Verlusten aus Vermietung und Verpachtung bei wechselseitiger Vermietung

Verluste, die aus der wechselseitigen Vermietung von Wohnungen entstehen, sind einkommensteuerlich nicht als Verluste aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen.

Verlusten aus Vermietung und Verpachtung bei wechselseitiger Vermietung

Dabei kann nach Ansicht des Finanzgerichts Köln dahingestellt bleiben, ob die abgeschlossenen Mietverträge als Scheingeschäfte i.S. des § 117 Abs. 1 BGB zu beurteilen sind, die nach § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unbeachtlich wären. Es kann auch offen bleiben, ob die geltend gemachten Verluste nach den Grundsätzen der Liebhaberei oder nach den Grundsätzen über die Vermietung zwischen nahen Angehörigen außer Ansatz zu lassen sind.

Denn das Finanzgericht Köln bejaht in einem solchen Fall jedenfalls von einem Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO. Nach § 42 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige zwar im Rahmen der Gesetze frei. Daher ist aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich von der gewählten bürgerlichrechtlichen Gestaltung auszugehen. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Eine Rechtsgestaltung ist jedoch unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles1. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch für die Beurteilung wechselseitiger Vermietungen. Entgegen der Ansicht der Kläger liegt ein Rechtsmissbrauch im Falle wechselseitiger Vermietung nicht nur dann vor, wenn zur Befriedigung des notwendigen Wohnbedarfs gleichwertiger Wohnraum wechselseitig über Kreuz vermietet wird. Für diese Einschränkung ist kein Grund ersichtlich. Eine solche wird – soweit erkennbar – weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur vertreten.

Nach diesen Grundsätzen ist bei Abwägung der Gesamtumstände im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall die gewählte wechselseitige Vermietung der Obergeschosswohnungen bezogen auf den vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang als unangemessen zu beurteilen. Die bürgerlich-rechtlichen Vertragsbeziehungen sind nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie bilden, so das Finanzgericht, lediglich eine rein formale Anknüpfung zum Zwecke der Minderung der Einkommensteuerbelastung.

Das Finanzgericht Köln ist nach den Gesamtumständen des Falles davon überzeugt, dass die vier Grundstückseigentümer spätestens im Zeitpunkt der Begründung des Sondereigentums die Absicht verfolgten, dass sowohl die Kläger zu 1 und 2 gemeinsam als auch E2 jeweils eine Großwohnung bestehend aus einer im Erdgeschoss belegenen Einheit und der sich darüber befindlichen Obergeschosseinheit bewohnen sollten. Ob zu diesem Zeitpunkt bereits feststand, dass auch E1 eine Großwohnung bestehend aus der Erdgeschosseinheit und der darüber liegenden Obergeschosswohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzen sollte, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist das Finanzgericht davon überzeugt, dass die Obergeschosseinheit, die sich über der für E1 vorgesehenen Erdgeschosseinheit befindet, zumindest vorgehalten werden sollte, damit diese im Falle steigenden Platzbedarfs wegen Änderung der persönlichen Verhältnisse von E1 auf die Wohnung zugreifen kann.

Hinsichtlich der Kläger zu 1 und 2 schließt das Finanzgericht aus dem Umstand, dass diese tatsächlich eine Großwohnung bestehend aus der Erdgeschosswohnung und der darüber liegenden Obergeschosswohnung bezogen haben, darauf, dass eine entsprechende Absicht bereits im Planungszeitpunkt bestand. Denn die Kläger haben selbst nicht vorgetragen, dass sich ihre Absichten zwischen der Planungsphase und der Fertigstellung bzw. dem Bezug des Objekts geändert haben. Weiterhin spricht die Tatsache, dass die Kläger zu 1 und 2 aus ihrem großzügigen Einfamilienhaus in das Objekt am AStraße … gezogen sind, dafür, dass sie einen gewissen Platzbedarf hatten und demgemäß auch von Anfang an eine Großwohnung zu nutzen beabsichtigten. Letztlich spricht auch die Absicht der Kläger zu 1 und 2, spätere Enkel in ihren Räumlichkeiten zu betreuen, für einen zusätzlichen Wohnraumbedarf.

