Ver­lus­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bei wech­sel­sei­ti­ger Ver­mie­tung

Ver­lus­te, die aus der wech­sel­sei­ti­gen Ver­mie­tung von Woh­nun­gen ent­ste­hen, sind ein­kom­men­steu­er­lich nicht als Ver­lus­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung anzu­er­ken­nen.

Ver­lus­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bei wech­sel­sei­ti­ger Ver­mie­tung

Dabei kann nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln dahin­ge­stellt blei­ben, ob die abge­schlos­se­nen Miet­ver­trä­ge als Schein­ge­schäf­te i.S. des § 117 Abs. 1 BGB zu beur­tei­len sind, die nach § 41 Abs. 2 AO für die Besteue­rung unbe­acht­lich wären. Es kann auch offen blei­ben, ob die gel­tend gemach­ten Ver­lus­te nach den Grund­sät­zen der Lieb­ha­be­rei oder nach den Grund­sät­zen über die Ver­mie­tung zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen außer Ansatz zu las­sen sind.

Denn das Finanz­ge­richt Köln bejaht in einem sol­chen Fall jeden­falls von einem Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO. Nach § 42 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Liegt ein Miss­brauch vor, so ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Ein Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Sin­ne des § 42 AO in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die zur Errei­chung des erstreb­ten Ziels unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist.

Bei der recht­li­chen Gestal­tung wirt­schaft­li­cher Vor­gän­ge ist der Steu­er­pflich­ti­ge zwar im Rah­men der Geset­ze frei. Daher ist aus steu­er­recht­li­cher Sicht grund­sätz­lich von der gewähl­ten bür­ger­lich­recht­li­chen Gestal­tung aus­zu­ge­hen. Allein das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, macht eine recht­li­che Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen. Auch Ange­hö­ri­gen steht es frei, ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der so zu gestal­ten, dass sie für sie steu­er­lich mög­lichst güns­tig sind. Eine Rechts­ge­stal­tung ist jedoch unan­ge­mes­sen, wenn ver­stän­di­ge Par­tei­en in Anbe­tracht des wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halts und der wirt­schaft­li­chen Ziel­set­zung nicht in der gewähl­ten Wei­se ver­fah­ren wären. Ent­schei­dend ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, des­sen Steu­er­schuld zu beur­tei­len ist, die vom Gesetz­ge­ber bei sei­ner Rege­lung vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zie­le nicht gebraucht und hier­für kei­ne beacht­li­chen außer­steu­er­li­chen Grün­de vor­lie­gen, oder ob er viel­mehr auf einem unge­wöhn­li­chen Weg einen Erfolg zu errei­chen ver­sucht, der nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers auf die­sem Wege nicht erreicht wer­den soll. Maß­ge­bend sind die gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­fal­les 1. Die­se all­ge­mei­nen Grund­sät­ze gel­ten auch für die Beur­tei­lung wech­sel­sei­ti­ger Ver­mie­tun­gen. Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger liegt ein Rechts­miss­brauch im Fal­le wech­sel­sei­ti­ger Ver­mie­tung nicht nur dann vor, wenn zur Befrie­di­gung des not­wen­di­gen Wohn­be­darfs gleich­wer­ti­ger Wohn­raum wech­sel­sei­tig über Kreuz ver­mie­tet wird. Für die­se Ein­schrän­kung ist kein Grund ersicht­lich. Eine sol­che wird – soweit erkenn­bar – weder in der Recht­spre­chung noch in der Lite­ra­tur ver­tre­ten.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist bei Abwä­gung der Gesamt­um­stän­de im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Fall die gewähl­te wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung der Ober­ge­schoss­woh­nun­gen bezo­gen auf den vor­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Vor­gang als unan­ge­mes­sen zu beur­tei­len. Die bür­ger­lich-recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen sind nicht durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de zu recht­fer­ti­gen. Sie bil­den, so das Finanz­ge­richt, ledig­lich eine rein for­ma­le Anknüp­fung zum Zwe­cke der Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung.

