Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne des Kin­des

Erzielt ein Kind Gewinn­ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, sind die­se auch im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht nach dem Zufluss­prin­zip zu erfas­sen, soweit sich aus den Regeln über die Gewinn­ermitt­lung (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) ein abwei­chen­der Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt ergibt. Ein gewerb­li­cher Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auf­grund des Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkts im lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen ist, muss nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te des Kin­des für das lau­fen­de Kalen­der­jahr auch dann berück­sich­tigt wer­den, wenn er dem Kind tat­säch­lich erst nach dem lau­fen­den Kalen­der­jahr zufließt.

Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne des Kin­des

Die Gewäh­rung eines Frei­be­trags für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum sowie eines Frei­be­trags für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf des Kin­des setzt nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG vor­aus, dass es sich um ein "zu berück­sich­ti­gen­des Kind" des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt. Zu berück­sich­ti­gen ist ein Kind unter wei­te­ren, hier unstrit­tig vor­lie­gen­den Vor­aus­set­zun­gen nur, wenn es Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalen­der­jahr hat (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Für sich in Berufs­aus­bil­dung befin­den­de, aus­wär­tig unter­ge­brach­te, voll­jäh­ri­ge Kin­der ist nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ein wei­te­rer Frei­be­trag zu gewäh­ren. Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung die­ses Frei­be­trags ist jedoch, dass für das Kind ein Anspruch auf einen Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kin­der­geld besteht.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter dem Begriff der Ein­künf­te i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spre­chend der Defi­ni­ti­on in § 2 Abs. 2 EStG bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG) und bei den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§§ 8 bis 9a EStG) zu ver­ste­hen 1. Die Maß­geb­lich­keit des Ein­künf­te­be­griffs des § 2 Abs. 2 EStG für den Ein­künf­te­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hat auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht bean­stan­det 2. Eben­so ist für die zeit­li­che Zuord­nung der Ein­künf­te auf den Ein­künf­te­be­griff des § 2 Abs. 2 EStG abzu­stel­len. Daher ist das Zufluss­prin­zip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur im Rah­men der Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzu­wen­den, lässt nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG dage­gen die für die Gewinn­ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG gel­ten­den Son­der­vor­schrif­ten unbe­rührt 3.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist, erzielt wer­den. Hier­un­ter fällt auch das Aus­schei­den eines aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ters aus der aty­pisch stil­len Gesell­schaft gegen einen schuld­recht­li­chen Abfin­dungs­an­spruch 4. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Anteils ist für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ist bestim­mend für den Zeit­punkt der Gewinn­ver­wirk­li­chung, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Ver­äu­ße­rungs­er­lös sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Erlös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de die aty­pisch stil­le Gesell­schaft von der Geschäfts­in­ha­be­rin zum 31.12.2004 gekün­digt. Zu die­sem Zeit­punkt wur­de das Aus­schei­den aus der Gesell­schaft wirk­sam. Dass der auf den 31.12.2004 fest­zu­stel­len­de Anspruch auf das Gesamtausein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben nach § 12.4 des Gesell­schafts­ver­trags erst zum 31.12.2005 fäl­lig war, ist für den Zeit­punkt der Gewinn­ver­wirk­li­chung nicht von Bedeu­tung.

