Der durch die sportliche Betätigung bedingte Nahrungsmittelmehrbedarf ist einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG dürfen die „folgenden Betriebsausgaben“ den Gewinn nicht mindern. Zu diesen gehörten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Die folgenden Sätze 2 bis 6 EStG sahen Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen bei Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit oder Fahrtätigkeit vor. Nach § 9 Abs. 5 EStG galt u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG sinngemäß.
Die Mehraufwendungen des Kraftsportlers für Verpflegung können nicht deshalb als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG bzw. Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, weil sie auf einem aufgrund des Sports in Quantität und Qualität erhöhten Nahrungsbedarf beruhen.
Der Bundesfinanzhof kann an dieser Stelle dahinstehen lassen, inwieweit dies bereits aus § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG oder § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG folgen könnte. Es folgt jedenfalls aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, ggf. i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG, der außerhalb der Pauschalen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 bis 6 EStG den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen, auch wenn es sich dem Grunde nach um Betriebsausgaben handeln sollte, ausdrücklich ausschließt. Die Vorschrift eröffnet insoweit keine Spielräume.
Der Bundesfinanzhof hat keine Zweifel, dass die Regelung verfassungsgemäß ist, auch soweit sie einen tatsächlichen beruflichen bzw. betrieblichen Aufwand entgegen dem Prinzip der Leistungsfähigkeit vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausschließt. Der Gesetzgeber besitzt im Steuerrecht einen weiten Spielraum, zur Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit zu typisieren und zu pauschalieren und dabei ggf. auch die Besonderheiten des einzelnen Falles zu vernachlässigen, sofern die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen und die Typisierung sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert1.
Nach diesen Maßstäben ist die von dem Gesetzgeber gewählte Regelung nicht zu beanstanden. Verpflegungsaufwendungen sind auch dann, wenn sie eine betriebliche oder berufliche Komponente enthalten, ausnahmslos gemischt veranlasst, da jede Nahrungsaufnahme für sich genommen jedenfalls zu einem gewissen Teil auch den -privaten- Grundbedarf des Menschen deckt.
Es bereitet prinzipiell erhebliche Schwierigkeiten, diese Aufwendungen eindeutig der privaten oder der betrieblichen bzw. beruflichen Sphäre zuzuordnen. Selbst bei Aufwendungen, die für sich genommen ganz überwiegend letzterer Sphäre zuzuordnen sind, werden regelmäßig private Aufwendungen erspart. Dies rechtfertigt eine Typisierung in vergleichsweise weitem Umfang.
Es entspricht auch dem typischen Regelfall, dass die Aufwendungen für die Ernährung erst und nur dann signifikant ansteigen, wenn eine Auswärtstätigkeit es dem Steuerpflichtigen unmöglich macht, die Verpflegung selbst zu organisieren, und er darauf angewiesen ist, sich in der Erwerbsgastronomie mit entsprechend erhöhten Kosten zu verpflegen. Aus diesem Grunde ist es gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen -in Form von Pauschalen- an die Auswärtstätigkeit mit bestimmten Abwesenheitszeiten vom gewohnten Umfeld geknüpft und im Übrigen ausgeschlossen hat.
Allerdings ist zu prüfen, inwieweit der Leistungssportler zur Ausübung seiner -mit der Erzielung von Einnahmen verbundenen- sportlichen Betätigung in einem Umfang auswärts tätig war, der gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung rechtfertigt. Ferner ist zu prüfen, ob der Leistungssportler überhaupt mit Einkunftserzielungsabsicht handelte.
Es liegt nahe, dass der Leistungssportler als Mitglied einer Bundesligamannschaft nicht nur in den Anlagen seines eigenen Vereins, sondern bundesweit mit entsprechenden Abwesenheitszeiten Wettkämpfe bestritten hat. Unter diesen Umständen kommt die Berücksichtigung der gesetzlichen Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen in Betracht.
Für die im Rahmen der Gewinnerzielungsabsicht vorzunehmende Ergebnisprognose ist das Streben nach einem Totalgewinn, d.h. nach einem positiven Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) entscheidend2.
Ob der Leistungssportler nach diesen Maßstäben einen Totalgewinn erzielt hat oder voraussichtlich erzielen wird, kann der Bundesfinanzhof derzeit nicht beurteilen. Hierfür sind Feststellungen dazu zu treffen, in welchem Zeitraum von einer betrieblichen Tätigkeit in diesem Sinne auszugehen ist. Für den nach dieser Maßgabe festzustellenden Zeitraum sind die insgesamt erzielten und ggf. zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben festzustellen und gegenüberzustellen. Sollen etwa Zahlungen nur den tatsächlichen Aufwand des Sportlers abdecken, so verwirklichen sie noch nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung, sondern bewegen sich im Bereich der Liebhaberei3. Ebenso rechtfertigen einzelne Preisgelder für sich genommen noch nicht die Annahme gewerblicher Tätigkeit4.
Bei der Ermittlung der Ausgaben ist Folgendes zu berücksichtigen:
Tatsächliche Aufwendungen sind nach den allgemeinen für Betriebsausgaben geltenden Regeln anzusetzen. Zu den zu berücksichtigenden Aufwendungen gehören auch etwaige Verpflegungsmehraufwendungen, die nach Maßgabe der obigen Ausführungen anzusetzen sind.
Die Berücksichtigung der durch sportlich bedingten Mehrbedarf tatsächlich entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 bis 6 EStG hinaus kommt indes auch in diesem Zusammenhang nicht in Betracht.
Die Berechnung des erzielten oder zu erwartenden Totalgewinns richtet sich nach einkommensteuerlichen Maßstäben5. Aufwendungen, die steuerlich den Gewinn nicht mindern, sind bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich begrifflich um Betriebsausgaben handelt.
Der Bundesfinanzhof hat dies ausdrücklich zu Betriebsausgaben entschieden, die zwar entstanden, aber nicht abziehbar waren, weil der Steuerpflichtige einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht gefolgt war6. Nicht anders verhält es sich bei anderen Aufwendungen, die zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben sein können, aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG einkommensteuerlich nicht als solche abziehbar sind. Es bedarf daher auch an dieser Stelle keiner Entscheidung, ob die Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers schon -wie das Finanzamt meint- nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG oder § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbar sind oder zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG darstellen, aber nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind.
Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch steuerfreie Einkünfte in die Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehen sind7. Diese Rechtsprechung bezieht sich auf Einkünfte, die ungeachtet ihrer Steuerfreiheit (ausländische Einkünfte) insgesamt Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG sind. Der Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs hingegen betrifft die vorgelagerte Frage der Einkünfteermittlung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. April 2014 – X R 40/11
- BVerfG, Beschluss vom 12.12 2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2013 – X R 20/10, BFH/NV 2014, 524, unter II. 2.b ee[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 03.11.1993 – II B 129/92, BFHE 173, 78, BStBl II 1994, 201[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.02. und 3.[↩]
- BFH, Urteil vom 15.05.1996 – X R 99/92, BFH/NV 1996, 891, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 18.09.1996 – I R 69/95, BFH/NV 1997, 408[↩]