Steuer-Vorauszahlungen eines Ehegatten

Vorauszahlungen eines Ehegatten aufgrund eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheides dienen letztlich der Tilgung der zu erwartenden Steuerschulden beider Ehegatten, unabhängig davon, ob die Eheleute später zusammen oder getrennt veranlagt werden. Sie sind deshalb zunächst auf die festgesetzten Steuern beider Ehegatten anzurechnen. Ein verbleibender Rest ist nach Kopfteilen an die Ehegatten auszukehren.

Steuer-Vorauszahlungen eines Ehegatten

Dies entschied jetzt der Bundesgerichtshof in einem Streit um eine (teilweise) Rückforderung einer Erstattungszahlung, die das Finanzamt vollständig an den Ehegatten geleistet hatte, der die Einkommensteuer-Vorauszahlung seinerzeit gezahlt hatte.

Rückforderung nach § 37 Abs. 2 S. 1 AO

Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung eines zurückgezahlten Betrages, wenn ohne Rechtsgrund gezahlt worden ist. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gilt sowohl für den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen gegen das FA als auch für den umgekehrten Fall der Rückforderung einer an den Steuerpflichtigen rechtsgrundlos gezahlten Steuererstattung durch das Finanzamt1.

Leistungsempfänger und damit richtiger Adressat eines Anspruchs auf Rückzahlung zuviel geleisteter Erstattung ist im Streitfall der Kläger. Auch wenn die an den Kläger adressierte Mitteilung über die bevorstehende Auszahlung der Erstattung im Betreff “Auszahlung eines Erstattungsbetrages für Herrn … (Kläger) und Frau … (Ehefrau)” benennt, ergibt sich aus dem Verfahrensgang und den schriftsätzlichen Einlassungen, dass das Finanzamt und der Kläger übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Zahlung für den Kläger bestimmt war.

Die Rückforderung des die Hälfte der zurücküberwiesenen Vorauszahlungen überschreitenden Betrages scheitert nicht schon daran, dass diese Hälfte zwar der Ehefrau zugestanden, das FA aber gemäß § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG mit befreiender Wirkung an den Kläger geleistet haben könnte. Denn nach dieser Vorschrift wirkt die Auszahlung an einen Ehegatten für und gegen den anderen Ehegatten nur, wenn beide nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

Rechtsgrund für die Erstattungszahlung

Soweit die Rückforderung allerdings die für die Ehefrau festgesetzte Einkommensteuer-Zahllast– bzw. die Differenz zwischen den geleisteten Vorauszahlungen und der Einkommensteuerzahllast des Klägers überschreitet, ist der Rückzahlungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gegeben, da dieser Betrag im Dezember 2004 vom Finanzamt nicht rechtsgrundlos erstattet worden ist.

Die Erstattung wäre rechtsgrundlos erfolgt, wenn das Finanzamt die Vorauszahlungen aufgrund des Vorauszahlungsbescheides hätte behalten dürfen. So verhält es sich aber nicht. Denn der Vorauszahlungsbescheid ist durch den Einkommensteuerbescheid und dieser ist durch die Tilgung der Steuerschuld als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen der Vorauszahlungsbeträge nachträglich entfallen.

Ein Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Jahressteuerbescheid seine Wirksamkeit, da der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt2. Der Einkommensteuerbescheid bildet einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, so dass sich der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO “auf andere Weise” erledigt hat3. Der Einkommensteuerbescheid ist vielmehr die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden4.

Da die Einkommensteuerschuld durch die Abbuchung vom Konto des Klägers erloschen ist, hat sich auch der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 erledigt; er kann daher keinen Rechtsgrund mehr dafür darstellen, dass das Finanzamt die geleisteten Vorauszahlungsbeträge behalten darf.