Hinsichtlich E2 ist das Finanzgericht ebenfalls davon überzeugt, dass die Absicht der Nutzung einer Großwohnung bestehend aus zwei übereinander liegenden Einheiten spätestens im Zeitpunkt der Begründung des Sondereigentums bestand. Der Kläger zu 1 hat in der mündlichen Verhandlung betont, das Konzept für das Objekt habe vorgesehen, dass die Töchter nicht allein bleiben. Enkel waren eingeplant und ausdrücklich erwünscht. Vor diesem Hintergrund geht das Finanzgericht davon aus, dass die Grundstückseigentümer für E2, die im Planungszeitpunkt zwar unverheiratet, aber liiert war, bereits eine Großwohnung vorgesehen hatten, weil sich bei ihr eine Familiengründung schon abzeichnete. Aufgrund der Lebensverhältnisse und der bevorstehenden Familiengründung erscheint es jedenfalls ausgeschlossen, dass E2 ausschließlich die für sie vorgesehene, relativ kleine Erdgeschosswohnung mit einer Größe von 76,01 m² zu nutzen beabsichtigte. Schließlich wird die Annahme des Senats auch durch den tatsächlichen Geschehensablauf bestätigt. E2 ist mit ihrem Partner in das Objekt eingezogen und ihr erstes Kind wurde bereits unmittelbar nach Einzug geboren.

Ob das Nutzungskonzept der Beteiligten auch für E1 die Nutzung einer Großwohnung vorsah, ist offen. E1 war im Planungszeitpunkt ebenfalls unverheiratet, aber liiert. Ob ein durch Familiengründung gesteigerter Platzbedarf bei Begründung des Sondereigentums schon absehbar war oder aber ein Ende der bestehenden Beziehung sich bereits abzeichnete und deshalb von den Grundstückseigentümern die Nutzung von ausschließlich einer Erdgeschosseinheit für E1 als ausreichend angesehen wurde, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist das Finanzgericht davon überzeugt, dass zumindest aus Gründen der Gleichbehandlung der Töchter auch für E1 die über der Erdgeschosseinheit liegende Obergeschosswohnung vorgehalten werden sollte, damit diese bei – der ausdrücklich gewünschten – Änderung der persönlichen Familienverhältnisse und Steigerung des Platzbedarfs auf eine weitere Einheit zugreifen kann.

Weiterhin rechtfertigt auch die Tatsache, dass sowohl die Einheiten Nr. 1 und 3 als auch die Einheiten Nr. 2 und 4 bereits durch Treppen miteinander verbunden waren, den Schluss, dass die Grundstückseigentümer die Verbindungen dieser jeweils übereinander liegenden Einheiten zu einer Großwohnung vorgesehen hatten. Zwar bestand auch bei anderen Einheiten, nämlich bei Einheiten Nr. 1 und 2 und bei Einheiten Nr. 3 und 4 die Möglichkeit einer horizontalen Verbindung. Anders als bei den Einheiten Nr. 1 und 3 und Nr. 2 und 4 bestand jedoch diesbezüglich nur die Möglichkeit, Verbindungen zu schaffen; realisiert waren solche noch nicht.

Letztlich spricht auch der gleichzeitige Abschluss aller Mietverträge für die Obergeschosseinheiten zu einem relativ frühen Zeitpunkt, nämlich dem 06.01.2001 und damit ca. ein halbes Jahr vor Fertigstellung des Objekts dafür, dass die später realisierte Nutzung des Objekts von Anfang an geplant war und sich nicht erst durch spätere Änderungen und Entwicklungen der persönlichen Verhältnisse ergeben hat.

