Ver­spä­tungs­geld gegen die Ren­ten­ver­si­che­rung

§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG ver­stößt nicht gegen die Unschulds­ver­mu­tung. Eine Dop­pel­be­stra­fung liegt jeden­falls dann nicht vor, wenn gegen einen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aus­schließ­lich ein Ver­spä­tungs­geld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber eine Geld­bu­ße nach § 50f EStG erho­ben wird. Die Rege­lun­gen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­ein­bar.

Ver­spä­tungs­geld gegen die Ren­ten­ver­si­che­rung

Die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin ist durch die Ver­hän­gung eines Ver­spä­tungs­gel­des weder einer Dop­pel­be­stra­fung im ver­fas­sungs, noch men­schen- oder uni­ons­recht­li­chen Sin­ne aus­ge­setzt.

Der ange­foch­te­ne Bescheid ver­stößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach nie­mand wegen der­sel­ben Tat auf­grund der all­ge­mei­nen Straf­ge­set­ze mehr­mals bestraft wer­den darf. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin als Anstalt des öffent­li­chen Rechts über­haupt Trä­ge­rin des grund­rechts­glei­chen Rechts nach Art. 103 Abs. 3 GG sein kann. Selbst wenn ihr der per­sön­li­che Schutz­be­reich eröff­net wäre, wäre jeden­falls der sach­li­che Schutz­be­reich der Norm nicht betrof­fen, denn gegen die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin ist im Zusam­men­hang mit der von der ZfA ange­nom­me­nen ver­spä­te­ten Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen für 2013 nie­mals ein zwei­tes Ver­fah­ren ‑ins­be­son­de­re kein Buß­geld­ver­fah­ren nach § 50f EStG- ein­ge­lei­tet wor­den. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bis­her noch in kei­nem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Dar­über hin­aus lie­gen im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ses Buß­geld­tat­be­stands ‑ins­be­son­de­re die im sub­jek­ti­ven Bereich gefor­der­te Leicht­fer­tig­keit- über­haupt erfüllt sein könn­ten.

Die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin kann sich auch nicht auf eine ver­bürg­te Garan­tie der EMRK beru­fen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG ent­spre­chen­de Rege­lung nicht in der EMRK selbst, son­dern ledig­lich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatz­pro­to­kolls ent­hal­ten ist. Die­ses 7. Zusatz­pro­to­koll ist von Deutsch­land zwar am 22.11.1984 unter­zeich­net, bis­lang aber nicht rati­fi­ziert wor­den.

Dem ange­foch­te­nen Bescheid steht die Gewähr­leis­tung des Art. 50 der Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on (EUGrdRCh) eben­falls nicht ent­ge­gen, wonach nie­mand wegen einer Straf­tat, deret­we­gen er bereits in der Uni­on nach dem Gesetz rechts­kräf­tig ver­ur­teilt oder frei­ge­spro­chen wor­den ist, in einem Straf­ver­fah­ren erneut ver­folgt oder bestraft wer­den darf. Vor­lie­gend wen­det sich die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin nicht gegen eine erneu­te Ver­fol­gung oder Bestra­fung, son­dern bereits gegen die ers­te ‑und in ihrem Fall auch ein­zi­ge- Ver­wal­tungs­sank­ti­on. Der Schutz­be­reich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vorn­her­ein nicht berührt 1 ver­wie­sen.

Die Rege­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach den Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen die Dar­le­gungs­last für ein feh­len­des Ver­tre­ten­müs­sen trifft, ver­stößt nicht gegen die Unschulds­ver­mu­tung, und zwar weder in deren Gewähr­leis­tung durch das natio­na­le Ver­fas­sungs­recht noch durch die EMRK. Da bereits der sach­li­che Schutz­be­reich der Unschulds­ver­mu­tung nicht betrof­fen ist, kann offen­blei­ben, ob sich die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin als Anstalt des öffent­li­chen Rechts über­haupt auf die Unschulds­ver­mu­tung beru­fen könn­te.

Die Unschulds­ver­mu­tung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BVerfG eine beson­de­re Aus­prä­gung des Rechts­staats­prin­zips und hat damit Ver­fas­sungs­rang. Sie ver­bie­tet zum einen, in einem kon­kre­ten Straf­ver­fah­ren ohne pro­zess­ord­nungs­ge­mä­ßen ‑nicht not­wen­di­ger­wei­se rechts­kräf­ti­gen- Schuld­nach­weis Maß­nah­men gegen den Beschul­dig­ten zu ver­hän­gen, die in ihrer Wir­kung einer Stra­fe gleich­kom­men, und ihn ver­fah­rens­be­zo­gen als schul­dig zu behan­deln; zum ande­ren ver­langt sie den rechts­kräf­ti­gen Nach­weis der Schuld, bevor die­se dem Ver­ur­teil­ten im Rechts­ver­kehr all­ge­mein vor­ge­hal­ten wer­den darf 2. Dem Betrof­fe­nen müs­sen Tat und Schuld nach­ge­wie­sen wer­den 3; ihm darf nicht umge­kehrt die Not­wen­dig­keit eines Ent­las­tungs­be­wei­ses auf­er­legt wer­den.