Das Finanz­ge­richt Köln ist nach den Gesamt­um­stän­den des Fal­les davon über­zeugt, dass die vier Grund­stücks­ei­gen­tü­mer spä­tes­tens im Zeit­punkt der Begrün­dung des Son­der­ei­gen­tums die Absicht ver­folg­ten, dass sowohl die Klä­ger zu 1 und 2 gemein­sam als auch E2 jeweils eine Groß­woh­nung bestehend aus einer im Erd­ge­schoss bele­ge­nen Ein­heit und der sich dar­über befind­li­chen Ober­ge­schoss­ein­heit bewoh­nen soll­ten. Ob zu die­sem Zeit­punkt bereits fest­stand, dass auch E1 eine Groß­woh­nung bestehend aus der Erd­ge­schoss­ein­heit und der dar­über lie­gen­den Ober­ge­schoss­woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nut­zen soll­te, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Jeden­falls ist das Finanz­ge­richt davon über­zeugt, dass die Ober­ge­schoss­ein­heit, die sich über der für E1 vor­ge­se­he­nen Erd­ge­schoss­ein­heit befin­det, zumin­dest vor­ge­hal­ten wer­den soll­te, damit die­se im Fal­le stei­gen­den Platz­be­darfs wegen Ände­rung der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se von E1 auf die Woh­nung zugrei­fen kann.

Hin­sicht­lich der Klä­ger zu 1 und 2 schließt das Finanz­ge­richt aus dem Umstand, dass die­se tat­säch­lich eine Groß­woh­nung bestehend aus der Erd­ge­schoss­woh­nung und der dar­über lie­gen­den Ober­ge­schoss­woh­nung bezo­gen haben, dar­auf, dass eine ent­spre­chen­de Absicht bereits im Pla­nungs­zeit­punkt bestand. Denn die Klä­ger haben selbst nicht vor­ge­tra­gen, dass sich ihre Absich­ten zwi­schen der Pla­nungs­pha­se und der Fer­tig­stel­lung bzw. dem Bezug des Objekts geän­dert haben. Wei­ter­hin spricht die Tat­sa­che, dass die Klä­ger zu 1 und 2 aus ihrem groß­zü­gi­gen Ein­fa­mi­li­en­haus in das Objekt am AStra­ße … gezo­gen sind, dafür, dass sie einen gewis­sen Platz­be­darf hat­ten und dem­ge­mäß auch von Anfang an eine Groß­woh­nung zu nut­zen beab­sich­tig­ten. Letzt­lich spricht auch die Absicht der Klä­ger zu 1 und 2, spä­te­re Enkel in ihren Räum­lich­kei­ten zu betreu­en, für einen zusätz­li­chen Wohn­raum­be­darf.

Hin­sicht­lich E2 ist das Finanz­ge­richt eben­falls davon über­zeugt, dass die Absicht der Nut­zung einer Groß­woh­nung bestehend aus zwei über­ein­an­der lie­gen­den Ein­hei­ten spä­tes­tens im Zeit­punkt der Begrün­dung des Son­der­ei­gen­tums bestand. Der Klä­ger zu 1 hat in der münd­li­chen Ver­hand­lung betont, das Kon­zept für das Objekt habe vor­ge­se­hen, dass die Töch­ter nicht allein blei­ben. Enkel waren ein­ge­plant und aus­drück­lich erwünscht. Vor die­sem Hin­ter­grund geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer für E2, die im Pla­nungs­zeit­punkt zwar unver­hei­ra­tet, aber liiert war, bereits eine Groß­woh­nung vor­ge­se­hen hat­ten, weil sich bei ihr eine Fami­li­en­grün­dung schon abzeich­ne­te. Auf­grund der Lebens­ver­hält­nis­se und der bevor­ste­hen­den Fami­li­en­grün­dung erscheint es jeden­falls aus­ge­schlos­sen, dass E2 aus­schließ­lich die für sie vor­ge­se­he­ne, rela­tiv klei­ne Erd­ge­schoss­woh­nung mit einer Grö­ße von 76,01 m² zu nut­zen beab­sich­tig­te. Schließ­lich wird die Annah­me des Senats auch durch den tat­säch­li­chen Gesche­hens­ab­lauf bestä­tigt. E2 ist mit ihrem Part­ner in das Objekt ein­ge­zo­gen und ihr ers­tes Kind wur­de bereits unmit­tel­bar nach Ein­zug gebo­ren.

