Die Besteuerung (verwitweter) Alleinerziehender nach dem in § 32a Abs. 1 EStG normierten Grundtarif anstelle einer Besteuerung nach dem Splittingtarif ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.
Das zu versteuernde Einkommen unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen ist grundsätzlich der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1 EStG) -sog. Grundtarif- zu unterwerfen.
Die tarifliche Einkommensteuer ist dagegen nach dem Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 EStG) zu ermitteln, wenn Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8 EStG) nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden und daher das addierte Einkommen zweier Steuerpflichtiger der Besteuerung unterworfen ist. Die Einkommensteuer beträgt danach das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt. Das Splitting-Verfahren unterstellt, dass die Ehegatten oder Lebenspartner ihr gemeinsames zu versteuerndes Einkommen jeweils hälftig erzielen; es führt daher zu einem Progressionsvorteil, wenn die Ehegatten oder Lebenspartner Einkommen in unterschiedlicher Höhe erzielen.
Das Splitting-Verfahren ist darüber hinaus anzuwenden, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des Steuerpflichtigen im vorangegangenen Jahr verstorben ist und zwischen beiden im Zeitpunkt des Todes die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung gegeben waren (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Eine verwitwete Alleinerziehende erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen zur Anwendung des Splitting-Verfahrens nicht, da sie weder mit einem Ehegatten noch mit einer Lebenspartnerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, wenn ihr Ehegatte nicht im Vorjahr verstorben ist.
Der Bundesfinanzhof hat bereits im Aussetzungsverfahren entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass die allein erziehende Klägerin vom Splitting-Verfahren ausgeschlossen ist1. Ein Anspruch Alleinerziehender auf Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt sich weder aus dem aus Art. 3 GG abzuleitenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch unter Berücksichtigung des Schutzbereichs des Art. 6 Abs. 1 GG.
Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln2. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet daher grundsätzlich einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss. Differenzierungen bedürfen insoweit stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind3.
Das Splittingverfahren – so ausdrücklich das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur Einbeziehung eingetragener Lebenspartner in das Ehegattensplitting – nimmt den die zivilrechtliche Ausgestaltung der Ehe bestimmenden Grundgedanken der Ehe als eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs auf. Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs (§ 1357 BGB, § 8 Abs. 2 LPartG), die Eigentumsvermutung zugunsten der Gläubiger des anderen Partners (§ 1362 BGB, § 8 Abs. 1 LPartG), die eingeschränkte Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen (§§ 1365 bis 1369 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) sowie die Regelungen über den Zugewinnausgleich (§§ 1371 bis 1390 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) und den Versorgungsausgleich (§ 1587 BGB i.V.m. den Vorschriften des Versorgungsausgleichsgesetzes, § 20 LPartG) lassen den Grundsatz erkennen, dass das während der Ehe oder Lebenspartnerschaft Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist. In Übereinstimmung mit diesem Grundgedanken des Familienrechts geht das Splitting-Verfahren davon aus, dass zusammenlebende Eheleute und Lebenspartner eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs bilden, in der ein Partner an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat. In den Gesetzesmaterialien wird das Splitting dementsprechend als „steuerpolitische Konsequenz“ und „logische steuerrechtliche Folgerung“ des zuvor eingeführten Regelgüterstandes der Zugewinngemeinschaft bezeichnet4.
Mit Blick auf diese Ausführungen im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts bestehen für den Bundesfinanzhof keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Splitting-Verfahren selbst.
Darüber hinaus ist es von Verfassungs wegen nicht geboten, verwitwete Elternteile ehelicher Kinder in den Anwendungsbereich des Splitting-Verfahrens einzubeziehen. Denn mit dieser dem Splitting-Verfahren zugrunde liegenden Situation ist die Lage Alleinerziehender weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht vergleichbar. Die für Ehegatten und Lebenspartner geltenden güterrechtlichen Regelungen sowie der Versorgungsausgleich kommen im Verhältnis zwischen Eltern und Kindern nicht zur Anwendung.