Nach die­ser Defi­ni­ti­on beschränkt sich die Unschulds­ver­mu­tung aber grund­sätz­lich auf straf­recht­li­che Vor­wür­fe im enge­ren Sin­ne. Das BVerfG hat den Anwen­dungs­be­reich zwar auch auf das Recht der Ord­nungs­wid­rig­kei­ten erstreckt, hier­für aber gleich­zei­tig erwei­ter­te Mög­lich­kei­ten zur Recht­fer­ti­gung von Ein­grif­fen in den Schutz­be­reich benannt; dort steht die Unschulds­ver­mu­tung einer Rege­lung, die dem Betrof­fe­nen ‑ähn­lich wie § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG- den Ent­las­tungs­be­weis hin­sicht­lich der Beach­tung der im Ver­kehr erfor­der­li­chen Sorg­falts­an­for­de­run­gen auf­er­legt, jeden­falls nicht ent­ge­gen 4. Das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt 5 wen­det die Unschulds­ver­mu­tung auch in beam­ten­recht­li­chen Dis­zi­pli­nar­ver­fah­ren an.

Dem­ge­gen­über wird ‑soweit ersicht­lich- von nie­man­dem ver­tre­ten, dass rein ver­wal­tungs­recht­li­che Rege­lun­gen, nach denen ein Ver­tre­ten­müs­sen wider­leg­bar ver­mu­tet wird, eben­falls in den Anwen­dungs­be­reich der Unschulds­ver­mu­tung fie­len. Auch die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin hat inso­weit kei­ne Nach­wei­se aus Recht­spre­chung oder Lite­ra­tur anfüh­ren kön­nen.

Soweit die Unschulds­ver­mu­tung durch Art. 6 Abs. 2 EMRK gewähr­leis­tet wird, steht sie eben­falls der Rege­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG nicht ent­ge­gen. Die EMRK ist im Streit­fall grund­sätz­lich zu beach­ten. Aller­dings kann die ver­spä­te­te Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen auch bei Zugrun­de­le­gung der vom Euro­päi­schen Gerichts­hof für Men­schen­rech­te (EGMR) vor­ge­nom­me­nen wei­ten Aus­le­gung nicht als „Straf­tat” i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK ange­se­hen wer­den. Selbst wenn dies aber der Fall sein soll­te, wäre die Beweis­last­re­ge­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grund­la­ge der Recht­spre­chung des EGMR mit der genann­ten Kon­ven­ti­ons­be­stim­mung ver­ein­bar.

Im Gegen­satz zum Recht der Euro­päi­schen Uni­on kann die EMRK kei­nen Anwen­dungs­vor­rang vor natio­na­lem Recht bean­spru­chen, da die EMRK und ihre Zusatz­pro­to­kol­le als völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge zunächst nur im Ran­ge eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes ste­hen. Den­noch besitzt die EMRK mit­tel­bar ver­fas­sungs­recht­li­che Bedeu­tung, indem sie die Aus­le­gung der Grund­rech­te und rechts­staat­li­chen Grund­sät­ze des GG beein­flusst 6.

Nach Art. 6 Abs. 2 EMRK gilt jede Per­son, die einer Straf­tat ange­klagt ist, bis zum gesetz­li­chen Beweis ihrer Schuld als unschul­dig.

Der EGMR sieht den in Art. 6 Abs. 2 EMRK ver­wen­de­ten Begriff der „Straf­tat” als auto­nom ‑und daher nicht durch das inner­staat­li­che Recht der Ver­trags­staa­ten deter­mi­niert- an und legt ihn sehr weit aus. Grund hier­für ist, dass die Gel­tung der fun­da­men­ta­len Bestim­mun­gen der Art. 6, 7 EMRK dem frei­en Wil­len der Ver­trags­staa­ten unter­lä­ge, wenn die­se nach Gut­dün­ken eine Ver­feh­lung als nicht­straf­recht­li­chen Ver­stoß defi­nie­ren könn­ten 7.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der EGMR drei ‑auch als „Engel-Kri­te­ri­en” bezeich­ne­te- Merk­ma­le ent­wi­ckelt, nach denen zu prü­fen ist, ob eine Sank­ti­on straf­recht­li­cher Natur ist 8: die Ein­ord­nung der maß­ge­ben­den Nor­men nach der Rechts­tech­nik des betrof­fe­nen Staa­tes, die Art die Zuwi­der­hand­lung sowie Art und Schwe­re der ange­droh­ten Sank­ti­on.

Das ers­te Kri­te­ri­um ‑die Ein­ord­nung im natio­na­len Recht- hat aller­dings nur „for­mel­len und rela­ti­ven Wert” 9; es ist in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des EGMR nur inso­weit von Bedeu­tung gewe­sen, als eine Norm, die schon nach natio­na­lem Recht dem Straf­recht ange­hört, stets auch straf­recht­li­cher Natur im Sin­ne der EMRK ist. Im umge­kehr­ten Fall ist die vom natio­na­len Recht vor­ge­nom­me­ne Ein­ord­nung hin­ge­gen bedeu­tungs­los.