Ob das Nut­zungs­kon­zept der Betei­lig­ten auch für E1 die Nut­zung einer Groß­woh­nung vor­sah, ist offen. E1 war im Pla­nungs­zeit­punkt eben­falls unver­hei­ra­tet, aber liiert. Ob ein durch Fami­li­en­grün­dung gestei­ger­ter Platz­be­darf bei Begrün­dung des Son­der­ei­gen­tums schon abseh­bar war oder aber ein Ende der bestehen­den Bezie­hung sich bereits abzeich­ne­te und des­halb von den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern die Nut­zung von aus­schließ­lich einer Erd­ge­schoss­ein­heit für E1 als aus­rei­chend ange­se­hen wur­de, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Jeden­falls ist das Finanz­ge­richt davon über­zeugt, dass zumin­dest aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung der Töch­ter auch für E1 die über der Erd­ge­schoss­ein­heit lie­gen­de Ober­ge­schoss­woh­nung vor­ge­hal­ten wer­den soll­te, damit die­se bei – der aus­drück­lich gewünsch­ten – Ände­rung der per­sön­li­chen Fami­li­en­ver­hält­nis­se und Stei­ge­rung des Platz­be­darfs auf eine wei­te­re Ein­heit zugrei­fen kann.

Wei­ter­hin recht­fer­tigt auch die Tat­sa­che, dass sowohl die Ein­hei­ten Nr. 1 und 3 als auch die Ein­hei­ten Nr. 2 und 4 bereits durch Trep­pen mit­ein­an­der ver­bun­den waren, den Schluss, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer die Ver­bin­dun­gen die­ser jeweils über­ein­an­der lie­gen­den Ein­hei­ten zu einer Groß­woh­nung vor­ge­se­hen hat­ten. Zwar bestand auch bei ande­ren Ein­hei­ten, näm­lich bei Ein­hei­ten Nr. 1 und 2 und bei Ein­hei­ten Nr. 3 und 4 die Mög­lich­keit einer hori­zon­ta­len Ver­bin­dung. Anders als bei den Ein­hei­ten Nr. 1 und 3 und Nr. 2 und 4 bestand jedoch dies­be­züg­lich nur die Mög­lich­keit, Ver­bin­dun­gen zu schaf­fen; rea­li­siert waren sol­che noch nicht.

Letzt­lich spricht auch der gleich­zei­ti­ge Abschluss aller Miet­ver­trä­ge für die Ober­ge­schoss­ein­hei­ten zu einem rela­tiv frü­hen Zeit­punkt, näm­lich dem 06.01.2001 und damit ca. ein hal­bes Jahr vor Fer­tig­stel­lung des Objekts dafür, dass die spä­ter rea­li­sier­te Nut­zung des Objekts von Anfang an geplant war und sich nicht erst durch spä­te­re Ände­run­gen und Ent­wick­lun­gen der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se erge­ben hat.