Bei diesem Nutzungskonzept hätten verständige Steuerpflichtige im Rahmen der Aufteilung des Objekts das Eigentum an sämtlichen Einheiten erworben, die sie nach Fertigstellung selbst zu nutzen beabsichtigten bzw. die sie für eine eventuelle spätere Selbstnutzung vorhalten wollten. Verständige Steuerpflichtige hätten also auch die über der jeweiligen Erdgeschosswohnung liegende Obergeschosswohnung erworben, um das den Grundstückseigentümern vorschwebende Nutzungskonzept sicher realisieren zu können, da sämtliche Obergeschosseinheiten gleichwertig sind. Die Einheiten im Obergeschoss haben ungefähr die gleiche Größe. Sie liegen sämtlich in einer Größenordnung von 100 m²; sie sind nämlich 109,68 m², 101,32 m² bzw. 98,40 m² groß. Zudem sind sie in der Ausstattung vergleichbar. Das ergibt sich schon daraus, dass die Einheiten in einem Objekt liegen bzw. in unmittelbarer Nachbarschaft und gleichzeitig von einem Generalbauunternehmer mit gleichen Baumaterialien und von den gleichen Handwerkern errichtet wurden. Weiterhin sprechen für eine vergleichbare Ausstattung auch die nahezu identische Höhe der vereinbarten Mietzinsen und die fast übereinstimmenden Anschaffungs- und Herstellungskosten der Einheiten von DM 565.998,, DM 522.863,- und DM 507.544,. Hinzu kommt, dass die Einheiten Nr. 3 und 4 sogar teilweise spiegelbildlich aufgebaut sind. Zwar behaupten die Kläger, die Einheiten im Vorderhaus hätten einen höheren merkantilen Wert als die Einheit im Hinterhaus. Diese Behauptung spiegelt sich jedoch in den Herstellungskosten nicht wieder. Allein die Tatsache, dass das Vorderhaus im Gegensatz zum Hinterhaus mit einem Fahrstuhl ausgestattet ist, kann die Annahme der Gleichwertigkeit der Einheiten nicht widerlegen. Demnach hätten E1 das Eigentum an den Einheiten Nr. 1 und 3, E2 das Eigentum an den Einheiten Nr. 2 und 4 und die Kläger zu 1 und 2 das Eigentum an den Einheiten Nr. 7 und 8 erwerben müssen.

Verständige Steuerpflichtige hätten gerade nicht nur das Eigentum an der selbstgenutzten Erdgeschosswohnung und einer beliebigen – nicht über ihrer Erdgeschosswohnung belegenen, gleichwertigen – Obergeschosswohnung erworben. Denn damit setzen sie sich dem Risiko aus, das Nutzungskonzept nicht realisieren zu können. Die von den Grundstückseigentümern gewählte Gestaltung mit der wechselseitigen Vermietung führt zwar zu starken Abhängigkeiten zwischen den Beteiligten. Wenn ein Eigentümer seine Obergeschosswohnung nicht entsprechend dem vorgesehenen Nutzungskonzept vermietet, muss er damit rechnen, dass auch die Mietverträge für die anderen Obergeschosswohnungen nicht entsprechend zustande kommen oder beendet werden und dass er selbst die über seiner Erdgeschosswohnung liegende Obergeschosswohnung nicht anmieten kann. Gleichwohl hat ein Mieter im Vergleich zum Eigentümer eine deutlich schwächere Rechtsstellung. Es kann insbesondere nicht ausgeschlossen werden, dass ein nach dem Nutzungskonzept erforderlicher Mietvertrag überhaupt nicht zustande kommt oder vorzeitig beendet wird. Die von den Beteiligten gewählte Gestaltung ist folglich zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen.

Der einzige Sinn der gewählten Gestaltung bestand darin, für die Wohnungen im Obergeschoss jeweils gegenüber dem Finanzamt den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG zu verwirklichen und Schuldzinsen und sonstige mit dem Grundeigentum in Zusammenhang stehende Aufwendungen als Werbungskosten steuerlich geltend machen zu können. Da die wechselseitig vermieteten Einheiten im Obergeschoss, anders als die eigengenutzten Einheiten im Erdgeschoss, überwiegend fremdfinanziert waren, haben sich die Kläger einen erheblichen Steuervorteil versprochen. Da zudem Mietzinsen vereinbart worden waren, die die ortsübliche Miete deutlich unterschritten, sollte die Steuerersparnis optimiert werden.

