Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge und die Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. steht einem Steu­er­pflich­ti­gen für sog. Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchst­be­trag ein Vor­weg­ab­zug von 3.068 EUR zu. Der Vor­weg­ab­zug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. u.a. dann um 16 % der Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 19 EStG –ohne Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG– zu kür­zen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend des gan­zen oder eines Teils des Kalen­der­jah­res nicht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­liegt, eine Berufs­tä­tig­keit aus­ge­übt und im Zusam­men­hang damit auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen Anwart­schafts­rech­te auf eine Alters­ver­sor­gung ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung erwor­ben hat.

Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge und die Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Der Vor­weg­ab­zug ist nicht bereits des­halb zu kür­zen, weil aus­schließ­lich der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge der X‑GmbH erhal­ten hat.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter dem Begriff der "Bei­trags­leis­tung" für den Erwerb von Anwart­schafts­rech­ten auf eine (eige­ne) Alters­ver­sor­gung nicht nur eine Geld­zah­lung, son­dern jede Min­de­rung eines Ver­mö­gens­an­spruchs gegen eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge zu ver­ste­hen 1. Der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat –aus­ge­hend von die­sem Grund­satz– enschie­den 2, dass dem Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH der Vor­weg­ab­zug für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unge­kürzt zu belas­sen ist, weil die­ser –wirt­schaft­lich betrach­tet– eine ihm von der GmbH zuge­sag­te Alters­ver­sor­gung durch Ver­zicht auf ent­spre­chen­de gesell­schaft­li­che Ansprü­che (§§ 29, 72 GmbHG) und damit letzt­lich aus­schließ­lich durch eige­ne Bei­trags­leis­tun­gen erwirbt.

Glei­ches gilt nach der Recht­spre­chung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, wenn eine GmbH meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern eine Alters­ver­sor­gung zuge­sagt hat und der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bei typi­sie­ren­der und wirt­schaft­li­cher Betrach­tung sein Anwart­schafts­recht auf Alters­ver­sor­gung auf Dau­er gese­hen aus­schließ­lich durch einen sei­ner Betei­li­gungs­quo­te ent­spre­chen­den Ver­zicht auf gesell­schaft­li­che Ansprü­che erwirbt 3. Die Fra­ge, ob der Klä­ger sein Anwart­schafts­recht auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung erwirbt, ist danach unter Berück­sich­ti­gung der bestehen­den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se, des Alters der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer und der Höhe der jeweils zuge­sag­ten Alters­ver­sor­gung im Wege der vor­aus­schau­en­den Berech­nung des auf den ein­zel­nen Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Auf­wands der Gesell­schaft zu beant­wor­ten 4.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat sich die­ser Recht­spre­chung des XI. Senats im Grund­satz ange­schlos­sen. Er hat in meh­re­ren Urtei­len 5 jedoch klar­ge­stellt, dass der von dem Geschäfts­füh­rer einer GmbH bezo­ge­ne Arbeits­lohn nur dann aus der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs aus­zu­neh­men ist, wenn die gegen die Gesell­schaft erwor­be­nen Ansprü­che auf eine eige­ne Alters­ver­sor­gung voll­stän­dig mit dem (ggf. wech­sel­sei­ti­gen) Ver­zicht auf die dem Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ner Eigen­schaft als (Mit-)Gesellschafter zuste­hen­den Ansprü­che in Ver­bin­dung gebracht wer­den kön­nen.

Im zu ent­schei­den­den Fall ist die­se Recht­spre­chung nicht ein­schlä­gig, da kei­ne arbeit­ge­ber­fi­nan­zier­te Direkt­zu­sa­ge (Pen­si­ons­zu­sa­ge) gege­ben ist. Im vor­lie­gen­den Fall einer arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge wird der der X‑GmbH als Arbeit­ge­be­rin durch die Kas­sen­zu­wen­dun­gen ent­ste­hen­de Auf­wand infol­ge des ent­spre­chend gemin­der­ten Lohn­auf­wands kom­pen­siert, die Y‑GmbH als wei­te­re Gesell­schaf­te­rin ist durch die­se schuld­recht­li­che Abre­de zwi­schen dem Klä­ger und der X‑GmbH nicht in ihren Gesell­schafts­rech­ten tan­giert.