Die Art der Zuwi­der­hand­lung spricht vor allem dann für einen straf­recht­li­chen Cha­rak­ter der sie sank­tio­nie­ren­den Norm, wenn die betref­fen­de Tat ihrer Natur nach als straf­bar ange­se­hen wird 10.

Ein wesent­li­ches Indiz ist dar­in zu sehen, dass die Norm all­ge­mein gilt und nicht nur für eine ein­zel­ne Per­so­nen­grup­pe 11. In die­sem Zusam­men­hang hat der EGMR einen Steu­er­zu­schlag, des­sen Anwen­dungs­be­reich sich auf umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Unter­neh­mer beschränk­te, noch als hin­rei­chend all­ge­mein ange­se­hen 12. Ver­stößt hin­ge­gen ein Sol­dat gegen eine Rechts­norm, die den Betrieb der Streit­kräf­te regelt, han­delt es sich nicht um eine all­ge­mei­ne Norm 13. Auch berufs­recht­li­che Dis­zi­pli­nar­ver­fah­ren, die sich nur an die Ange­hö­ri­gen die­ser Berufs­grup­pe rich­ten, betref­fen nicht die All­ge­mein­heit 14. Dane­ben spricht für den straf­recht­li­chen Cha­rak­ter einer Norm, wenn sie nicht in ers­ter Linie einen finan­zi­el­len Aus­gleich für einen Scha­den gewäh­ren soll, son­dern sowohl abschre­cken­de (prä­ven­ti­ve) als auch bestra­fen­de (repres­si­ve) Zwe­cke ver­folgt, weil dies die übli­chen Merk­ma­le straf­recht­li­cher Sank­tio­nen sind 15.

Das drit­te Engel-Kri­te­ri­um ist erfüllt, wenn die Tat eine Sank­ti­on nach sich zieht, die auf­grund ihrer Art und Schwe­re in den straf­recht­li­chen Bereich fällt 16. Dabei ist weni­ger auf die im kon­kre­ten Ein­zel­fall ver­häng­te Sank­ti­on abzu­stel­len, son­dern auf die im Gesetz ange­droh­te Höchst­sank­ti­on 17.

Dabei zäh­len nach der Recht­spre­chung des EGMR zum Straf­recht ‑unab­hän­gig von ihrer Ein­ord­nung im natio­na­len Recht- zwin­gend alle Frei­heits­ent­zie­hun­gen, die über unwe­sent­li­che Nach­tei­le hin­aus­ge­hen 13; eben­so Geld­zah­lun­gen, die sehr hoch aus­fal­len und bei Nicht­zah­lung zu einer Ersatz­haft füh­ren kön­nen 18. Umge­kehrt ist zu einem berufs­ge­richt­li­chen Dis­zi­pli­nar­ver­fah­ren, in dem eine Geld­bu­ße von maxi­mal 36.000 € (im Jahr 1995) ver­hängt wer­den konn­te, ent­schie­den wor­den, dass allein die Schwe­re die­ser Sank­ti­on sie noch nicht in den Bereich des Straf­rechts bringt 19.

Für die Zuord­nung einer Norm zum Straf­recht i.S. des Art. 6 EMRK genügt es bereits, wenn ent­we­der das zwei­te oder das drit­te Kri­te­ri­um erfüllt ist; die­se ste­hen daher grund­sätz­lich in einem Alter­na­tiv­ver­hält­nis. Wenn aller­dings die Ein­zel­be­trach­tung der Kri­te­ri­en noch kei­ne ein­deu­ti­gen Schluss­fol­ge­run­gen zulässt, ist auch eine kumu­la­ti­ve Wür­di­gung mög­lich 20.

Unter Zugrund­le­gung die­ser Recht­spre­chung ist das in § 22a Abs. 5 EStG vor­ge­se­he­ne Ver­spä­tungs­geld nicht dem Bereich des Straf­rechts zuzu­rech­nen. Zwar ist dafür die im deut­schen Recht vor­ge­nom­me­ne Ein­ord­nung als ver­wal­tungs­recht­li­che Geld­leis­tung nicht maß­ge­bend. Weder die Art der Zuwi­der­hand­lung noch die Art und Schwe­re der Sank­ti­on las­sen aber ‑sowohl bei alter­na­ti­ver als auch bei kumu­la­ti­ver Prü­fung- eine Zuord­nung zum Straf­recht zu.

Die blo­ße nicht frist­ge­rech­te Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen durch eine ren­ten­zah­len­de Stel­le, die in die­sem Zusam­men­hang nicht selbst steu­er­pflich­tig ist, stellt kei­ne Tat dar, die schon ihrer Natur nach als straf­bar ange­se­hen wer­den könn­te. Viel­mehr sank­tio­niert § 22a Abs. 5 EStG ledig­lich eine Erschwe­rung des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens; mit der ver­spä­te­ten Daten­über­mitt­lung ist aber weder ein sozia­les Unwert­ur­teil noch eine Stig­ma­ti­sie­rung ver­bun­den.