Hätten die Kläger zu 1 und 2 und E2 und E1 jeweils auch das Eigentum an der von ihnen genutzten Einheit im Obergeschoss erworben, wäre eine steuerliche Begünstigung dieser Einheiten dagegen überhaupt nicht in Betracht gekommen, da die Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz durch die Eigennutzung der im Erdgeschoss des Objekts belegenen Einheiten und die im Gesetz enthaltenen Höchstbeträge bereits ausgeschöpft war.

Die gewählte Gestaltung ist nicht durch wirtschaftlich oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen. Vielmehr spricht gegen das Vorliegen beachtlicher Gründe im Streitfall wegen der räumlichen Nähe der Einheiten, ihrer gleichen Größe und ihrer Gleichwertigkeit bereits eine Vermutung. Es wird vermutet, dass wirtschaftlich vernünftige Gründe für ein wechselseitiges Vermieten fehlen, wenn Wohngebäude wie im Streitfall in räumlicher Nähe liegen, sowie etwa gleich groß und gleichwertig sind. Eine größere räumliche Entfernung wechselseitig vermieteter Wohnobjekte spricht demgegenüber dafür, dass der jeweilige Mieter im Hinblick auf die räumliche Anbindung zur Arbeitsstätte und die familiären und sozialen Bindungen wie Schule, Bekanntenkreis usw. das Mietobjekt selbst dauerhaft nutzen will und die wechselseitige Vermietung der dauerhaften Fremdvermietung dient. Desgleichen lassen unterschiedliche Ausstattungen der beiden Objekte mit entsprechendem Einfluss auf die Miethöhe und unterschiedliche Größen im Hinblick auf den Wohnbedarf ebenfalls den Schluss zu, dass das angemietete Mietobjekt auf die jeweiligen Bedürfnisse der Mieter jedenfalls mittelfristig zugeschnitten ist und damit beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen2.

Die Kläger hätten die demnach bestehende Vermutung des Nichtvorliegens außersteuerlicher Gründe widerlegen müssen. Es obliegt nämlich dem Steuerpflichtigen, beachtliche außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung substantiiert darzulegen und nachzuweisen3. Dies ist ihnen nicht gelungen.

Der Vortrag, die tatsächliche Nutzung habe sich erst durch eine gravierende Änderung der Lebensverhältnisse bei E2 und E1 ergeben, rechtfertigt die gewählte Gestaltung nicht. Das Finanzgericht hält die Behauptung der Kläger, das ursprüngliche Nutzungskonzept habe vorgesehen, dass beide Töchter jeweils nur eine Erdgeschosswohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzen, nicht für zutreffend. Er ist vielmehr aus oben genannten Gründen davon überzeugt, dass bereits das ursprüngliche Nutzungskonzept zumindest für die Kläger zu 1 und 2 und für E2 die Nutzung von Großwohnungen bestehend aus der Erdgeschosseinheit und der darüber liegenden Obergeschosseinheit vorsah.

Die Möglichkeit, das Objekt später anderweitig zu nutzen, rechtfertigt die gewählte Gestaltung ebenfalls nicht. Die Beteiligten haben sich bei der Herstellung des Objekts diverse Nutzungsmöglichkeiten offen gehalten: Zum einen wurden die bereits kurze Zeit nach Fertigstellung der Einheiten freigelegten Verbindungstreppen zwischen Einheiten Nr. 1 und 3 und Einheiten Nr. 2 und 4 geschaffen. Zum anderen wurde zwischen Wohnungen Nr. 1 und 2 ein Teil der tragenden Wand ausgespart, so dass diese Einheiten verbunden werden können. Zwischen Wohnung Nr. 3 und 4 kann – was später realisiert wurde – ebenfalls eine Verbindung geschaffen werden. Damit haben die Kläger die Möglichkeit, durch geringe bauliche Änderungen auf Änderungen der persönlichen Lebensverhältnisse flexibel zu reagieren. So kann z.B. nach Ableben eines der Kläger zu 1 oder 2 oder bei Wegzug einer der Töchter das Objekt anderweitig genutzt werden. Diese Nutzungsalternativen bestünden aber in gleicher Weise, wenn die Grundstückseigentümer das Eigentum an den Wohnungen so verteilt hätten, dass jeder das Eigentum an den nach dem ursprünglichen Nutzungskonzept für ihn bereitgestellten Einheiten erworben hätte. Für den erkennenden Senat ist nicht ersichtlich, dass die anderweitig vorgenommene Zuweisung von Einheiten es den Grundstückseigentümern erleichtert, auf Änderungen zu reagieren. Das Bestreben, für zukünftige Änderungen Perspektiven bereit zu halten, rechtfertigt die wechselseitige Vermietung also nicht.