Bei die­sem Nut­zungs­kon­zept hät­ten ver­stän­di­ge Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Auf­tei­lung des Objekts das Eigen­tum an sämt­li­chen Ein­hei­ten erwor­ben, die sie nach Fer­tig­stel­lung selbst zu nut­zen beab­sich­tig­ten bzw. die sie für eine even­tu­el­le spä­te­re Selbst­nut­zung vor­hal­ten woll­ten. Ver­stän­di­ge Steu­er­pflich­ti­ge hät­ten also auch die über der jewei­li­gen Erd­ge­schoss­woh­nung lie­gen­de Ober­ge­schoss­woh­nung erwor­ben, um das den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern vor­schwe­ben­de Nut­zungs­kon­zept sicher rea­li­sie­ren zu kön­nen, da sämt­li­che Ober­ge­schoss­ein­hei­ten gleich­wer­tig sind. Die Ein­hei­ten im Ober­ge­schoss haben unge­fähr die glei­che Grö­ße. Sie lie­gen sämt­lich in einer Grö­ßen­ord­nung von 100 m²; sie sind näm­lich 109,68 m², 101,32 m² bzw. 98,40 m² groß. Zudem sind sie in der Aus­stat­tung ver­gleich­bar. Das ergibt sich schon dar­aus, dass die Ein­hei­ten in einem Objekt lie­gen bzw. in unmit­tel­ba­rer Nach­bar­schaft und gleich­zei­tig von einem Gene­ral­bau­un­ter­neh­mer mit glei­chen Bau­ma­te­ria­li­en und von den glei­chen Hand­wer­kern errich­tet wur­den. Wei­ter­hin spre­chen für eine ver­gleich­ba­re Aus­stat­tung auch die nahe­zu iden­ti­sche Höhe der ver­ein­bar­ten Miet­zin­sen und die fast über­ein­stim­men­den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Ein­hei­ten von DM 565.998,, DM 522.863,- und DM 507.544,. Hin­zu kommt, dass die Ein­hei­ten Nr. 3 und 4 sogar teil­wei­se spie­gel­bild­lich auf­ge­baut sind. Zwar behaup­ten die Klä­ger, die Ein­hei­ten im Vor­der­haus hät­ten einen höhe­ren mer­kan­ti­len Wert als die Ein­heit im Hin­ter­haus. Die­se Behaup­tung spie­gelt sich jedoch in den Her­stel­lungs­kos­ten nicht wie­der. Allein die Tat­sa­che, dass das Vor­der­haus im Gegen­satz zum Hin­ter­haus mit einem Fahr­stuhl aus­ge­stat­tet ist, kann die Annah­me der Gleich­wer­tig­keit der Ein­hei­ten nicht wider­le­gen. Dem­nach hät­ten E1 das Eigen­tum an den Ein­hei­ten Nr. 1 und 3, E2 das Eigen­tum an den Ein­hei­ten Nr. 2 und 4 und die Klä­ger zu 1 und 2 das Eigen­tum an den Ein­hei­ten Nr. 7 und 8 erwer­ben müs­sen.

Ver­stän­di­ge Steu­er­pflich­ti­ge hät­ten gera­de nicht nur das Eigen­tum an der selbst­ge­nutz­ten Erd­ge­schoss­woh­nung und einer belie­bi­gen – nicht über ihrer Erd­ge­schoss­woh­nung bele­ge­nen, gleich­wer­ti­gen – Ober­ge­schoss­woh­nung erwor­ben. Denn damit set­zen sie sich dem Risi­ko aus, das Nut­zungs­kon­zept nicht rea­li­sie­ren zu kön­nen. Die von den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern gewähl­te Gestal­tung mit der wech­sel­sei­ti­gen Ver­mie­tung führt zwar zu star­ken Abhän­gig­kei­ten zwi­schen den Betei­lig­ten. Wenn ein Eigen­tü­mer sei­ne Ober­ge­schoss­woh­nung nicht ent­spre­chend dem vor­ge­se­he­nen Nut­zungs­kon­zept ver­mie­tet, muss er damit rech­nen, dass auch die Miet­ver­trä­ge für die ande­ren Ober­ge­schoss­woh­nun­gen nicht ent­spre­chend zustan­de kom­men oder been­det wer­den und dass er selbst die über sei­ner Erd­ge­schoss­woh­nung lie­gen­de Ober­ge­schoss­woh­nung nicht anmie­ten kann. Gleich­wohl hat ein Mie­ter im Ver­gleich zum Eigen­tü­mer eine deut­lich schwä­che­re Rechts­stel­lung. Es kann ins­be­son­de­re nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass ein nach dem Nut­zungs­kon­zept erfor­der­li­cher Miet­ver­trag über­haupt nicht zustan­de kommt oder vor­zei­tig been­det wird. Die von den Betei­lig­ten gewähl­te Gestal­tung ist folg­lich zur Errei­chung des erstreb­ten Ziels unan­ge­mes­sen.

Der ein­zi­ge Sinn der gewähl­ten Gestal­tung bestand dar­in, für die Woh­nun­gen im Ober­ge­schoss jeweils gegen­über dem Finanz­amt den Tat­be­stand der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 EStG zu ver­wirk­li­chen und Schuld­zin­sen und sons­ti­ge mit dem Grund­ei­gen­tum in Zusam­men­hang ste­hen­de Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten steu­er­lich gel­tend machen zu kön­nen. Da die wech­sel­sei­tig ver­mie­te­ten Ein­hei­ten im Ober­ge­schoss, anders als die eigen­ge­nutz­ten Ein­hei­ten im Erd­ge­schoss, über­wie­gend fremd­fi­nan­ziert waren, haben sich die Klä­ger einen erheb­li­chen Steu­er­vor­teil ver­spro­chen. Da zudem Miet­zin­sen ver­ein­bart wor­den waren, die die orts­üb­li­che Mie­te deut­lich unter­schrit­ten, soll­te die Steu­er­erspar­nis opti­miert wer­den.