Vor allem aber gilt die Norm nicht all­ge­mein, son­dern betrifft nur eine sehr klei­ne Per­so­nen­grup­pe, zu der natür­li­che Per­so­nen von vorn­her­ein nicht zäh­len kön­nen. In § 22a Abs. 1 EStG wird ledig­lich den Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gern und den ande­ren Anbie­tern von Alters­vor­sor­ge­leis­tun­gen eine beson­de­re Pflicht ‑die Über­mitt­lung bestimm­ter Daten- auf­er­legt; die All­ge­mein­heit der Steu­er­pflich­ti­gen ist hier­von hin­ge­gen nicht betrof­fen.

Vor die­sem Hin­ter­grund erweist sich das wei­te­re in der Recht­spre­chung des EGMR genann­te Indiz ‑der Zweck der Norm- als neu­tral, kann aber jeden­falls nicht allei­ne den straf­recht­li­chen Cha­rak­ter des Ver­spä­tungs­gel­des begrün­den. Das Ver­spä­tungs­geld will bei Zugrun­de­le­gung der Sicht­wei­se des natio­na­len Gesetz­ge­bers sowohl eine Prä­ven­ti­on als auch einen finan­zi­el­len Aus­gleich für ent­ste­hen­den Ver­wal­tungs­mehr­auf­wand bewir­ken 21. Selbst wenn man dem Ver­spä­tungs­geld in Anwen­dung der ‑inso­weit stren­ge­ren- Recht­spre­chung des EGMR auch einen gewis­sen repres­si­ven Cha­rak­ter nicht abspre­chen woll­te, bleibt doch der Aus­gleichs­zweck bestehen, so dass das Kri­te­ri­um der Prä­ven­ti­on und Repres­si­on jeden­falls nicht ein­deu­tig für eine straf­recht­li­che Funk­ti­on der Norm spricht.

Auch die Art und Schwe­re der in § 22a Abs. 5 EStG ange­droh­ten Höchst­sank­ti­on steht einer Zuord­nung zum Straf­recht ent­ge­gen. Typi­sche straf­recht­li­che Sank­tio­nen (Frei­heits­ent­zie­hung, auch in Form von Ersatz­haft; Ein­tra­gung in ein Straf­re­gis­ter) 22 sind von vorn­her­ein nicht vor­ge­se­hen. Die Höhe der ‑ein­zig mög­li­chen- finan­zi­el­len Sank­ti­on lässt auch unter Berück­sich­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung des EGMR kei­nen straf­recht­li­chen Cha­rak­ter erken­nen. Das Gericht hat zwar im natio­na­len Steu­er­recht gere­gel­te pau­scha­le Steu­er­zu­schlä­ge in Fäl­len fal­scher oder unter­blie­be­ner Anga­ben in Steu­er­erklä­run­gen dem Bereich des Straf­rechts zuge­rech­net 23; hier­bei han­del­te es sich jedoch um der­art schwer­wie­gen­de, in der Höhe nicht begrenz­te Zuschlä­ge, die nicht mit der Höhe des Ver­spä­tungs­gel­des des § 22a Abs. 5 EStG ver­gleich­bar sind.

In Bezug auf die ein­zel­ne Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung beträgt das Ver­spä­tungs­geld 10 € je Monat der Ver­spä­tung; das Ver­spä­tungs­geld für alle Ver­feh­lun­gen eines Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen in Bezug auf einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum darf 50.000 € nicht über­stei­gen. Die­ser Betrag liegt noch inner­halb des Rah­mens, den der EGMR im Urteil Mül­ler-Hart­bur­g/Öster­reich in NJW 2014, 1791 als nicht­straf­recht­lich ange­se­hen hat. Wenn in die­ser Ent­schei­dung für die Ver­hält­nis­se des Jah­res 1995 ein Höchst­be­trag von 36.000 € als zuläs­sig ange­se­hen wur­de, kann für die Ver­hält­nis­se des Jah­res 2014 und einen Höchst­be­trag von 50.000 EUR nichts ande­res gel­ten.

Selbst wenn das Ver­spä­tungs­geld ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs- als straf­recht­li­che Sank­ti­on i.S. des Art. 6 Abs. 2 EMRK anzu­se­hen sein soll­te, wäre die Beweis­last­re­ge­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG auf der Grund­la­ge der Recht­spre­chung des EGMR mit der kon­ven­ti­ons­recht­li­chen Unschulds­ver­mu­tung ver­ein­bar.

