Ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de – und der Split­ting­ta­rif

Die Besteue­rung (ver­wit­we­ter) Allein­er­zie­hen­der nach dem in § 32a Abs. 1 EStG nor­mier­ten Grund­ta­rif anstel­le einer Besteue­rung nach dem Split­ting­ta­rif ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de – und der Split­ting­ta­rif

Das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ger natür­li­cher Per­so­nen ist grund­sätz­lich der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er (§ 32a Abs. 1 EStG) ‑sog. Grund­ta­rif- zu unter­wer­fen.

Die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er ist dage­gen nach dem Split­ting-Ver­fah­ren (§ 32a Abs. 5 EStG) zu ermit­teln, wenn Ehe­gat­ten oder ein­ge­tra­ge­ne Lebens­part­ner (§ 2 Abs. 8 EStG) nach den §§ 26, 26b EStG zusam­men­ver­an­lagt wer­den und daher das addier­te Ein­kom­men zwei­er Steu­er­pflich­ti­ger der Besteue­rung unter­wor­fen ist. Die Ein­kom­men­steu­er beträgt danach das Zwei­fa­che des Steu­er­be­trags, der sich für die Hälf­te ihres gemein­sam zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ergibt. Das Split­ting-Ver­fah­ren unter­stellt, dass die Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner ihr gemein­sa­mes zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men jeweils hälf­tig erzie­len; es führt daher zu einem Pro­gres­si­ons­vor­teil, wenn die Ehe­gat­ten oder Lebens­part­ner Ein­kom­men in unter­schied­li­cher Höhe erzie­len.

Das Split­ting-Ver­fah­ren ist dar­über hin­aus anzu­wen­den, wenn der Ehe­gat­te oder Lebens­part­ner des Steu­er­pflich­ti­gen im vor­an­ge­gan­ge­nen Jahr ver­stor­ben ist und zwi­schen bei­den im Zeit­punkt des Todes die Vor­aus­set­zun­gen einer Zusam­men­ver­an­la­gung gege­ben waren (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Eine ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de erfüllt die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zur Anwen­dung des Split­ting-Ver­fah­rens nicht, da sie weder mit einem Ehe­gat­ten noch mit einer Lebens­part­ne­rin zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wird, wenn ihr Ehe­gat­te nicht im Vor­jahr ver­stor­ben ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits im Aus­set­zungs­ver­fah­ren ent­schie­den, dass kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an bestehen, dass die allein erzie­hen­de Klä­ge­rin vom Split­ting-Ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen ist 1. Ein Anspruch Allein­er­zie­hen­der auf Anwen­dung des Split­ting-Ver­fah­rens ergibt sich weder aus dem aus Art. 3 GG abzu­lei­ten­den Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit noch unter Berück­sich­ti­gung des Schutz­be­reichs des Art. 6 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 2. Art. 3 Abs. 1 GG ver­bie­tet daher grund­sätz­lich einen gleich­heits­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­aus­schluss. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen inso­weit stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 3.