Das Argument, die vorgenommene Gestaltung sei gewählt worden, um gegenseitige Abhängigkeiten zu schaffen, überzeugt nicht. Gegenseitige Abhängigkeiten würden auch bestehen, wenn die Grundstückseigentümer jeweils eine Erdgeschoss- und die zugehörige Obergeschosswohnung erworben hätten. Zwar bestünde – was die Grundstückseigentümer verhindern wollten – in diesem Fall grundsätzlich die Möglichkeit, dass eine Großwohnung ohne das Einverständnis der übrigen Grundstückseigentümer an Familienfremde vermietet oder verkauft wird. Dieses Problem könnte aber auch auf andere Art und Weise gelöst werden, z.B. durch die Vereinbarung von Vorkaufsrechten oder durch andere zivilrechtliche Auflagen wie Zustimmungserfordernisse. Die gewählte Gestaltung mit der wechselseitigen Vermietung war zur Problemlösung jedenfalls nicht erforderlich.

Der Vortrag, um die Vermietbarkeit zu erhalten, hätte keine Einheit zu groß werden sollen, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Die anderweitige Zuweisung der Obergeschosseinheiten hat keinen Einfluss auf die Größe der einzelnen Einheiten und ihre Vermietbarkeit.

Finanzielle Gründe erscheinen ebenfalls nur vorgeschoben. Das Finanzgericht ist davon überzeugt, dass E2 und E1 die nach dem bestehenden Nutzungskonzept von ihnen zu nutzende Erdgeschoss- und die darüber liegende Obergeschosswohnung hätten finanzieren können.

E2 hat bei der gewählten Gestaltung insgesamt Einheiten mit einer Wohnfläche von 213,58 m² (Wohnung Nr. 2, 6 und ½ von Nr. 8), E1 von 229,81 m² (Wohnung Nr. 1, 5 und ½ von Nr. 8) erworben. Hätten E2 und E1 jeweils nur die für eigene Wohnzwecke vorgesehene Erdgeschoss- und die darüber liegende Obergeschosswohnung erworben, hätten sie flächenmäßig sogar geringfügig weniger, nämlich 177,33 m² (Wohnung Nr. 2 und 4) und 202,65 m² (Wohnungen Nr. 1 und 3), zu finanzieren gehabt.

Alternativ hätten E2 und E1 zusätzlich zu den Erd- und darüber liegenden Obergeschosswohnungen auch in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts Wohnung Nr. 5 oder 6 erwerben können. Dann hätten sich Wohnflächen von 221,- m² (Wohnung Nr. 2 und 4 und ½ von Nr. 5 oder 6) bzw. 246,- m² (Wohnung Nr. 1, 3 und ½ von Nr. 5 oder 6) ergeben. In Anbetracht des Umstandes, dass die Kläger zu 1 und 2 ihren Töchtern jeweils € 75.000,- Eigenkapital geschenkt haben und möglicherweise diesbezüglich weiterer Spielraum bestand, erscheint selbst die Finanzierung dieser Alternativen mit geringfügig höheren Flächenanteilen nicht ausgeschlossen.