Der EGMR hat in sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die auto­no­me Aus­le­gung des Begriffs „Straf­recht” unter Zugrun­de­le­gung der Engel-Kri­te­ri­en eine all­mäh­li­che Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs der ‑nach dem Wort­laut der Kon­ven­ti­on auf das Straf­recht beschränk­ten- Gewähr­leis­tun­gen auf Fäl­le mit sich gebracht hat, die nicht zu den tra­di­tio­nel­len Kate­go­ri­en des Straf­rechts gehö­ren. Da ins­be­son­de­re Steu­er­zu­schlä­ge sich vom Kern­be­stand des Straf­rechts unter­schei­den, gel­ten die Garan­ti­en des Art. 6 EMRK hier nicht not­wen­dig mit ihrer vol­len Kon­se­quenz 24.

Dies vor­aus­ge­schickt, hat der EGMR in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass Tat­sa­chen- und Rechts­ver­mu­tun­gen durch Art. 6 Abs. 2 EMRK selbst im Straf­recht im Grund­satz nicht ver­bo­ten wer­den 25. Aller­dings dür­fen der­ar­ti­ge Ver­mu­tun­gen im Straf­recht nur in ange­mes­se­nen Gren­zen unter Berück­sich­ti­gung der betrof­fe­nen Rechts­gü­ter vor­ge­se­hen wer­den und müs­sen die Ver­tei­di­gungs­rech­te sicher­stel­len. Dies bedeu­tet, dass die ein­ge­setz­ten Mit­tel in ange­mes­se­nem Ver­hält­nis zu dem ange­streb­ten legi­ti­men Ziel ste­hen müs­sen. Vor allem darf der gericht­li­chen Tat­sa­chen­in­stanz nicht jede Befug­nis zur Bewer­tung der Bewei­se genom­men wer­den, weil die Unschulds­ver­mu­tung dann ihres Sinns ent­leert wür­de.

Die unter Berück­sich­ti­gung die­ser EGMR-Recht­spre­chung vor­zu­neh­men­de Prü­fung führt zu dem Ergeb­nis, dass die Beweis­last­re­ge­lung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG hin­rei­chend gerecht­fer­tigt ist.

Abge­se­hen davon, dass Art. 6 Abs. 2 EMRK ‑wenn denn der sach­li­che Schutz­be­reich die­ser Gewähr­leis­tung über­haupt eröff­net sein soll­te- außer­halb des Kern­straf­rechts ohne­hin nicht mit vol­ler Kon­se­quenz anzu­wen­den ist, dient die gesetz­li­che Beweis­last­ver­tei­lung auch einem legi­ti­men Ziel. Gera­de zum Steu­er­recht hat der EGMR bereits aus­ge­führt, dass ein Steu­er­sys­tem, das haupt­säch­lich auf Infor­ma­tio­nen beruht, die der Steu­er­pflich­ti­ge ‑hier: ein im sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Gegen­stand der Besteue­rung ste­hen­der Drit­ter- lie­fern muss, ange­sichts der gro­ßen Zahl der Steu­er­fäl­le ohne irgend­ei­ne Form der Sank­ti­on gegen unter­blei­ben­de oder feh­ler­haf­te Anga­ben nicht funk­tio­nie­ren wür­de. Die ein­heit­li­che Anwen­dung der­ar­ti­ger Sank­tio­nen ver­langt aber, dass sie nach ein­heit­li­chen Regeln ver­hängt wer­den 26. Für die Erfor­der­lich­keit und Ange­mes­sen­heit der gesetz­li­chen Beweis­last­ver­tei­lung in § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG spricht ent­schei­dend, dass die Tat­sa­chen, die zu einer ver­spä­te­ten Daten­über­mitt­lung geführt haben, regel­mä­ßig der Sphä­re des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ent­stam­men. Dies hat zur Fol­ge, dass die ZfA kaum die Mög­lich­keit zur Füh­rung eines Ver­schul­dens­nach­wei­ses hät­te, sofern die­ser ihr oblie­gen wür­de. Umge­kehrt ste­hen dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aber auf­grund sei­ner voll­stän­di­gen Sach­ver­halts­kennt­nis trotz der gesetz­li­chen Beweis­last­re­ge­lung alle Mög­lich­kei­ten offen, den Ent­las­tungs­be­weis zu füh­ren.

Das inner­staat­li­che Gericht hat die­se Vor­ga­ben im Ein­zel­fall im Rah­men einer Ein­zel­fall­prü­fung zu wür­di­gen, eine ledig­lich sche­ma­ti­sche Anwen­dung der gesetz­li­chen Tat­sa­chen- und Rechts­ver­mu­tung reicht nicht aus. Vor­lie­gend ist ‑trotz der Män­gel in der Urteils­be­grün­dung- erkenn­bar, dass das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in der Vor­in­stanz auf das Vor­brin­gen der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin ‑jeden­falls zum Teil- ein­ge­gan­gen ist und die kon­kre­ten Umstän­de des Streit­falls gewür­digt hat 27, so dass auch inso­weit eine Ver­let­zung der Unschulds­ver­mu­tung aus­schei­det.

Soweit die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz durch die Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des als ver­letzt ansieht, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zustim­men.