Bei den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen han­delt es sich auch um Ein­künf­te, die im Kalen­der­jahr 2004 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Bestrei­tung des Unter­halts von S und T bestimmt oder geeig­net waren.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 6 ist der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­hal­te­ne Rela­tiv­satz "die zur Bestrei­tung des Unter­halts (…) bestimmt oder geeig­net sind" bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung nicht nur auf die Bezü­ge, son­dern auch auf die Ein­künf­te des Kin­des zu bezie­hen. Nach die­ser Ent­schei­dung sind die­je­ni­gen Beträ­ge, die, wie die gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, von Geset­zes wegen dem Ein­künf­te erzie­len­den Kind oder des­sen Eltern nicht ver­füg­bar sind und des­halb kei­ne Ent­las­tung bei den Eltern bewir­ken kön­nen, son­dern ande­ren Zwe­cken als der Bestrei­tung des Unter­halts zu die­nen bestimmt sind, nicht in die Bemes­sungs­grö­ße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen. Zur Begrün­dung ver­wies das BVerfG u.a. auch dar­auf, dass die­se Aus­le­gung mit der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm in Ein­klang steht, wonach es für die Gewäh­rung der Frei­be­trä­ge nicht allein dar­auf ankom­men soll, ob der unter­halts­pflich­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge die Unter­halts- und Aus­bil­dungs­kos­ten tat­säch­lich über­wie­gend getra­gen hat. Es soll­te viel­mehr auch berück­sich­tigt wer­den, ob das Kind aus sei­nen eige­nen Ein­künf­ten und Bezü­gen zu den Kos­ten sei­nes Unter­halts und sei­ner Berufs­aus­bil­dung hät­te bei­tra­gen kön­nen 7.

Bei Gewin­nen, die nach den Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­zen des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG rea­li­siert sind, bei dem Kind aber im Rea­li­sie­rungs­zeit­punkt tat­säch­lich noch zu kei­nem Liqui­di­täts­zu­fluss geführt haben, han­delt es sich weder um Ein­künf­te, die dem Kind von Geset­zes wegen nicht zur Ver­fü­gung ste­hen, noch um sol­che, die durch unver­meid­ba­re (zwangs­läu­fi­ge) Auf­wen­dun­gen gebun­den sind und daher nicht zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums zur Ver­fü­gung ste­hen 8. Viel­mehr erhö­hen auch sol­che Gewin­ne die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Kin­des im Kalen­der­jahr der Gewinn­ent­ste­hung und sind zur Bestrei­tung des Unter­halts des Kin­des geeig­net. In die­sem Zusam­men­hang ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber bei der Erfas­sung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit einen gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­spiel­raum hat, inner­halb des­sen er auch ver­tret­ba­re Typi­sie­run­gen vor­neh­men darf 9. Dabei dür­fen ein­zel­ne Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen den ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten nicht iso­liert betrach­tet wer­den, viel­mehr müs­sen steu­er­erheb­li­che Unter­schie­de zwi­schen den Ein­kunfts­ar­ten in einem Gesamt­ver­gleich der typi­scher­wei­se zusam­men­tref­fen­den Vor- und Nach­tei­le ana­ly­siert und bewer­tet wer­den 10. Inso­weit steht bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich der Berück­sich­ti­gung nicht zuge­flos­se­ner Erträ­ge z.B. auch die Berück­sich­ti­gung nicht abge­flos­se­ner Aus­ga­ben gegen­über. Dar­über hin­aus wird im Streit­fall eine Ver­fü­gungs­mög­lich­keit der Kin­der über ihre Abfin­dungs­an­sprü­che nicht durch die feh­len­de Fäl­lig­keit der Ansprü­che aus­ge­schlos­sen. Viel­mehr konn­ten die Kin­der bereits im Kalen­der­jahr 2004 über die­se Ansprü­che ver­fü­gen, z.B. durch Abtre­tung oder Ver­pfän­dung an die Klä­ger oder an Drit­te.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Gesichts­punkt zuläs­si­ger gesetz­li­cher Typi­sie­run­gen auch im Bereich der Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten kei­ne rei­ne Liqui­di­täts­be­trach­tung ange­stellt. Viel­mehr wur­den etwa ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er- und Kapi­tal­ertrag­steu­er­be­trä­ge im Kalen­der­jahr des Ein­be­halts als ver­füg­ba­re Ein­künf­te in die Grenz­be­trags­be­rech­nung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein­be­zo­gen, obwohl auch in die­sen Fäl­len eine Erstat­tung zu viel gezahl­ter Abzugs­be­trä­ge erst in den Fol­ge­jah­ren erfolgt 11.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger- bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durch­zu­füh­ren­den Ein­künf­te­be­rech­nung auch nicht des­halb außer Betracht blei­ben, weil er nicht auf eine Frucht­zie­hung, son­dern auf eine blo­ße Ver­mö­gens­zu­wen­dung zurück­zu­füh­ren sei.