Hät­ten die Klä­ger zu 1 und 2 und E2 und E1 jeweils auch das Eigen­tum an der von ihnen genutz­ten Ein­heit im Ober­ge­schoss erwor­ben, wäre eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung die­ser Ein­hei­ten dage­gen über­haupt nicht in Betracht gekom­men, da die För­de­rung nach dem Eigen­heim­zu­la­gen­ge­setz durch die Eigen­nut­zung der im Erd­ge­schoss des Objekts bele­ge­nen Ein­hei­ten und die im Gesetz ent­hal­te­nen Höchst­be­trä­ge bereits aus­ge­schöpft war.

Die gewähl­te Gestal­tung ist nicht durch wirt­schaft­lich oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de zu recht­fer­ti­gen. Viel­mehr spricht gegen das Vor­lie­gen beacht­li­cher Grün­de im Streit­fall wegen der räum­li­chen Nähe der Ein­hei­ten, ihrer glei­chen Grö­ße und ihrer Gleich­wer­tig­keit bereits eine Ver­mu­tung. Es wird ver­mu­tet, dass wirt­schaft­lich ver­nünf­ti­ge Grün­de für ein wech­sel­sei­ti­ges Ver­mie­ten feh­len, wenn Wohn­ge­bäu­de wie im Streit­fall in räum­li­cher Nähe lie­gen, sowie etwa gleich groß und gleich­wer­tig sind. Eine grö­ße­re räum­li­che Ent­fer­nung wech­sel­sei­tig ver­mie­te­ter Wohn­ob­jek­te spricht dem­ge­gen­über dafür, dass der jewei­li­ge Mie­ter im Hin­blick auf die räum­li­che Anbin­dung zur Arbeits­stät­te und die fami­liä­ren und sozia­len Bin­dun­gen wie Schu­le, Bekann­ten­kreis usw. das Miet­ob­jekt selbst dau­er­haft nut­zen will und die wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung der dau­er­haf­ten Fremd­ver­mie­tung dient. Des­glei­chen las­sen unter­schied­li­che Aus­stat­tun­gen der bei­den Objek­te mit ent­spre­chen­dem Ein­fluss auf die Miet­hö­he und unter­schied­li­che Grö­ßen im Hin­blick auf den Wohn­be­darf eben­falls den Schluss zu, dass das ange­mie­te­te Miet­ob­jekt auf die jewei­li­gen Bedürf­nis­se der Mie­ter jeden­falls mit­tel­fris­tig zuge­schnit­ten ist und damit beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de vor­lie­gen 2.

Die Klä­ger hät­ten die dem­nach bestehen­de Ver­mu­tung des Nicht­vor­lie­gens außer­steu­er­li­cher Grün­de wider­le­gen müs­sen. Es obliegt näm­lich dem Steu­er­pflich­ti­gen, beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de für die gewähl­te Gestal­tung sub­stan­ti­iert dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen 3. Dies ist ihnen nicht gelun­gen.

Der Vor­trag, die tat­säch­li­che Nut­zung habe sich erst durch eine gra­vie­ren­de Ände­rung der Lebens­ver­hält­nis­se bei E2 und E1 erge­ben, recht­fer­tigt die gewähl­te Gestal­tung nicht. Das Finanz­ge­richt hält die Behaup­tung der Klä­ger, das ursprüng­li­che Nut­zungs­kon­zept habe vor­ge­se­hen, dass bei­de Töch­ter jeweils nur eine Erd­ge­schoss­woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nut­zen, nicht für zutref­fend. Er ist viel­mehr aus oben genann­ten Grün­den davon über­zeugt, dass bereits das ursprüng­li­che Nut­zungs­kon­zept zumin­dest für die Klä­ger zu 1 und 2 und für E2 die Nut­zung von Groß­woh­nun­gen bestehend aus der Erd­ge­schoss­ein­heit und der dar­über lie­gen­den Ober­ge­schoss­ein­heit vor­sah.