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz genießt Ver­fas­sungs­rang und ergibt sich aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) sowie aus dem Wesen der Grund­rech­te selbst, die als Aus­druck des all­ge­mei­nen Frei­heits­an­spruchs des Bür­gers gegen­über dem Staat von der öffent­li­chen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt wer­den dür­fen, als es zum Schutz öffent­li­cher Inter­es­sen uner­läss­lich ist 28.

Abge­se­hen von der Fra­ge, inwie­weit sich die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin als Anstalt des öffent­li­chen Rechts über­haupt auf den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz beru­fen kann 29, wur­den in § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG des­sen Gren­zen beach­tet. Dies gilt ins­be­son­de­re auch vor dem Hin­ter­grund, dass der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin als Drit­ter die Pflicht zur Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen auf­er­legt wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt zwar nicht, dass die­se gesetz­lich nor­mier­te Über­mitt­lungs­pflicht bei den mel­de­pflich­ti­gen Stel­len zusätz­li­chen zeit­li­chen, per­so­nel­len und finan­zi­el­len Auf­wand ver­ur­sacht. Er sieht die­se Belas­tung im Hin­blick auf das ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Ziel der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung der Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch ange­mes­sen an. Auch ist der Bun­des­fi­nanz­hof nach Abwä­gung der vom Gesetz­ge­ber mit dem Ver­spä­tungs­geld letzt­end­lich ver­folg­ten Zie­le, eine effek­ti­ve und mög­lichst ein­fa­che Ver­wal­tung zu gewähr­leis­ten, mit der hier­durch ein­tre­ten­den Belas­tung des jewei­li­gen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen nicht der Auf­fas­sung, dass die Rege­lung des § 22a Abs. 5 EStG unan­ge­mes­sen ist 30.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag nicht zu beur­tei­len, ob die Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des im Streit­fall recht­mä­ßig ist, da er den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ent­neh­men kann, wel­che kon­kre­ten Grün­de für die Frist­über­schrei­tung im Hin­blick auf die noch im Streit ste­hen­den Mel­dun­gen maß­geb­lich waren und ob die­se ggf. von der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin nicht zu ver­tre­ten gewe­sen sein könn­ten.

Es ist grund­sätz­lich die Auf­ga­be des Finanz­ge­richt zu wür­di­gen, ob die ein­fach­ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 22a Abs. 5 EStG im Streit­fall erfüllt sind, ins­be­son­de­re ob die Frist­über­schrei­tung auf Grün­den beruht, die der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge (oder sein Erfül­lungs­ge­hil­fe) gemäß § 22a Abs. 5 Sät­ze 3 und 4 EStG nicht zu ver­tre­ten hat. Die­se Wür­di­gung bin­det das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie frei von Ver­fah­rens­feh­lern ist und weder Wider­sprü­che noch einen Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ent­hält 31.

Eine die­ser Aus­nah­men von der Bin­dung ist im Streit­fall gege­ben, da die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin inzi­den­ter einen Ver­fah­rens­feh­ler gel­tend macht. Sie wen­det sich u.a. dage­gen, dass sie die ver­spä­te­te Über­mitt­lung der ein­zeln bezeich­ne­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen zu ver­tre­ten habe. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht ihr Vor­brin­gen in der Revi­si­ons­be­grün­dung dabei so, dass sie meint, das Finanz­ge­richt habe die von ihr im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren kon­kret beschrie­be­nen Akti­vi­tä­ten in Bezug auf die ein­zel­nen Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen feh­ler­haft nicht bei sei­ner Ent­schei­dungs­fin­dung berück­sich­tigt.

Das Finanz­ge­richt ist gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ver­pflich­tet, sich bei sei­ner Ent­schei­dung auf das Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens zu stüt­zen. Dazu hat das Finanz­ge­richt den Inhalt der ihm vor­lie­gen­den Akten voll­stän­dig und ein­wand­frei zu berück­sich­ti­gen. Dabei gehört zum Akten­in­halt u.a. das Vor­brin­gen der Betei­lig­ten. Das Finanz­ge­richt muss in sei­nem Urteil zwar nicht auf jede Ein­zel­heit des Sach­ver­halts und des Betei­lig­ten­vor­trags aus­drück­lich ein­ge­hen, es ver­letzt jedoch sei­ne Pflicht zur voll­stän­di­gen Berück­sich­ti­gung des Streit­stoffs, wenn es einen bestimm­ten Tat­sa­chen­vor­trag erkenn­bar unbe­rück­sich­tigt lässt, obwohl die­ser auf der Basis sei­ner mate­ri­ell-recht­li­chen Auf­fas­sung ent­schei­dungs­er­heb­lich sein kann 32.