Das Verhältnis von allein erziehenden Elternteilen und ihren minderjährigen oder nach § 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden volljährigen Kindern stellt sich auch nicht als institutionell geregelte und andere Personen ausschließende Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs dar. Es ist -unbeschadet der gegenseitigen Unterhaltsverpflichtung von Verwandten in gerader Linie (§§ 1601 ff. BGB)- fast immer einseitig durch Fürsorge, Erziehung und Unterhalt der Kinder durch den Elternteil geprägt. Es handelt sich auch nicht um eine ausschließliche und dauerhafte Gemeinschaft zweier Personen. Denn zum einen können allein erziehende Elternteile -wie die Klägerin- mehr als ein Kind haben, zum anderen können zu berücksichtigende Kinder mit Dritten eine Ehe oder Lebenspartnerschaft eingehen und dadurch -folgte man der Auffassung der Klägerin- sowohl dem Elternteil als auch dem Ehegatten des Kindes den Splittingtarif eröffnen5.
Die Gewährung des Splittingtarifs für verwitwete Alleinerziehende mit Kindern würde darüber hinaus zu weiteren Verwerfungen führen. So dürfte sich die Situation Alleinerziehender, die vom anderen Elternteil ihrer Kinder getrennt leben und von diesem weder finanziell noch auf andere Weise unterstützt werden, nicht wesentlich von der Verwitweter unterscheiden, deren Ehegatte bereits vor mehreren Jahren verstorben ist. Weiter stellte sich die Frage, ob verwitwete Alleinerziehende mit Kindern besser gestellt werden dürften als z.B. Geschwistergemeinschaften, die mutmaßlich häufiger als „Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs“ ausgestaltet sind, welche der Gesetzgeber der Zusammenveranlagung und dem Splittingtarif zugrunde gelegt hat.
Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der es untersagt, Eltern oder alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter zu stellen6. Die Gewährung des Splittingtarifs für Alleinerziehende ist jedoch durch Art. 6 Abs. 1 GG nicht geboten. Art. 6 Abs. 1 GG erfordert, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss7. Dem Gebot der steuerlichen Verschonung des Kinderexistenzminimums wird durch das Kindergeld oder die -wie hier- günstigeren Kinderfreibeträge genügt8.
§ 32a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 01.12 19719 gewährte verwitweten Alleinerziehenden mit Kindern den Splittingtarif. Diese Regelung ist indessen aus den vorstehenden Gründen verfassungsrechtlich nicht geboten.
Eine verwitwete Alleinerziehende hat auch keinen Anspruch auf einen höheren Entlastungsbetrag für Alleinerziehende. Dessen Höhe begegnet keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln; er ist auch dann nicht zu erhöhen, wenn der andere Elternteil nicht zum Unterhalt der Kinder beiträgt10.
Sie hat wegen der Belastung mit Unterhaltsleistungen für ihre Kinder auch keinen Anspruch auf Abzug weiterer außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 oder § 33a EStG11.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29. September 2016 – III R 62/13
- BFH, Beschluss vom 17.10.2012 – III B 68/12, BFH/NV 2013, 362, Rz 17; vgl. auch BFH, Beschlüsse vom 27.05.2013 – III B 2/13, BFH/NV 2013, 1406, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-; vom 17.08.2004 – III B 121/03, BFH/NV 2005, 46; vom 20.09.2002 – III B 40/02, BFH/NV 2003, 157[↩]
- BVerfG, Beschlüsse vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 Rz 66; vom 15.07.1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.05.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73, betreffend den Ausschluss eingetragener Lebenspartner vom Ehegattensplitting[↩]
- so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 94[↩]
- zur Exklusivität der eingetragenen Lebensgemeinschaft vgl. BVerfG, Urteil vom 17.07.2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, Rz 110[↩]
- BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 112, 268; vom 10.11.1998 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 08.06.2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.12 2012 – III R 29/12, BFH/NV 2013, 723[↩]
- BGBl I 1971, 1881[↩]
- BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 36/14, BFH/NV 2016, 545[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 545[↩]
