Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen eines Kraft­sport­lers

Der durch die sport­li­che Betä­ti­gung beding­te Nah­rungs­mit­tel­mehr­be­darf ist ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hig.

Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen eines Kraft­sport­lers

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG dür­fen die "fol­gen­den Betriebs­aus­ga­ben" den Gewinn nicht min­dern. Zu die­sen gehör­ten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung des Steu­er­pflich­ti­gen, soweit in den fol­gen­den Sät­zen nichts ande­res bestimmt ist. Die fol­gen­den Sät­ze 2 bis 6 EStG sahen Pau­scha­len für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen bei Dienst­rei­sen, Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit oder Fahr­tä­tig­keit vor. Nach § 9 Abs. 5 EStG galt u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG sinn­ge­mäß.

Die Mehr­auf­wen­dun­gen des Kraft­sport­lers für Ver­pfle­gung kön­nen nicht des­halb als Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG bzw. Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abge­zo­gen wer­den, weil sie auf einem auf­grund des Sports in Quan­ti­tät und Qua­li­tät erhöh­ten Nah­rungs­be­darf beru­hen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann an die­ser Stel­le dahin­ste­hen las­sen, inwie­weit dies bereits aus § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG oder § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG fol­gen könn­te. Es folgt jeden­falls aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, ggf. i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG, der außer­halb der Pau­scha­len des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sät­ze 2 bis 6 EStG den Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen, auch wenn es sich dem Grun­de nach um Betriebs­aus­ga­ben han­deln soll­te, aus­drück­lich aus­schließt. Die Vor­schrift eröff­net inso­weit kei­ne Spiel­räu­me.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Zwei­fel, dass die Rege­lung ver­fas­sungs­ge­mäß ist, auch soweit sie einen tat­säch­li­chen beruf­li­chen bzw. betrieb­li­chen Auf­wand ent­ge­gen dem Prin­zip der Leis­tungs­fä­hig­keit vom Betriebs­aus­ga­ben- bzw. Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­schließt. Der Gesetz­ge­ber besitzt im Steu­er­recht einen wei­ten Spiel­raum, zur Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­tä­tig­keit zu typi­sie­ren und zu pau­scha­lie­ren und dabei ggf. auch die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les zu ver­nach­läs­si­gen, sofern die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen und die Typi­sie­rung sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert 1.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die von dem Gesetz­ge­ber gewähl­te Rege­lung nicht zu bean­stan­den. Ver­pfle­gungs­auf­wen­dun­gen sind auch dann, wenn sie eine betrieb­li­che oder beruf­li­che Kom­po­nen­te ent­hal­ten, aus­nahms­los gemischt ver­an­lasst, da jede Nah­rungs­auf­nah­me für sich genom­men jeden­falls zu einem gewis­sen Teil auch den ‑pri­va­ten- Grund­be­darf des Men­schen deckt.

Es berei­tet prin­zi­pi­ell erheb­li­che Schwie­rig­kei­ten, die­se Auf­wen­dun­gen ein­deu­tig der pri­va­ten oder der betrieb­li­chen bzw. beruf­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen. Selbst bei Auf­wen­dun­gen, die für sich genom­men ganz über­wie­gend letz­te­rer Sphä­re zuzu­ord­nen sind, wer­den regel­mä­ßig pri­va­te Auf­wen­dun­gen erspart. Dies recht­fer­tigt eine Typi­sie­rung in ver­gleichs­wei­se wei­tem Umfang.

Es ent­spricht auch dem typi­schen Regel­fall, dass die Auf­wen­dun­gen für die Ernäh­rung erst und nur dann signi­fi­kant anstei­gen, wenn eine Aus­wärts­tä­tig­keit es dem Steu­er­pflich­ti­gen unmög­lich macht, die Ver­pfle­gung selbst zu orga­ni­sie­ren, und er dar­auf ange­wie­sen ist, sich in der Erwerbs­gas­tro­no­mie mit ent­spre­chend erhöh­ten Kos­ten zu ver­pfle­gen. Aus die­sem Grun­de ist es gerecht­fer­tigt, wenn der Gesetz­ge­ber die Berück­sich­ti­gung von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen ‑in Form von Pau­scha­len- an die Aus­wärts­tä­tig­keit mit bestimm­ten Abwe­sen­heits­zei­ten vom gewohn­ten Umfeld geknüpft und im Übri­gen aus­ge­schlos­sen hat.

Aller­dings ist zu prü­fen, inwie­weit der Leis­tungs­sport­ler zur Aus­übung sei­ner ‑mit der Erzie­lung von Ein­nah­men ver­bun­de­nen- sport­li­chen Betä­ti­gung in einem Umfang aus­wärts tätig war, der gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG den Abzug von Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung recht­fer­tigt. Fer­ner ist zu prü­fen, ob der Leis­tungs­sport­ler über­haupt mit Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht han­del­te.

