014 § 52 Abs. 24e Satz 3 EStG[↩]