Das Split­ting­ver­fah­ren – so aus­drück­lich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss zur Ein­be­zie­hung ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner in das Ehe­gat­ten­split­ting – nimmt den die zivil­recht­li­che Aus­ge­stal­tung der Ehe bestim­men­den Grund­ge­dan­ken der Ehe als eine Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs auf. Die wech­sel­sei­ti­ge Ver­pflich­tungs­be­fug­nis bei Geschäf­ten zur Deckung des Lebens­be­darfs (§ 1357 BGB, § 8 Abs. 2 LPartG), die Eigen­tums­ver­mu­tung zuguns­ten der Gläu­bi­ger des ande­ren Part­ners (§ 1362 BGB, § 8 Abs. 1 LPartG), die ein­ge­schränk­te Ver­fü­gungs­be­rech­ti­gung über eige­nes Ver­mö­gen (§§ 1365 bis 1369 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) sowie die Rege­lun­gen über den Zuge­winn­aus­gleich (§§ 1371 bis 1390 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) und den Ver­sor­gungs­aus­gleich (§ 1587 BGB i.V.m. den Vor­schrif­ten des Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ge­set­zes, § 20 LPartG) las­sen den Grund­satz erken­nen, dass das wäh­rend der Ehe oder Lebens­part­ner­schaft Erwor­be­ne gemein­schaft­lich erwirt­schaf­tet ist. In Über­ein­stim­mung mit die­sem Grund­ge­dan­ken des Fami­li­en­rechts geht das Split­ting-Ver­fah­ren davon aus, dass zusam­men­le­ben­de Ehe­leu­te und Lebens­part­ner eine Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs bil­den, in der ein Part­ner an den Ein­künf­ten und Las­ten des ande­ren wirt­schaft­lich jeweils zur Hälf­te teil­hat. In den Geset­zes­ma­te­ria­li­en wird das Split­ting dem­entspre­chend als "steu­er­po­li­ti­sche Kon­se­quenz" und "logi­sche steu­er­recht­li­che Fol­ge­rung" des zuvor ein­ge­führ­ten Regel­gü­ter­stan­des der Zuge­winn­ge­mein­schaft bezeich­net 4.

Mit Blick auf die­se Aus­füh­run­gen im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen das Split­ting-Ver­fah­ren selbst.

Dar­über hin­aus ist es von Ver­fas­sungs wegen nicht gebo­ten, ver­wit­we­te Eltern­tei­le ehe­li­cher Kin­der in den Anwen­dungs­be­reich des Split­ting-Ver­fah­rens ein­zu­be­zie­hen. Denn mit die­ser dem Split­ting-Ver­fah­ren zugrun­de lie­gen­den Situa­ti­on ist die Lage Allein­er­zie­hen­der weder in recht­li­cher noch in tat­säch­li­cher Hin­sicht ver­gleich­bar. Die für Ehe­gat­ten und Lebens­part­ner gel­ten­den güter­recht­li­chen Rege­lun­gen sowie der Ver­sor­gungs­aus­gleich kom­men im Ver­hält­nis zwi­schen Eltern und Kin­dern nicht zur Anwen­dung.

Das Ver­hält­nis von allein erzie­hen­den Eltern­tei­len und ihren min­der­jäh­ri­gen oder nach § 32 Abs. 4 EStG zu berück­sich­ti­gen­den voll­jäh­ri­gen Kin­dern stellt sich auch nicht als insti­tu­tio­nell gere­gel­te und ande­re Per­so­nen aus­schlie­ßen­de Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs dar. Es ist ‑unbe­scha­det der gegen­sei­ti­gen Unter­halts­ver­pflich­tung von Ver­wand­ten in gera­der Linie (§§ 1601 ff. BGB)- fast immer ein­sei­tig durch Für­sor­ge, Erzie­hung und Unter­halt der Kin­der durch den Eltern­teil geprägt. Es han­delt sich auch nicht um eine aus­schließ­li­che und dau­er­haf­te Gemein­schaft zwei­er Per­so­nen. Denn zum einen kön­nen allein erzie­hen­de Eltern­tei­le ‑wie die Klä­ge­rin- mehr als ein Kind haben, zum ande­ren kön­nen zu berück­sich­ti­gen­de Kin­der mit Drit­ten eine Ehe oder Lebens­part­ner­schaft ein­ge­hen und dadurch ‑folg­te man der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin- sowohl dem Eltern­teil als auch dem Ehe­gat­ten des Kin­des den Split­ting­ta­rif eröff­nen 5.