Die Mög­lich­keit, das Objekt spä­ter ander­wei­tig zu nut­zen, recht­fer­tigt die gewähl­te Gestal­tung eben­falls nicht. Die Betei­lig­ten haben sich bei der Her­stel­lung des Objekts diver­se Nut­zungs­mög­lich­kei­ten offen gehal­ten: Zum einen wur­den die bereits kur­ze Zeit nach Fer­tig­stel­lung der Ein­hei­ten frei­ge­leg­ten Ver­bin­dungs­trep­pen zwi­schen Ein­hei­ten Nr. 1 und 3 und Ein­hei­ten Nr. 2 und 4 geschaf­fen. Zum ande­ren wur­de zwi­schen Woh­nun­gen Nr. 1 und 2 ein Teil der tra­gen­den Wand aus­ge­spart, so dass die­se Ein­hei­ten ver­bun­den wer­den kön­nen. Zwi­schen Woh­nung Nr. 3 und 4 kann – was spä­ter rea­li­siert wur­de – eben­falls eine Ver­bin­dung geschaf­fen wer­den. Damit haben die Klä­ger die Mög­lich­keit, durch gerin­ge bau­li­che Ände­run­gen auf Ände­run­gen der per­sön­li­chen Lebens­ver­hält­nis­se fle­xi­bel zu reagie­ren. So kann z.B. nach Able­ben eines der Klä­ger zu 1 oder 2 oder bei Weg­zug einer der Töch­ter das Objekt ander­wei­tig genutzt wer­den. Die­se Nut­zungs­al­ter­na­ti­ven bestün­den aber in glei­cher Wei­se, wenn die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer das Eigen­tum an den Woh­nun­gen so ver­teilt hät­ten, dass jeder das Eigen­tum an den nach dem ursprüng­li­chen Nut­zungs­kon­zept für ihn bereit­ge­stell­ten Ein­hei­ten erwor­ben hät­te. Für den erken­nen­den Senat ist nicht ersicht­lich, dass die ander­wei­tig vor­ge­nom­me­ne Zuwei­sung von Ein­hei­ten es den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern erleich­tert, auf Ände­run­gen zu reagie­ren. Das Bestre­ben, für zukünf­ti­ge Ände­run­gen Per­spek­ti­ven bereit zu hal­ten, recht­fer­tigt die wech­sel­sei­ti­ge Ver­mie­tung also nicht.

Das Argu­ment, die vor­ge­nom­me­ne Gestal­tung sei gewählt wor­den, um gegen­sei­ti­ge Abhän­gig­kei­ten zu schaf­fen, über­zeugt nicht. Gegen­sei­ti­ge Abhän­gig­kei­ten wür­den auch bestehen, wenn die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer jeweils eine Erd­ge­schoss- und die zuge­hö­ri­ge Ober­ge­schoss­woh­nung erwor­ben hät­ten. Zwar bestün­de – was die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ver­hin­dern woll­ten – in die­sem Fall grund­sätz­lich die Mög­lich­keit, dass eine Groß­woh­nung ohne das Ein­ver­ständ­nis der übri­gen Grund­stücks­ei­gen­tü­mer an Fami­li­en­frem­de ver­mie­tet oder ver­kauft wird. Die­ses Pro­blem könn­te aber auch auf ande­re Art und Wei­se gelöst wer­den, z.B. durch die Ver­ein­ba­rung von Vor­kaufs­rech­ten oder durch ande­re zivil­recht­li­che Auf­la­gen wie Zustim­mungs­er­for­der­nis­se. Die gewähl­te Gestal­tung mit der wech­sel­sei­ti­gen Ver­mie­tung war zur Pro­blem­lö­sung jeden­falls nicht erfor­der­lich.

Der Vor­trag, um die Ver­miet­bar­keit zu erhal­ten, hät­te kei­ne Ein­heit zu groß wer­den sol­len, führt eben­falls zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Die ander­wei­ti­ge Zuwei­sung der Ober­ge­schoss­ein­hei­ten hat kei­nen Ein­fluss auf die Grö­ße der ein­zel­nen Ein­hei­ten und ihre Ver­miet­bar­keit.

Finan­zi­el­le Grün­de erschei­nen eben­falls nur vor­ge­scho­ben. Das Finanz­ge­richt ist davon über­zeugt, dass E2 und E1 die nach dem bestehen­den Nut­zungs­kon­zept von ihnen zu nut­zen­de Erd­ge­schoss- und die dar­über lie­gen­de Ober­ge­schoss­woh­nung hät­ten finan­zie­ren kön­nen.