Dem finanz­ge­richt­li­chen Urteil fehlt eine Aus­ein­an­der­set­zung mit dem Vor­brin­gen der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin zu ihren ein­zel­nen Akti­vi­tä­ten in Bezug auf die noch im Streit befind­li­chen Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen. Die Vor­in­stanz hat ledig­lich aus­ge­führt, die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin habe von der Mög­lich­keit kei­nen Gebrauch gemacht, dass der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mern beim BZSt erfra­gen kön­ne, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger ihm die­se trotz Auf­for­de­rung nicht mit­tei­le. Dem­ge­gen­über hat die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin erst­in­stanz­lich aus­ge­führt, sie habe vor Ablauf der Frist des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG eine Anfra­ge an das BZSt im maschi­nel­len Antrags­ver­fah­ren zur Abfra­ge der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mern über­sandt, um von die­sem die Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mern zu erhal­ten. Sie habe die Ant­wort erhal­ten, die Num­mern sei­en selb­stän­dig bei den Leis­tungs­emp­fän­gern zu erfra­gen (Return­code 1). Die­ser Auf­for­de­rung sei sie nach­ge­kom­men, ihre an die Ren­ten­be­rech­tig­ten gerich­te­te Bit­te um Mit­tei­lung der Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mern sei aber erfolg­los geblie­ben.

Eine Wür­di­gung die­ses Vor­brin­gens der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin hat das Finanz­ge­richt feh­ler­haft unter­las­sen. Es hät­te dar­auf ein­ge­hen und die ange­führ­ten Akti­vi­tä­ten (MAV-Abfra­ge, Anschrei­ben der Leis­tungs­emp­fän­ger, ggf. wei­te­re Anfra­ge) in Bezug auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen unter dem Aspekt wür­di­gen müs­sen, ob das Ver­hal­ten der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin nicht nur nach ihren per­sön­li­chen Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten, son­dern ins­be­son­de­re auch nach einem auf die all­ge­mei­nen Ver­kehrs­be­dürf­nis­se aus­ge­rich­te­ten objek­ti­ven Sorg­falts­maß­stab als fahr­läs­sig anzu­se­hen ist 33.

Dies gilt ins­be­son­de­re für die Fra­ge, ob die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin in den noch streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­zel­fäl­len von dem in § 52 Abs. 38a EStG für bestimm­te Über­gangs­kon­stel­la­tio­nen zuge­las­se­nen Aus­nah­me­ver­fah­ren Gebrauch machen durf­te. Soll­te die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin die­sen Weg zu Recht beschrit­ten haben, hät­te über­prüft wer­den müs­sen, ob ein Ver­tre­ten­müs­sen dar­in lie­gen könn­te, dass es die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin trotz der Ergeb­nis­lo­sig­keit ihrer Abfra­ge und dem Erhalt des „Return­codes 1” unter­las­sen hat, zeit­nah in das Regel-Abfra­ge­ver­fah­ren nach § 22a Abs. 2 EStG über­zu­ge­hen bzw. ob die­ses Ver­hal­ten auf Grün­den beru­hen könn­te, die sie nicht zu ver­tre­ten hat (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG). Soll­ten dem­ge­gen­über die Vor­aus­set­zun­gen für eine Abfra­ge nach § 52 Abs. 38a EStG von vorn­her­ein nicht gege­ben gewe­sen sein, hät­te es einer Prü­fung bedurft, ob dies für die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin erkenn­bar war und ob die „Return­codes”, die die Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ge­rin erhal­ten hat­te, hin­rei­chend deut­lich auf die Wahl eines nicht eröff­ne­ten Über­mitt­lungs­ver­fah­rens hin­wie­sen.

Die Streit­sa­che wur­de daher vom Bun­des­fi­nanz­hof an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, damit die­ses die Wür­di­gung nach­ho­len kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Febru­ar 2019 – X R 32/​17