Die Auszahlung des jetzt zurückgeforderten Betrages war im Streitfall auch nicht deshalb rechtsgrundlos, weil ihr kein förmlicher Abrechnungsbescheid zugrunde lag, den der Kläger zur Durchsetzung seines Erstattungsanspruchs hätte erwirken müssen. Der Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO entsteht unmittelbar mit dem Wegfall der Rechtsgrundlage (§ 38 AO)5. Er setzt keine vorherige Festsetzung durch Verwaltungsakt voraus6. Eine solche Festsetzung wird nur erforderlich, wenn das FA die Erstattung verweigert, weil es den Anspruch dem Grunde und der Höhe nach bestreitet. Wenn im Streitfall die Rückforderung des zunächst erstatteten Betrages als ein derartiges Bestreiten des Rückzahlungsanspruchs zu werten wäre, könnte allenfalls der streitige Rückforderungsbescheid als Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 2 AO angesehen werden7.

Erstattungsberechtigte

Gleichwohl ist die Rückforderung des Finanzamtes in der tenorierten Höhe berechtigt, weil der Kläger in diesem Umfang nicht erstattungsberechtigt ist. Der Wegfall des Vorauszahlungs- und des Einkommensteuerbescheides als Rechtsgrund dafür, dass das Finanzamt die vom Kläger geleisteten Zahlungen hätte behalten dürfen, bedeutet nicht zugleich, dass der Kläger die volle Rückzahlung beanspruchen konnte. Denn dem Kläger sind –im Rahmen des nach § 37 Abs. 2 AO zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger (Finanzamt) bestehenden Rückgewährschuldverhältnisses– die gezahlten Vorauszahlungen nicht in voller Höhe als Leistendem zuzurechnen.

Grundsätzlich ist nach § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist und nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte8. Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen –im Innenverhältnis– auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat9.

Lässt sich aus den dem Finanzamt bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht entnehmen, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner (§ 44 AO) begleichen wollte, so wird im Allgemeinen angenommen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte10.

Zahlung eines Ehegatten

Anders kann dies jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sein, wenn ein Ehegatte auf die Gesamtschuld gezahlt hat. In Bezug auf den Erstattungsanspruch sind die Ehegatten weder Gesamtgläubiger i.S. des § 428 BGB noch Mitgläubiger i.S. des § 432 BGB11. Vielmehr steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist12. Liegen keine Anhaltspunkte oder ausdrücklichen Absichtsbekundungen vor, kann das Finanzamt als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG), aufgrund der zwischen ihnen bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will13. Ob die Eheleute sich später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht nicht maßgeblich, denn es kommt nur darauf an, wie sich die Umstände dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Vorauszahlung darstellten14.

Die danach unterstellte Tilgungsabsicht hat nach bisheriger Rechtsprechung zur Folge, dass im Fall einer –durch die Anrechnung der Vorauszahlungen auf die gegen die zusammen veranlagten Eheleute festgesetzte Steuer entstandenen– Überzahlung beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen15.

Diese hälftige Zuordnung der geleisteten Vorauszahlungen hat der Bundesfinanzhof auch in den Fällen –bei Aufteilung der Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO oder getrennter Veranlagung nach § 26a EStG– für geboten erachtet, in denen die Anrechnung dieses Teilbetrages nicht zur Tilgung der für den einen Ehegatten festgesetzten Jahressteuer ausreicht, so dass er eine Abschlusszahlung zu leisten hat, während für den anderen Ehegatten nach Anrechnung noch ein Auszahlungsanspruch verbleibt.

Nach dieser Rechtsprechung hätte der Kläger den an ihn ausgezahlten Betrag nur zur Hälfte mit Rechtsgrund erhalten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurden die fälligen Vorauszahlungsbeträge durch Abbuchung vom Konto des Klägers entrichtet. Eine Tilgungsbestimmung, die als empfangsbedürftige Willenserklärung gemäß § 130 Abs. 1 BGB erst mit ihrem Zugang beim Finanazamt wirksam würde16, hat der Kläger nicht abgegeben.

