Vom Erben nach­ge­zahl­te Kir­chen­steu­er – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Zah­lun­gen auf offe­ne Kir­chen­steu­ern des Erb­las­sers durch den Erben sind bei die­sem im Jahr der Zah­lung als Son­der­aus­ga­be abzieh­bar.

Vom Erben nach­ge­zahl­te Kir­chen­steu­er – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimm­te im Ein­zel­nen auf­ge­führ­te "Auf­wen­dun­gen" als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind oder wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den. Aus der Ver­wen­dung des Begriffs "Auf­wen­dun­gen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 1.

Da im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Berück­sich­ti­gung der von der Erbin gezahl­ten Kir­chen­steu­er als Betriebs­aus­ga­be bzw. Wer­bungs­kos­ten nicht in Betracht kommt, ist sie nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Son­der­aus­ga­be abzieh­bar 2.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des Geset­zes­wort­lauts ist ange­sichts der wirt­schaft­li­chen Belas­tung der Erbin durch die Kir­chen­steu­er­zah­lung nicht ange­mes­sen und kommt des­halb nicht in Betracht.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB ging mit dem Tod des – V des­sen Ver­mö­gen als Gan­zes auf des­sen Erben, die Erbin und ihre Geschwis­ter, über. § 1967 Abs. 1 BGB bestimmt, dass die Erben, somit also auch die Erbin, für die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten haf­ten. Als Erbin ist die Erbin damit mit dem Erb­fall in die steu­er­schuld­recht­li­che Posi­ti­on des Erb­las­sers ein­ge­tre­ten (§ 45 Abs. 1 AO) und sie wur­de selbst Steu­er­schuld­ne­rin hin­sicht­lich der von – V hin­ter­las­se­nen Steu­er­rück­stän­de. Da im Streit­fall weder Nach­lass­ver­wal­tung ange­ord­net noch das Nach­lassin­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den ist, der Erbin weder die Dürf­tig­keits­ein­re­de (§ 1990 BGB) noch die Ein­re­de der Über­be­schwe­rung (§ 1992 BGB) zusteht, hat­te sie für die Kir­chen­steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit unbe­schränkt, also nicht nur mit dem Nach­lass, son­dern auch mit ihrem Eigen­ver­mö­gen ein­zu­ste­hen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits im Urteil vom 05.02.1960 3 erkannt, dass die Kir­chen­steu­er, die ein Steu­er­pflich­ti­ger in sei­ner Eigen­schaft als Erbe ent­rich­tet, als Son­der­aus­ga­be abzieh­bar ist, und damit sein Urteil vom 01.03.1957 4 die Ver­mö­gen­steu­er betref­fend bestä­tigt.

Im Urteil vom 16.05.2001 5 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Recht­spre­chung in BFHE 70, 374, BSt­Bl III 1960, 140 und in BFHE 64, 358, BSt­Bl III 1957, 135 zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug des Erben für den Erb­las­ser tref­fen­de Ver­mö­gen- und Kir­chen­steu­er bestä­tigt und aus­ge­führt, Besteue­rungs­merk­ma­le, die (nur) in der Per­son des Erb­las­sers begrün­det sei­en, wür­den auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Anwei­sung bei der Besteue­rung des Erben berück­sich­tigt.

Auch der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat im Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, Rz 77 nach der Ände­rung der Recht­spre­chung zum Ein­tritt des Erben in den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG aus­drück­lich an der Recht­spre­chung in BFHE 70, 374, BSt­Bl III 1960, 140 fest­ge­hal­ten.

Zwar kann das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2010, 848 kein Beleg dafür sein, dass die Erbin im Streit­fall die den Erb­las­ser betref­fen­de Kir­chen­steu­er­last als Son­der­aus­ga­be abzie­hen kön­ne, weil die Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten auf einer eige­nen Ent­schei­dung des Erben und auf einem von ihm selbst begrün­de­ten Ver­trags­ver­hält­nis beru­he. Der Erb­fall sei nur der Anlass, nicht aber der Grund der Ver­pflich­tung. Doch lässt sich die­ser Ent­schei­dung inhalt­lich nichts für oder gegen den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug im Streit­fall ent­neh­men.

Auch aus dem Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in EFG 2007, 1503 kann kei­ne Absa­ge an den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Kir­chen­steu­er­zah­lung eines Erben abge­lei­tet wer­den. Hier hat der Klä­ger als Haf­tungs­schuld­ner nach § 42d EStG auf eine frem­de Steu­er­schuld geleis­tet. Im Streit­fall war die Erbin als Rechts­nach­fol­ge­rin des – V (Mit-)Schuldnerin der Kir­chen­steu­er.

Die Zuwen­dungs­ent­schei­dung beim Spen­den­ab­zug als höchst­per­sön­li­chen Umstand 6 kann nicht auf den Kir­chen­steu­er­ab­zug über­tra­gen wer­den. Denn im Gegen­satz zur maß­geb­li­chen tat­säch­li­chen Zah­lung bei § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG knüpft § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mit den "Zuwen­dun­gen" nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung über die blo­ße Zah­lung hin­aus­ge­hend an eine beson­de­re Wid­mung der Leis­tung zu einem bestimm­ten Zweck an. Im Übri­gen hat im vor­lie­gen­den Fall die Erbin ‑anders als im BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 375- die Zah­lung der Kir­chen­steu­er selbst geleis­tet.

Im Gegen­zug wären auch Erstat­tun­gen über­zahl­ter Kir­chen­steu­er des Erb­las­sers auf eige­ne Zah­lun­gen des Erben anzu­rech­nen und wür­den des­sen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug schmä­lern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2016 – X R 43/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.; s. dazu auch Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 18.02.1988 1 BvR 930/​86, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1989, 271, unter 1.b[]
  2. so auch Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 674; Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 42; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 38; Lin­der­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10 Rz 14 f.; Mei­er, Finanz-Rund­schau 1987, 31; Schmidt/​Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 26; a.A. Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10 Rz 15c; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 183 und G 41; Ring, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1981, 24; Rup­pe, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft 10 [1987], 45, 93[]
  3. BFH, Urteil vom 05.02.1960 – VI 204/​59 U, BFHE 70, 374, BSt­Bl III 1960, 140[]
  4. BFH, Urteil vom 01.03.1957 – VI 57/​55 U, BFHE 64, 358, BSt­Bl III 1957, 135[]
  5. BFH, Urteil vom 16.05.2001 – I R 76/​99, BFHE 195, 328, BSt­Bl II 2002, 487[]
  6. BFH, Urteil vom 21.10.2008 – X R 44/​05, BFH/​NV 2009, 375[]