E2 hat bei der gewähl­ten Gestal­tung ins­ge­samt Ein­hei­ten mit einer Wohn­flä­che von 213,58 m² (Woh­nung Nr. 2, 6 und ½ von Nr. 8), E1 von 229,81 m² (Woh­nung Nr. 1, 5 und ½ von Nr. 8) erwor­ben. Hät­ten E2 und E1 jeweils nur die für eige­ne Wohn­zwe­cke vor­ge­se­he­ne Erd­ge­schoss- und die dar­über lie­gen­de Ober­ge­schoss­woh­nung erwor­ben, hät­ten sie flä­chen­mä­ßig sogar gering­fü­gig weni­ger, näm­lich 177,33 m² (Woh­nung Nr. 2 und 4) und 202,65 m² (Woh­nun­gen Nr. 1 und 3), zu finan­zie­ren gehabt.

Alter­na­tiv hät­ten E2 und E1 zusätz­lich zu den Erd- und dar­über lie­gen­den Ober­ge­schoss­woh­nun­gen auch in der Rechts­form einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts Woh­nung Nr. 5 oder 6 erwer­ben kön­nen. Dann hät­ten sich Wohn­flä­chen von 221,- m² (Woh­nung Nr. 2 und 4 und ½ von Nr. 5 oder 6) bzw. 246,- m² (Woh­nung Nr. 1, 3 und ½ von Nr. 5 oder 6) erge­ben. In Anbe­tracht des Umstan­des, dass die Klä­ger zu 1 und 2 ihren Töch­tern jeweils € 75.000,- Eigen­ka­pi­tal geschenkt haben und mög­li­cher­wei­se dies­be­züg­lich wei­te­rer Spiel­raum bestand, erscheint selbst die Finan­zie­rung die­ser Alter­na­ti­ven mit gering­fü­gig höhe­ren Flä­chen­an­tei­len nicht aus­ge­schlos­sen.

Schließ­lich über­zeugt auch das von den Klä­gern vor­ge­brach­te Argu­ment nicht, für E2 und E1 sei aus finan­zi­el­len Grün­den neben dem Erwerb der Erd­ge­schoss­ein­heit nur die Finan­zie­rung von fremd­ver­mie­te­ten Ein­hei­ten in Betracht gekom­men, nicht aber die Finan­zie­rung einer wei­te­ren selbst­ge­nutz­ten Ein­heit im Ober­ge­schoss. Es ist zwar rich­tig, dass grund­sätz­lich die Finan­zie­rung fremd­ver­mie­te­ter Eigen­tums­woh­nun­gen wegen der zu erzie­len­den Miet­ein­nah­men ein­fa­cher ist als die Finan­zie­rung selbst­ge­nutz­ten Eigen­tums. Gleich­wohl ist das Finanz­ge­richt davon über­zeugt, dass sowohl E2 als auch E1 die von ihnen selbst­ge­nutz­ten Ein­hei­ten im Ober­ge­schoss hät­ten finan­zie­ren kön­nen, da sie die aus­schließ­lich mit Eigen­ka­pi­tal finan­zier­ten, selbst­ge­nutz­ten Ein­hei­ten im Erd­ge­schoss des Objekts (Woh­nun­gen Nr. 1 und 2) als Sicher­hei­ten hät­ten ein­set­zen kön­nen.

Letzt­lich wird auch die Ver­mie­tung der Ober­ge­schoss­woh­nun­gen zu einem deut­lich unter dem orts­üb­li­chen Mie­te lie­gen­den Miet­zins als Indiz für das Vor­lie­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs gewer­tet 4. Dem­ge­mäß ist es den Klä­gern nicht gelun­gen, die Ver­mu­tung für das Bestehen einer Steu­er­um­ge­hung zu wider­le­gen.

Der Miss­brauch der Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ist auch in Miss­brauchs­ab­sicht erfolgt. Die Klä­ger haben eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt, um das Steu­er­ge­setz zu umge­hen. Es lässt sich für die von ihnen gewähl­te Gestal­tung kei­ne plau­si­ble Erklä­rung – mit Aus­nah­me der gespar­ten Steu­ern – fin­den. Bereits die­ser Umstand stellt ein über­zeu­gen­des Indiz für die Miss­brauchs­ab­sicht dar, unge­ach­tet der Fra­ge, ob § 42 AO über­haupt eine Umge­hungs­ab­sicht ver­langt 5.