Von der Trennung der Eheleute hat das Finanzamt erst nach Ablauf des Veranlagungsjahres durch den Antrag der Ehefrau des Klägers auf getrennte Veranlagung erfahren. Im Vorauszahlungszeitraum durfte das Finanzamt daher vom Regelfall ausgehen, dass die Zahlungen vom Kläger für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden sind.

Auch spielt keine Rolle, dass die Beträge ausschließlich vom Konto des Klägers abgebucht wurden und dass die festgesetzten Vorauszahlungen ausschließlich auf den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit beruhten. Denn es ist hinsichtlich der Tilgungsabsicht unerheblich, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben17.

Nach nochmaliger Überprüfung sieht sich der Bundesfinanzhof aber veranlasst, diese –mit dem Urteil in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41 eingeleitete– Rechtsprechung fortzuentwickeln:

Eine Erstattung von Vorauszahlungen kommt im Regelfall nur hinsichtlich des Betrages in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigt. Das gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch wenn getrennte Veranlagung gewählt wird. Ist die Vorauszahlung –insbesondere wegen anderweitiger Tilgung der Steuerschulden– nicht bestimmungsgemäß auf die festgesetzten Steuern angerechnet worden, so ist die Vorauszahlung bei getrennter Veranlagung zunächst in Höhe des festgesetzten Betrages dem Ehegatten zu erstatten, auf dessen Schuld sie sonst anzurechnen gewesen wäre. Sofern nach Abrechnung der für beide Eheleute festgesetzten Steuern von den geleisteten Vorauszahlungen noch ein Rest verbleibt, ist dieser den Ehegatten anteilig zu erstatten.

Die vorrangig vor jedweder Aufteilung vorzunehmende Verrechnung der Vorauszahlungen mit der später festgesetzten Einkommensteuer entspricht sowohl dem Sinn und Zweck der Vorauszahlung als auch den Vorstellungen, die die an dem Vorauszahlungsvorgang Beteiligten — auch das Finanzamt — in der Regel mit der Zahlung verbinden.

Vorauszahlungen sind nach § 37 Abs. 1 EStG –unabhängig davon, wer sie zahlt oder von wessen Konto sie abgebucht werden– auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldete Einkommensteuer zu entrichten. Die Festsetzung von Vorauszahlungen dient der Sicherung eines stetigen Steueraufkommens18, nicht dagegen dem Ansparen des künftig zur Tilgung der Einkommensteuer benötigten Betrages. Das macht auch die Anrechnungsvorschrift in § 36 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG deutlich, wonach eine Auszahlung nur des überschießenden Vorauszahlungsbetrages angeordnet ist.

Angesichts dieser klaren gesetzlichen Zweckbestimmung der Vorauszahlungen ist auch davon auszugehen, dass sich der, der auf einen an ihn und seinen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid leistet, nicht nur bewusst ist, dass seine Zahlungen in Höhe der später festgesetzten Einkommensteuer endgültig beim Fiskus verbleiben sollen, sondern dass er die –wenn auch unmittelbar zur Erfüllung der Gesamtschuld aus dem Vorauszahlungsbescheid entrichteten– Zahlungen auch leistet, um damit die zu erwartende Einkommensteuer beider Ehegatten zu tilgen. Diese Beurteilung gründet sich auf die gleichen Erwägungen, auf die die bisherige Rechtsprechung den gesamtschuldnerischen Tilgungswillen bezüglich der Vorauszahlungen gestützt hat: Ist die im Zeitpunkt der Vorauszahlungen noch bestehende Wirtschaftsgemeinschaft hinreichender Anknüpfungspunkt dafür, die Vorauszahlungen als für Rechnung beider Ehegatten geleistet zu unterstellen, dann ist daraus auch der in diesem Zeitpunkt übereinstimmende Wille abzuleiten, dass diese Vorauszahlungen später dafür verwendet werden sollen, die auf beide Ehegatten später entfallenden Steuerschulden auszugleichen.