Es liegt nahe, dass der Leis­tungs­sport­ler als Mit­glied einer Bun­des­li­ga­mann­schaft nicht nur in den Anla­gen sei­nes eige­nen Ver­eins, son­dern bun­des­weit mit ent­spre­chen­den Abwe­sen­heits­zei­ten Wett­kämp­fe bestrit­ten hat. Unter die­sen Umstän­den kommt die Berück­sich­ti­gung der gesetz­li­chen Pau­scha­len für Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen in Betracht.

Für die im Rah­men der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­zu­neh­men­de Ergeb­nis­pro­gno­se ist das Stre­ben nach einem Total­ge­winn, d.h. nach einem posi­ti­ven Gesamt­ergeb­nis des Betriebs von der Grün­dung bis zur Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be oder Liqui­da­ti­on (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) ent­schei­dend 2.

Ob der Leis­tungs­sport­ler nach die­sen Maß­stä­ben einen Total­ge­winn erzielt hat oder vor­aus­sicht­lich erzie­len wird, kann der Bun­des­fi­nanz­hof der­zeit nicht beur­tei­len. Hier­für sind Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, in wel­chem Zeit­raum von einer betrieb­li­chen Tätig­keit in die­sem Sin­ne aus­zu­ge­hen ist. Für den nach die­ser Maß­ga­be fest­zu­stel­len­den Zeit­raum sind die ins­ge­samt erziel­ten und ggf. zu erwar­ten­den Ein­nah­men und Aus­ga­ben fest­zu­stel­len und gegen­über­zu­stel­len. Sol­len etwa Zah­lun­gen nur den tat­säch­li­chen Auf­wand des Sport­lers abde­cken, so ver­wirk­li­chen sie noch nicht den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung, son­dern bewe­gen sich im Bereich der Lieb­ha­be­rei 3. Eben­so recht­fer­ti­gen ein­zel­ne Preis­gel­der für sich genom­men noch nicht die Annah­me gewerb­li­cher Tätig­keit 4.

Bei der Ermitt­lung der Aus­ga­ben ist Fol­gen­des zu berück­sich­ti­gen:

Tat­säch­li­che Auf­wen­dun­gen sind nach den all­ge­mei­nen für Betriebs­aus­ga­ben gel­ten­den Regeln anzu­set­zen. Zu den zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen gehö­ren auch etwai­ge Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen, die nach Maß­ga­be der obi­gen Aus­füh­run­gen anzu­set­zen sind.

Die Berück­sich­ti­gung der durch sport­lich beding­ten Mehr­be­darf tat­säch­lich ent­stan­de­nen Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sät­ze 2 bis 6 EStG hin­aus kommt indes auch in die­sem Zusam­men­hang nicht in Betracht.

Die Berech­nung des erziel­ten oder zu erwar­ten­den Total­ge­winns rich­tet sich nach ein­kom­men­steu­er­li­chen Maß­stä­ben 5. Auf­wen­dun­gen, die steu­er­lich den Gewinn nicht min­dern, sind bei der Prü­fung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nicht zu berück­sich­ti­gen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich begriff­lich um Betriebs­aus­ga­ben han­delt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies aus­drück­lich zu Betriebs­aus­ga­ben ent­schie­den, die zwar ent­stan­den, aber nicht abzieh­bar waren, weil der Steu­er­pflich­ti­ge einem Benen­nungs­ver­lan­gen nach § 160 AO nicht gefolgt war 6. Nicht anders ver­hält es sich bei ande­ren Auf­wen­dun­gen, die zwar dem Grun­de nach Betriebs­aus­ga­ben sein kön­nen, aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ein­kom­men­steu­er­lich nicht als sol­che abzieh­bar sind. Es bedarf daher auch an die­ser Stel­le kei­ner Ent­schei­dung, ob die Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen des Klä­gers schon ‑wie das Finanz­amt meint- nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG oder § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abzieh­bar sind oder zwar dem Grun­de nach Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG dar­stel­len, aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch steu­er­freie Ein­künf­te in die Ermitt­lung des Total­ge­winns ein­zu­be­zie­hen sind 7. Die­se Recht­spre­chung bezieht sich auf Ein­künf­te, die unge­ach­tet ihrer Steu­er­frei­heit (aus­län­di­sche Ein­künf­te) ins­ge­samt Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 EStG sind. Der Aus­schluss des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs hin­ge­gen betrifft die vor­ge­la­ger­te Fra­ge der Ein­künf­teer­mitt­lung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. April 2014 – X R 40/​11

  1. BVerfG, Beschluss vom 12.12 2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2013 – X R 20/​10, BFH/​NV 2014, 524, unter II. 2.b ee[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/​91, BFHE 170, 48, BSt­Bl II 1993, 303[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 03.11.1993 – II B 129/​92, BFHE 173, 78, BSt­Bl II 1994, 201[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.02. und 3.[]
  6. BFH, Urteil vom 15.05.1996 – X R 99/​92, BFH/​NV 1996, 891, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 18.09.1996 – I R 69/​95, BFH/​NV 1997, 408[]