Die Gewäh­rung des Split­ting­ta­rifs für ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de mit Kin­dern wür­de dar­über hin­aus zu wei­te­ren Ver­wer­fun­gen füh­ren. So dürf­te sich die Situa­ti­on Allein­er­zie­hen­der, die vom ande­ren Eltern­teil ihrer Kin­der getrennt leben und von die­sem weder finan­zi­ell noch auf ande­re Wei­se unter­stützt wer­den, nicht wesent­lich von der Ver­wit­we­ter unter­schei­den, deren Ehe­gat­te bereits vor meh­re­ren Jah­ren ver­stor­ben ist. Wei­ter stell­te sich die Fra­ge, ob ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de mit Kin­dern bes­ser gestellt wer­den dürf­ten als z.B. Geschwis­ter­ge­mein­schaf­ten, die mut­maß­lich häu­fi­ger als "Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs" aus­ge­stal­tet sind, wel­che der Gesetz­ge­ber der Zusam­men­ver­an­la­gung und dem Split­ting­ta­rif zugrun­de gelegt hat.

Abs. 1 GG ent­hält einen beson­de­ren Gleich­heits­satz, der es unter­sagt, Eltern oder allein­er­zie­hen­de Eltern­tei­le gegen­über Kin­der­lo­sen schlech­ter zu stel­len 6. Die Gewäh­rung des Split­ting­ta­rifs für Allein­er­zie­hen­de ist jedoch durch Art. 6 Abs. 1 GG nicht gebo­ten. Art. 6 Abs. 1 GG erfor­dert, dass bei der Besteue­rung einer Fami­lie das Exis­tenz­mi­ni­mum sämt­li­cher Fami­li­en­mit­glie­der steu­er­frei blei­ben muss 7. Dem Gebot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Kin­der­exis­tenz­mi­ni­mums wird durch das Kin­der­geld oder die ‑wie hier- güns­ti­ge­ren Kin­der­frei­be­trä­ge genügt 8.

§ 32a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 01.12 1971 9 gewähr­te ver­wit­we­ten Allein­er­zie­hen­den mit Kin­dern den Split­ting­ta­rif. Die­se Rege­lung ist indes­sen aus den vor­ste­hen­den Grün­den ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Eine ver­wit­we­te Allein­er­zie­hen­de hat auch kei­nen Anspruch auf einen höhe­ren Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de. Des­sen Höhe begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln; er ist auch dann nicht zu erhö­hen, wenn der ande­re Eltern­teil nicht zum Unter­halt der Kin­der bei­trägt 10.

Sie hat wegen der Belas­tung mit Unter­halts­leis­tun­gen für ihre Kin­der auch kei­nen Anspruch auf Abzug wei­te­rer außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen nach § 33 oder § 33a EStG 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 29. Sep­tem­ber 2016 – III R 62/​13

  1. BFH, Beschluss vom 17.10.2012 – III B 68/​12, BFH/​NV 2013, 362, Rz 17; vgl. auch BFH, Beschlüs­se vom 27.05.2013 – III B 2/​13, BFH/​NV 2013, 1406, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG-; vom 17.08.2004 – III B 121/​03, BFH/​NV 2005, 46; vom 20.09.2002 – III B 40/​02, BFH/​NV 2003, 157[]
  2. BVerfG, Beschlüs­se vom 16.03.2005 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 Rz 66; vom 15.07.1998 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.05.2013 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, Rz 73, betref­fend den Aus­schluss ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner vom Ehe­gat­ten­split­ting[]
  4. so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 133, 377, Rz 94[]
  5. zur Exklu­si­vi­tät der ein­ge­tra­ge­nen Lebens­ge­mein­schaft vgl. BVerfG, Urteil vom 17.07.2002 1 BvF 1/​01, 1 BvF 2/​01, BVerfGE 105, 313, Rz 110[]
  6. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 112, 268; vom 10.11.1998 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 08.06.2004 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 20.12 2012 – III R 29/​12, BFH/​NV 2013, 723[]
  9. BGBl I 1971, 1881[]
  10. BFH, Urteil vom 17.09.2015 – III R 36/​14, BFH/​NV 2016, 545[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 545[]