Zwar sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 12 Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen von Eltern auf ihre Kin­der bei der Ermitt­lung der Bezü­ge des Kin­des i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG all­ge­mein außer Betracht zu las­sen. Anzu­set­zen sind viel­mehr allein Zuflüs­se "von außen", sofern sie zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung geeig­net oder bestimmt sind 13. Die­se Recht­spre­chung betrifft aber nur Zuwen­dun­gen, die außer­halb des Berei­ches der Ein­künf­teer­mitt­lung statt­fin­den, und daher allen­falls als Bezü­ge erfasst wer­den könn­ten.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt aber nicht eine Ver­mö­gens­über­tra­gung des Klä­gers an sei­ne Kin­der bei der Bezü­ge­be­rech­nung berück­sich­tigt. Denn die Ver­mö­gens­zu­wen­dung bestand nur in der Über­tra­gung der Betei­li­gung an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und fand bereits im Jahr 2003 statt. Mit der Ver­mö­gens­zu­wen­dung hat der Klä­ger sei­nen Kin­dern jedoch wor­auf das Finanz­ge­richt zu Recht hin­ge­wie­sen hat- zugleich eine Ein­künf­te­quel­le über­tra­gen, aus der zum einen lau­fen­de Erträ­ge, zum ande­ren aber auch Erträ­ge aus der Auf­de­ckung der in der Betei­li­gung ruhen­den stil­len Reser­ven erzielt wer­den konn­ten. Die Erhal­tung der betrieb­li­chen Ein­heit (Mit­un­ter­neh­mer­an­teil) als Ein­künf­te­quel­le ist dabei gera­de Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, der in Abwei­chung vom Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung mit der Buch­wert­fort­füh­rung durch den unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger die inter­per­so­nel­le Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven erlaubt 14. Ent­spre­chend muss sich der unent­gelt­li­che Rechts­nach­fol­ger die (unver­steu­ert) auf ihn über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven bei deren Auf­de­ckung als eige­ne Ein­künf­te zurech­nen las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Dezem­ber 2011 – III R 69/​09

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 31.03.2008 – III B 90/​06, BFH/​NV 2008, 1318[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260, unter B.II.2[]
  3. BFH, Urteil vom 16.04.2002 – VIII R 76/​01, BFHE 199, 116, BSt­Bl II 2002, 525; Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 44[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 03.06.1997 – VIII B 73/​96, BFH/​NV 1997, 838; Schmidt/​Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 420, 421, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II.02.b[]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260, unter B.II.03.[]
  7. BT-Drucks 4/​2617, S. 6[]
  8. s. dazu BFH, Urteil vom 14.12.2006 – III R 24/​06, BFHE 216, 225, BSt­Bl II 2007, 530[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518, unter B.I.01.; und vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BFH/​NV 2009, 1382, unter B.I.02.b bb, zum Ziel der Prak­ti­ka­bi­li­tät als Recht­fer­ti­gungs­grund[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518, unter B.II.02.[]
  11. s. hier­zu BFH, Urtei­le vom 26.09.2007 – III R 4/​07, BFHE 219, 112, BSt­Bl II 2008, 738, und vom 20.11.2008 – III R 75/​07, BFH/​NV 2009, 567[]
  12. BFH, Urteil vom 04.08.2011 – III R 22/​10, BFH/​NV 2012, 89[]
  13. s. hier­zu auch BFH, Urteil vom 28.01.2004 – VIII R 21/​02, BFHE 205, 196, BSt­Bl II 2004, 555[]
  14. vgl. hier­zu Schmidt/​Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.[]