Der im Streit­fall gewähl­te Durch­füh­rungs­weg über die Unter­stüt­zungs­kas­se ist dadurch gekenn­zeich­net, dass der Arbeit­ge­ber die zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht selbst erbrin­gen will, son­dern sich hier­für eines selb­stän­di­gen Ver­sor­gungs­trä­gers, näm­lich der Unter­stüt­zungs­kas­se, bedient. Letz­te­re gewährt for­mell kei­nen Rechts­an­spruch auf ihre Leis­tun­gen (§ 1b Abs. 4 Satz 1 Betriebs­ren­ten­ge­setz 6). Gleich­wohl erwirbt der Arbeit­neh­mer nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ar­beits­ge­richts 7 eine Ver­sor­gungs­an­wart­schaft 8. Ertrag­steu­er­recht­lich sind die vom Arbeit­ge­ber an die Unter­stüt­zungs­kas­se zu erbrin­gen­den Zuwen­dun­gen nach Maß­ga­be des § 4d EStG als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Dar­an ändert auch eine Ent­gelt­um­wand­lung nichts; die Zuwen­dun­gen wer­den for­mell wei­ter durch den Arbeit­ge­ber als Trä­ger­un­ter­neh­men geleis­tet 9.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung bedingt der feh­len­de Rechts­an­spruch des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers gegen die Unter­stüt­zungs­kas­se auf Ver­sor­gung, dass die Bei­trags­leis­tun­gen der X‑GmbH ihm noch nicht als Arbeits­lohn zuge­flos­sen sind 10. Dabei macht es nach der gel­ten­den Recht­spre­chung kei­nen Unter­schied, ob die Bei­trä­ge vom Arbeit­ge­ber zusätz­lich zum geschul­de­ten Bar­lohn erbracht oder ob die­se –wie im Streit­fall– durch ein­ver­nehm­li­che Her­ab­set­zung des lau­fen­den Gehalts auf­ge­bracht wer­den 11. Dies ent­spricht auch der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 12. Man­gels Zuflus­ses (§ 11 Abs. 1 EStG) stellt der Ver­zicht des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers auf die Aus­zah­lung eines Teils sei­nes Gehalts kein Ein­kom­men und damit kei­ne eige­ne Bei­trags­leis­tung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. dar.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung wäre auch im Lich­te des Art. 3 Abs. 1 GG bedenk­lich. Denn bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung besteht kein wesent­li­cher Unter­schied zwi­schen der gewähl­ten Gestal­tung und der­je­ni­gen, bei der dem Steu­er­pflich­ti­gen von Anfang an eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung in Gestalt einer Pen­si­ons­zu­sa­ge bei gerin­ge­rem Bar­lohn gewährt wird, was im Grund­satz zur Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs führt; die Zustim­mung zu einer Bar­loh­num­wand­lung ist daher nicht als Bei­trags­leis­tung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. anzu­se­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2013 – X R 30/​11

  1. BFH, Urteil vom 25.03.1992 – X R 121/​90, BFH/​NV 1992, 596; BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 25/​01, BFHE 200, 554, BSt­Bl II 2004, 546[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 554, BSt­Bl II 2004, 546; und vom 28.07.2004 – XI R 9/​04, BFH/​NV 2005, 196[]
  3. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – XI R 29/​03, BFHE 209, 256, BSt­Bl II 2005, 634[]
  4. BFH, Urteil vom 15.12.2004 – XI R 45/​03, BFH/​NV 2005, 1509[]
  5. BFH, Urteil vom 26.09.2006 – X R 3/​05, BFHE 215, 165, BSt­Bl II 2007, 452; vom 08.11.2006 – X R 11/​05, BFH/​NV 2007, 673; vom 17.01.2007 – X R 10/​06, BFH/​NV 2007, 1289; vom 02.09.2008 – X R 17/​08, BFH/​NV 2009, 141, Ent­schei­dun­gen vom 24.06.2009 – X R 54/​08, BFH/​NV 2010, 22, – X R 55/​08; sowie – X R 56/​08, BFH/​NV 2010, 25; und vom 19.05.2011 – X R 30/​10, BFH/​NV 2011, 1854[]
  6. Keil/​Prost, Pen­si­ons- und Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, 2. Aufl., Rz 373[]
  7. vgl. BAG, Urtei­le vom 17.05.1973 – 3 AZR 381/​72, BAGE 25, 194; vom 05.07.1979 – 3 AZR 197/​78, BAGE 32, 56; vom 16.02.2010 – 3 AZR 181/​08, BAGE 133, 181, unter B.I.2.b; s. wei­ter BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 19.10.1983 – 2 BvR 298/​81, BVerfGE 65, 196; vom 14.01.1987 – 1 BvR 1052/​79, BVerfGE 74, 129, unter B.II.2.[]
  8. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 4d Rz 6[]
  9. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 4d Rz 3; But­tler, Ein­füh­rung in die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung, 5. Aufl., S. 7 f.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – VI R 19/​92, BFHE 172, 46, BSt­Bl II 1994, 246, unter II.1.b[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.2010 – VI R 39/​09, BFH/​NV 2010, 2296, unter II.3.[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 31.03.2010 – IV C 3 – S 2222/​09/​10041, – IV C 5 – S 2333/​07/​0003 – 2010/​0256374, BSt­Bl I 2010, 270, Rz 253[]