Schließlich überzeugt auch das von den Klägern vorgebrachte Argument nicht, für E2 und E1 sei aus finanziellen Gründen neben dem Erwerb der Erdgeschosseinheit nur die Finanzierung von fremdvermieteten Einheiten in Betracht gekommen, nicht aber die Finanzierung einer weiteren selbstgenutzten Einheit im Obergeschoss. Es ist zwar richtig, dass grundsätzlich die Finanzierung fremdvermieteter Eigentumswohnungen wegen der zu erzielenden Mieteinnahmen einfacher ist als die Finanzierung selbstgenutzten Eigentums. Gleichwohl ist das Finanzgericht davon überzeugt, dass sowohl E2 als auch E1 die von ihnen selbstgenutzten Einheiten im Obergeschoss hätten finanzieren können, da sie die ausschließlich mit Eigenkapital finanzierten, selbstgenutzten Einheiten im Erdgeschoss des Objekts (Wohnungen Nr. 1 und 2) als Sicherheiten hätten einsetzen können.

Letztlich wird auch die Vermietung der Obergeschosswohnungen zu einem deutlich unter dem ortsüblichen Miete liegenden Mietzins als Indiz für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs gewertet4. Demgemäß ist es den Klägern nicht gelungen, die Vermutung für das Bestehen einer Steuerumgehung zu widerlegen.

Der Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten ist auch in Missbrauchsabsicht erfolgt. Die Kläger haben eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt, um das Steuergesetz zu umgehen. Es lässt sich für die von ihnen gewählte Gestaltung keine plausible Erklärung – mit Ausnahme der gesparten Steuern – finden. Bereits dieser Umstand stellt ein überzeugendes Indiz für die Missbrauchsabsicht dar, ungeachtet der Frage, ob § 42 AO überhaupt eine Umgehungsabsicht verlangt5.

Im Ergebnis nimmt das Finanzgericht damit einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten auf der Vermögensebene, nämlich bei der Zuordnung von Eigentumswohnungen auf die jeweiligen Grundstückseigentümer, an. Auf der Vermögensebene ist zwar grundsätzlich keine Missbrauchskontrolle vorzunehmen. Im Regelfall hat das Finanzamt die vermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern hinzunehmen. Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO liegt aber gleichwohl vor, wenn die Parteien der Grundstücksübertragung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichen, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden kommt6. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Denn im Ergebnis haben die Kläger zu 1 und 2 und E2 und E1 das Sondereigentum an Einheiten, die sie zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen beabsichtigten, einem anderen eingeräumt, und durch die gegenseitigen Mietverhältnisse für eine Neutralisation dieser vermögensmäßigen Zuordnung gesorgt. Wirtschaftlich stellt sich die Vermietung als ein Zwischenschritt oder Korrekturgeschäft dar, um zu erreichen, die eigene Wohnung steuerlich wirksam zu nutzen. An sich möchte jeder Beteiligte seine eigene Wohnung selbst nutzen. Deshalb bilden die Herstellung der anderen Wohnung zusammen mit dem anschließenden Vermieten und Mieten Komponenten einer einheitlich zu würdigenden Transaktion mit dem Ziel, Schuldzinsen und sonstige Belastungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen, die andernfalls nicht steuerlich absetzbar wären. Demgemäß ist ausnahmsweise auch eine Missbrauchskontrolle auf der Vermögensebene vorzunehmen und die von den Klägern gewählte Gestaltung nicht anzuerkennen.

Der Besteuerung zugrunde zu legen ist der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang ohne die unangemessene Gestaltung durch die gegenseitigen Mietverträge. Die Kläger müssen sich also so behandeln lassen, als hätten sie die Obergeschosswohnungen nicht vermietet. Demgemäß können sie keine Verluste aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 22. September 2011 – 6 K 2057/08

  1. BFH, Urteile vom 01.04.1993 – V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994, 64; vom 19.06.1991 IX R 134/86, BStBl. II 1991, 904; vom 12.09.1995 IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158[]
  2. Thüringer FG, Urteil vom 27.11.1997 – II 80/96, EFG 1998, 1323[]
  3. so auch BFH, Beschluss vom 20.03.1990 V B 136/89, BFH/NV 91, 275[]
  4. so auch FG Münster, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 5155/05 E, DStR 2011,213[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.06.1991 – IX R 134/86, BStBl II 1991, 904[]
  6. BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/91, BFH/NV 1994, 64; Heuermann, in Blümich, EStG Kommentar, § 21 Rdnr. 138[]