Im Ergeb­nis nimmt das Finanz­ge­richt damit einen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten auf der Ver­mö­gens­ebe­ne, näm­lich bei der Zuord­nung von Eigen­tums­woh­nun­gen auf die jewei­li­gen Grund­stücks­ei­gen­tü­mer, an. Auf der Ver­mö­gens­ebe­ne ist zwar grund­sätz­lich kei­ne Miss­brauchs­kon­trol­le vor­zu­neh­men. Im Regel­fall hat das Finanz­amt die ver­mö­gens­mä­ßi­ge Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern hin­zu­neh­men. Gestal­tungs­miss­brauch im Sin­ne des § 42 AO liegt aber gleich­wohl vor, wenn die Par­tei­en der Grund­stücks­über­tra­gung durch gegen­läu­fi­ge Rechts­ge­schäf­te auf der Nut­zungs­ebe­ne errei­chen, dass es nach der wirt­schaft­li­chen Sub­stanz der Ver­ein­ba­run­gen nicht zu einer ent­gelt­li­chen Nut­zung des Über­tra­gen­den kommt 6. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall gege­ben. Denn im Ergeb­nis haben die Klä­ger zu 1 und 2 und E2 und E1 das Son­der­ei­gen­tum an Ein­hei­ten, die sie zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu nut­zen beab­sich­tig­ten, einem ande­ren ein­ge­räumt, und durch die gegen­sei­ti­gen Miet­ver­hält­nis­se für eine Neu­tra­li­sa­ti­on die­ser ver­mö­gens­mä­ßi­gen Zuord­nung gesorgt. Wirt­schaft­lich stellt sich die Ver­mie­tung als ein Zwi­schen­schritt oder Kor­rek­tur­ge­schäft dar, um zu errei­chen, die eige­ne Woh­nung steu­er­lich wirk­sam zu nut­zen. An sich möch­te jeder Betei­lig­te sei­ne eige­ne Woh­nung selbst nut­zen. Des­halb bil­den die Her­stel­lung der ande­ren Woh­nung zusam­men mit dem anschlie­ßen­den Ver­mie­ten und Mie­ten Kom­po­nen­ten einer ein­heit­lich zu wür­di­gen­den Trans­ak­ti­on mit dem Ziel, Schuld­zin­sen und sons­ti­ge Belas­tun­gen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend zu machen, die andern­falls nicht steu­er­lich absetz­bar wären. Dem­ge­mäß ist aus­nahms­wei­se auch eine Miss­brauchs­kon­trol­le auf der Ver­mö­gens­ebe­ne vor­zu­neh­men und die von den Klä­gern gewähl­te Gestal­tung nicht anzu­er­ken­nen.

Der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist der tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Vor­gang ohne die unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung durch die gegen­sei­ti­gen Miet­ver­trä­ge. Die Klä­ger müs­sen sich also so behan­deln las­sen, als hät­ten sie die Ober­ge­schoss­woh­nun­gen nicht ver­mie­tet. Dem­ge­mäß kön­nen sie kei­ne Ver­lus­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzie­hen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2011 – 6 K 2057/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 01.04.1993 – V R 85/​91, V R 86/​91, BFH/​NV 1994, 64; vom 19.06.1991 IX R 134/​86, BSt­Bl. II 1991, 904; vom 12.09.1995 IX R 54/​93, BSt­Bl. II 1996, 158[]
  2. Thü­rin­ger FG, Urteil vom 27.11.1997 – II 80/​96, EFG 1998, 1323[]
  3. so auch BFH, Beschluss vom 20.03.1990 V B 136/​89, BFH/​NV 91, 275[]
  4. so auch FG Müns­ter, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 5155/​05 E, DStR 2011,213[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.06.1991 – IX R 134/​86, BSt­Bl II 1991, 904[]
  6. BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/​91, BFH/​NV 1994, 64; Heu­er­mann, in Blü­mich, EStG Kom­men­tar, § 21 Rdnr. 138[]