Dem Zweck der Vorauszahlung wird die bisherige Rechtsprechung in den Fällen nicht gerecht, in denen bei getrennter Veranlagung oder Abrechnung unterschiedlich hohe Steuerschulden bei den Ehegatten anfallen: Bei hälftiger Aufteilung der Vorauszahlungen wird der Teil des Vorauszahlungsbetrages, der auf den Ehegatten mit der geringeren Steuerlast entfällt, nicht vollständig auf eine Steuerschuld angerechnet, während der Ehegatte mit der höheren Steuerbelastung nachzahlen muss. Das kann dazu führen, dass der Fiskus mit einer Steuerforderung ausfällt, wenn der höher belastete Steuerschuldner zwischenzeitlich seine Leistungsfähigkeit verloren hat, obwohl die Steuer durch die bereits gezahlten Vorauszahlungen bereits “gesichert” schienen. Dieses Ergebnis ist aber allein mit dem typisierten –nur auf die Vorauszahlungen fokussierten– Tilgungswillen der in einer Wirtschaftsgemeinschaft lebenden Eheleute nicht zu rechtfertigen.

Ein –nach Verrechnung der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer mit den Vorauszahlungen verbleibender– Betrag ist nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung19 nach Kopfteilen zu erstatten, wenn die Eheleute für die Vorauszahlungen keine abweichende Tilgungsbestimmung getroffen haben.

Wie aufzuteilen wäre, wenn die Vorauszahlung zur Tilgung beider Zahllasten nicht ausreichte –ob sie etwa im Verhältnis der Steuerbeträge anzurechnen bzw. auszuzahlen wäre (sofern die Anrechnung unterblieben und nicht nachzuholen ist)– ist im Streitfall, in dem ein Überschuss zu verteilen war, ebenfalls nicht zu entscheiden.

Treu und Glauben

Ob die Geltendmachung dieses Rückforderungsanspruchs wegen der besonderen Umstände des Falles gegen den –auch im Steuerrecht geltenden– Grundsatz von Treu und Glauben verstößt20, insbesondere ob der Kläger Verwirkung21 geltend machen könnte, kann offenbleiben. Zum einen fehlt es im Streitfall an einem Verhalten des Finanzamtes, welches für den Kläger den eindeutigen Schluss zuließe, dass die zu Unrecht zurückerstatteten Vorauszahlungen nicht zurückgefordert werden. Zum anderen hat der Kläger eine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung selbst eingeräumt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. März 2011 – VII R 42/10

  1. BFH, Urteil vom 13.02.1996 – VII R 89/95, BFHE 180, 1, BStBl II 1996, 436, m.w.N. []
  2. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. z.B. BFH, Entscheidungen vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; und vom 22.10.2003 – V B 103/02, BFH/NV 2004, 502 []
  3. BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87, m.w.N. []
  4. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.1979 VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.04.1996 – VII R 122/94, BFH/NV 1996, 866; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 218 AO Rz 33, m.w.N []
  7. so wohl auch Alber in HHSp, § 218 AO Rz 34, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 30.09. 2008 – VII R 18/08, BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38 []
  9. BFH, Urteil vom 25.07.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41 []
  10. BFH, Urteil vom 18.02.1997 – VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482, m.w.N. []
  11. BFH, Beschluss vom 17.02.2010 VII R 37/08, BFH/NV 2010, 1078 []
  12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41; vom 26.06.2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, und in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; BFH, Beschluss vom 10.02.2000 VII B 152/99, BFH/NV 2000, 940 []
  13. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38; vom 15.11.2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N. []
  14. BFH, Urteil in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38 []
  16. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 482 []
  17. BFH, Urteil in BFHE 211, 396, BStBl II 2006, 453, m.w.N. []
  18. BFH, Urteil vom 20.12.2004 – VI R 182/97, BFHE 208, 273, BStBl II 2005, 358 []
  19. z.B. in BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38 []
  20. vgl. hierzu generell BFH, Urteil vom 09.08.1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990 []
  21. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14.09. 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, 124 []