"Sum­me der Ein­künf­te"

Unter der "Sum­me der Ein­künf­te" im Sin­ne des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist der­je­ni­ge Sal­do zu ver­ste­hen, der nach hori­zon­ta­ler und ver­ti­ka­ler Ver­rech­nung der Ein­künf­te ver­bleibt. Ver­sagt das Gesetz –wie in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG im Fal­le eines Ver­lus­tes aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten– die Ver­rech­nung eines Ver­lus­tes aus einer Ein­kunfts­art mit Gewin­nen bzw. Über­schüs­sen aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, fließt die­ser Ver­lust nicht in die "Sum­me der Ein­künf­te" ein.

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Besteht das Ein­kom­men ganz oder teil­wei­se aus Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, von denen ein Steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wor­den ist, wird eine Ver­an­la­gung nur unter den in § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 8 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen durch­ge­führt.

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2007 wird eine Ver­an­la­gung nur durch­ge­führt, wenn die posi­ti­ve Sum­me der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te, die nicht dem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn zu unter­wer­fen waren, ver­min­dert um die dar­auf ent­fal­len­den Beträ­ge nach § 13 Abs. 3 und § 24a EStG, mehr als 410 EUR beträgt. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist nach § 52 Abs. 55j EStG auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2006 anzu­wen­den.

Die Ein­künf­te i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG bestim­men sich nach Grund und Höhe nach Maß­ga­be der §§ 2 bis 24 EStG 1. Für den Streit­fall bedeu­tet dies, dass in die Berech­nung der Sum­me der Ein­künf­te i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG dem Grun­de nach auch Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG ein­zu­be­zie­hen sind 2. Ein­künf­te kön­nen grund­sätz­lich auch vor­lie­gen, wenn die Erwerbs­auf­wen­dun­gen die Ein­nah­men über­stei­gen 3. Da die in die Sum­me der Ein­künf­te ein­zu­rech­nen­den Beträ­ge sich nicht nur dem Grun­de nach, son­dern auch bezüg­lich ihrer Höhe nach den §§ 2 bis 24 EStG bestim­men, ist für den Ansatz von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch § 23 Abs. 3 EStG anzu­wen­den. Die Höhe eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder –ver­lus­tes errech­net sich danach aus dem Unter­schieds­be­trag zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis einer­seits und den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten und den Wer­bungs­kos­ten ande­rer­seits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Wei­ter dür­fen nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG Ver­lus­te nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steu­er­pflich­ti­ge im glei­chen Kalen­der­jahr aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erzielt hat, aus­ge­gli­chen wer­den. Ein nega­ti­ver Sal­do aus Ver­äu­ße­rungs­preis, Anschaf­fungs- und Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist danach im Rah­men der Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te eines Streit­jah­res i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur anzu­set­zen, wenn und soweit hier­durch ein Gewinn aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten aus­ge­gli­chen wird. Fehlt es hier­an, ist ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust nicht in die Berech­nung der Sum­me der Ein­künf­te ein­zu­be­zie­hen.

Für die­se Aus­le­gung des Begriffs der Sum­me der Ein­künf­te i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG spricht auch, dass sie zu einer ein­heit­li­chen Aus­le­gung der Begrif­fe der "Sum­me der Ein­künf­te" in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 3 EStG führt. Unter der "Sum­me der Ein­künf­te" i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG und des § 2 Abs. 3 EStG ist der­je­ni­ge Sal­do zu ver­ste­hen, der nach hori­zon­ta­ler und ver­ti­ka­ler Ver­rech­nung der Ein­künf­te ver­bleibt. Ver­sagt das Gesetz –wie hier in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG– die Ver­rech­nung eines Ver­lus­tes aus einer Ein­kunfts­art mit Gewin­nen bzw. Über­schüs­sen aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, fließt die­ser Ver­lust nicht in die "Sum­me der Ein­künf­te" ein. Dies geschieht erst, wenn und soweit in fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men eine Ver­rech­nung mit posi­ti­ven Ein­künf­ten zuläs­sig ist. Eine ein­heit­li­che Aus­le­gung von Grund­be­grif­fen des Ein­kom­men­steu­er­rechts inner­halb des­sel­ben Geset­zes ist gebo­ten, soweit nicht zwin­gen­de Grün­de eine unter­schied­li­che Aus­le­gung erfor­dern 4.

Im Streit­fall erscheint eine von den für das Streit­jahr gel­ten­den Vor­schrif­ten für die Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te abwei­chen­de Aus­le­gung des Begriffs der Sum­me der Ein­künf­te i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht gebo­ten. Viel­mehr for­dert der Sinn und Zweck des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG die hier vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung. Ziel der nach § 46 Abs. 2 EStG durch­zu­füh­ren­den Ver­an­la­gung ist die Her­stel­lung steu­er­li­cher Gleich­heit zwi­schen allen Steu­er­pflich­ti­gen durch Fest­set­zung der mate­ri­ell rich­ti­gen Ein­kom­men­steu­er 5. Der mit der Vor­schrift ange­streb­ten Steu­er­ge­rech­tig­keit und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung wider­sprä­che es, bezö­ge man einen nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG im Streit­jahr nicht anzu­set­zen­den Ver­lust in die Berech­nung der Sum­me der Ein­künf­te i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein. Dies wür­de einem Steu­er­pflich­ti­gen, der Neben­ein­künf­te in erheb­li­cher Höhe bezo­gen hat, ermög­li­chen, durch Gegen­rech­nung eines im Rah­men der Besteue­rung des Streit­jah­res letzt­lich nicht zu berück­sich­ti­gen­den Ver­lus­tes eine Ver­an­la­gung und damit die zutref­fen­de Steu­er­fest­set­zung zu ver­mei­den.

Eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung folgt auch nicht aus der Ent­schei­dung des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20. Juni 2012 6. Ins­be­son­de­re ergibt sich hier­aus nicht, dass es sich bei Ver­lus­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten um nega­ti­ve Ein­künf­te aus § 21 EStG han­delt, die kei­ner Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung unter­lie­gen. Dar­über hin­aus ist vor­lie­gend weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich, dass die Klä­ge­rin nach der Ver­äu­ße­rung ihrer Eigen­tums­woh­nung Schuld­zin­sen getra­gen hat, die als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen gewe­sen wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. März 2013 – VI R 22/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 24.04.1961 – VI 246/​60 U, BFHE 73, 113, BSt­Bl III 1961, 310; vom 12.02.1976 – IV R 8/​73, BFHE 118, 209, BSt­Bl II 1976, 413; vom 21.09.2006 – VI R 52/​04, BFHE 215, 144, BSt­Bl II 2007, 45[]
  2. § 22 Nr. 2 EStG[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 215, 144, BSt­Bl II 2007, 45[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2006 – VI R 50/​04, BFHE 214, 141, BSt­Bl II 2006, 801[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 144, BSt­Bl II 2007, 45; Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.12.1967 1 BvR 679/​64, BVerfGE 23, 1, BSt­Bl II 1968, 70[]
  6. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BFH/​NV 2012, 1697[]