  1. BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 28/​17
  2. umfas­send zum Gan­zen BVerfG, Beschluss vom 26.03.1987 – 2 BvR 589/​79, 2 BvR 740/​81, 2 BvR 284/​85, BVerfGE 74, 358, unter C.I. 1.a, m.w.N.
  3. BVerfG, Beschluss vom 19.12 2012 – 1 BvL 18/​11, BVerfGE 133, 1, Rz 90
  4. aus­führ­lich BVerfG, Beschluss vom 04.02.1959 – 1 BvR 197/​53, BVerfGE 9, 167, unter III. 3.a, auf den im BVerfG, Beschluss in BVerfGE 133, 1, Rz 90 noch­mals Bezug genom­men wird
  5. BVerwG, Urteil vom 24.11.1999 – 1 D 68/​98, BVerw­GE 111, 43, unter 1.a
  6. aus­führ­lich zum Gan­zen zuletzt BVerfG, Urteil vom 12.06.2018 – 2 BvR 1738/​12, 2 BvR 1395/​13, 2 BvR 1068/​14, 2 BvR 646/​15, NJW 2018, 2695, Rz 126 ff., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen
  7. EGMR, Urtei­le vom 08.06.1976 5100/​71 ‑Engel u.a./Nie­der­lan­de-, Rz 81; und vom 21.02.1984 8544/​79 ‑Öztürk/​Deutschland‑, NJW 1985, 1273, Rz 49
  8. in EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82 zunächst unter aus­drück­li­cher Beschrän­kung auf den Bereich des Wehr­dis­zi­pli­nar­rechts, spä­ter aber auf alle ande­ren Rechts­ge­bie­te erwei­tert, vgl. EGMR, Urtei­le Öztürk/​Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 48; und vom 03.05.2001 31827/​96 ‑J.B./Schweiz-, NJW 2002, 499, Rz 44
  9. so EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82
  10. EGMR, Urteil vom 23.11.2006 73053/​01 ‑Jussila/​Finnland‑, Rz 31
  11. EGMR, Urtei­le Öztürk/​Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53; und vom 24.02.1994 12547/​86 ‑Bendenoun/​Frank­reich-, Rz 47
  12. EGMR, Urteil Jussila/​Finnland, Rz 38
  13. EGMR, Urteil Engel u.a./Niederlande, Rz 82
  14. EGMR, Urteil vom 19.02.2013 47195/​06 ‑Mül­ler-Hart­bur­g/Ös­ter­reich‑, NJW 2014, 1791, Rz 44
  15. EGMR, Urtei­le Öztürk/​Deutschland in NJW 1985, 1273, Rz 53; Bendenoun/​Frankreich, Rz 47; J.B./Schweiz in NJW 2002, 499, Rz 48; und vom 23.07.2002 34619/​97 ‑Janosevic/​Schweden‑, Rz 68
  16. EGMR, Urteil Jussila/​Finnland, Rz 31
  17. EGMR, Urteil Mül­ler-Hart­bur­g/Ös­ter­reich in NJW 2014, 1791, Rz 46
  18. EGMR, Urteil Bendenoun/​Frankreich, Rz 47
  19. EGMR, Urteil Mül­ler-Hart­bur­g/Ös­ter­reich in NJW 2014, 1791, Rz 47
  20. EGMR, Urtei­le Janosevic/​Schweden, Rz 67, und Jussila/​Finnland, Rz 31
  21. vgl. BT-Drs. 17/​3549, S.19
  22. vgl. dazu auch EGMR, Urteil vom 07.10.1988 10519/​83 ‑Salabiaku/​Frankreich‑, EGMR‑E 4, 139, Rz 24
  23. für einen fran­zö­si­schen Zuschlag von 30 bis 100 % der hin­ter­zo­ge­nen Steu­er, bei des­sen Nicht­zah­lung Ersatz­haft mög­lich ist: EGMR, Urtei­le Bendenoun/​Frankreich, Rz 47; und vom 16.12 2003 69825/​01 ‑Faivre/​Frankreich‑, Rz 21; für einen schwe­di­schen Zuschlag von 20 bis 40 % der Mehr­steu­ern, auch wenn kei­ne Ersatz­haft vor­ge­se­hen ist, EGMR, Urteil Janosevic/​Schweden, Rz 69; für einen fin­ni­schen Zuschlag von 20 % ‑in Aus­nah­me­fäl­len 200 %- der Mehr­steu­ern EGMR, Urtei­le Jussila/​Finnland, Rz 31 ff.; und vom 20.05.2014 11828/​11 ‑Nykänen/​Finnland‑, Rz 40; für einen nor­we­gi­schen Steu­er­zu­schlag von 30 % EGMR, Urteil vom 15.11.2016 24130, 29758/​11 ‑A und B/​Norwegen‑, Neue Juris­ti­sche Online-Zeit­schrift ‑NJOZ- 2018, 1462
  24. EGMR, Urtei­le Jussila/​Finnland, Rz 43, und A und B/​Norwegen in NJOZ 2018, 1462, Rz 133
  25. aus­führ­lich, auch zum Fol­gen­den, EGMR, Urtei­le Salabiaku/​Frankreich, Rz 28; Janosevic/​Schweden, Rz 101; und vom 18.03.2010 13201/​05 ‑Krumpholz/​Österreich‑, Rz 34
  26. ins­ge­samt zum Vor­ste­hen­den EGMR, Urteil Janosevic/​Schweden, Rz 103
  27. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 22.06.2017 – 5 K 5043/​16
  28. s. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.12.1965 – 1 BvR 513/​65, BVerfGE 19, 342, unter III. 2.; und vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/​83, 2 BvR 101/​84, 2 BvR 313/​84, BVerfGE 76, 1, unter C.I. 5.b aa
  29. vgl. dazu u.a. BVerfG, Urteil vom 07.11.2017 – 2 BvE 2/​11, BVerfGE 147, 50, Rz 239, m.w.N.
  30. BFH, Urteil – X R 28/​17 vom 20.02.2019, unter B.III.
  31. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 14.05.2014 – XI R 13/​11, BFHE 245, 424, BSt­Bl II 2014, 734, Rz 26; vom 24.04.2013 – XI R 7/​11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 34, jeweils m.w.N.
  32. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Beschluss vom 02.11.2010 – II B 61/​10, BFH/​NV 2011, 307, Rz 6, m.w.N.
  33. zu dem der Prü­fung des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG zugrun­de zu legen­den objek­ti­ven Sorg­falts­maß­stab vgl. das BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 29/​16, unter B.IV.01.