Zeitliche Begrenzung des Verpflegungsmehraufwands bei dop­pel­ter Haushaltsführung

Im Rahmen einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haushaltsführung ent­ste­hen Arbeitnehmern Verpflegungsmehraufwendungen, die bei einer Beköstigung nur in einem Haushalt nicht ange­fal­len wären. Das Gesetz lässt daher den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für jeden Kalendertag der Abwesenheit vom eige­nen Hausstand als Werbungskosten zu. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 24, 12 bzw. 8 € sind dabei nach der Abwesenheitsdauer gestaf­felt und auf einen Zeitraum von drei Monaten nach Bezug der Wohnung am neu­en Beschäftigungsort begrenzt. Diese zeit­li­che Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung bei Begründung einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haushaltsführung auf drei Monate ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Zeitliche Begrenzung des Verpflegungsmehraufwands bei dop­pel­ter Haushaltsführung

Der Gesetzgeber unter­stel­le typi­sie­rend, so der Bundesfinanzhof in sei­nen Entscheidungsgründen, dass die bei Beginn einer dop­pel­ten Haushaltsführung über­wie­gen­de beruf­li­che Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nach drei Monaten ent­fal­le bzw. der Arbeitnehmer dann regel­mä­ßig eine Verpflegungssituation vor­fin­de, die kei­nen beruf­lich ver­an­lass­ten Mehraufwand ver­ur­sa­che. Mit die­ser Typisierung einer Übergangszeit bewe­ge sich der Gesetzgeber inner­halb sei­nes Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Ein Verstoß gegen den all­ge­mei­nen Gleichheitssatz schei­de damit aus.

Auch einen Verstoß gegen den beson­de­ren Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes sah der Bundesfinanzhof nicht. Durch die Begrenzung auf drei Monate wer­de im Rahmen einer sog. „Doppelverdienerehe“ kei­ne „öko­no­mi­sche Entwertung der bei­der­sei­ti­gen Berufstätigkeit“ ver­ur­sacht. Verpflegungsmehraufwand fal­le auch bei allen ande­ren Arbeitnehmern an und blei­be dort eben­falls nach drei Monaten unbe­rück­sich­tigt.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abzieh­ba­re Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vor­über­ge­hend von sei­ner Wohnung und dem Mittelpunkt sei­ner dau­er­haft ange­leg­ten betrieb­li­chen Tätigkeit ent­fernt betrieb­lich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen die­ser vor­über­ge­hen­den Tätigkeit von sei­ner Wohnung und sei­nem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimm­te Dauer abwe­send ist, ein nach die­ser Dauer gestaf­fel­ter Pauschbetrag abzu­set­zen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätigkeit an der­sel­ben Tätigkeitsstätte der pau­scha­le Abzug nach Satz 2 auf die ers­ten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gel­ten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaf­fel­ten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieb­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die auf­ge­führ­ten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nicht­selb­stän­di­ger Tätigkeit sinn­ge­mäß anzu­wen­den.

Die die Dreimonatsfrist bestim­men­de Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß, so der Bundesfinanzhof. Sie genügt ins­be­son­de­re auch im Fall bei­der­seits berufs­tä­ti­ger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetzgeber, wesent­lich Gleiches gleich und wesent­lich Ungleiches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belastungen wie auch für unglei­che Begünstigungen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleichheitssatz erge­ben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unter­schied­li­che Grenzen für den Gesetzgeber, die vom blo­ßen Willkürverbot bis zu einer stren­ge­ren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse rei­chen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetz­li­che Differenzierungen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grund­recht­lich geschütz­ter Freiheiten aus­wir­ken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter wel­chen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Regelungsbereiche bestim­men.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit­rei­chen­den Entscheidungsspielraum. Die grund­sätz­li­che Freiheit des Gesetzgebers, die­je­ni­gen Sachverhalte zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechtsfolgen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finan­zi­el­len Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Lastengleichheit dar­auf abge­zielt wer­den, Steuerpflichtige bei glei­cher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steuergerechtigkeit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Richtung) die Besteuerung höhe­rer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung nied­ri­ger Einkommen ange­mes­sen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steu­er­recht­li­chen Ausgangstatbestands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belastungsentscheidung fol­ge­rich­tig im Sinne der Belastungsgleichheit umge­setzt wer­den. Ausnahmen von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umsetzung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grundes. Als beson­de­ren sach­li­chen Grund für Ausnahmen von einer fol­ge­rich­ti­gen Umsetzung und Konkretisierung steu­er­ge­setz­li­cher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse aner­kannt 1.

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leistungsfähigkeit bemisst der ein­fa­che Gesetzgeber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Nettoprinzip. Danach unter­liegt der Einkommensteuer grund­sätz­lich nur das Nettoeinkommen, näm­lich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Aufwendungen ande­rer­seits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und exis­tenz­si­chern­de Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar. Im Rahmen des objek­ti­ven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieb­li­chen bzw. beruf­li­chen Bereich, derent­we­gen die­se Aufwendungen von den Einnahmen grund­sätz­lich abzu­zie­hen sind, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bzw. beruf­li­che Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen min­dern Aufwendungen für die Lebensführung außer­halb des Rahmens von Sonderausgaben und außer­ge­wöhn­li­chen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für sol­che Lebensführungskosten, „die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfol­gen”.

Das Bundesverfassungsgericht hat bis­her offen gelas­sen, ob das objek­ti­ve Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jeden­falls aber kann der Gesetzgeber die­ses Prinzip beim Vorliegen gewich­ti­ger Gründe durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Regelungen bedie­nen 2.

Eine beson­de­re Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt ver­an­lass­ter Aufwendungen. Dabei ist aller­dings nicht die tat­be­stand­li­che Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der ein­fach­ge­setz­li­chen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maß­geb­lich, son­dern viel­mehr eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Bewertung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wertungszusammenhänge 3. Unter die­sem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­te dop­pel­te Haushaltsführung ins­ge­samt Mischkostencharakter zu 4.

In beson­de­rer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eige­ne Verpflegung betref­fen grund­sätz­lich die ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­che Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieb­lich ver­an­lasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abzieh­bar, weil sol­cher Aufwand in ers­ter Linie der Befriedigung eines per­sön­li­chen Grundbedürfnisses ent­spricht. Ausnahmen bestehen für betrieb­li­che Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genann­ten Auswärtstätigkeiten und der dop­pel­ten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in die­sen Fällen die Verpflegungskosten typi­scher­wei­se betrieb­lich ver­an­lasst sind 5. Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in die­sen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten aus­ge­schlos­sen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unter­stellt der Gesetzgeber typi­sie­rend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder dop­pel­ten Haushaltsführung vor­han­de­ne über­wie­gen­de beruf­li­che Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands ent­fal­len ist bzw. der Steuerpflichtige nun­mehr regel­mä­ßig eine Verpflegungssituation vor­fin­det, die kei­nen beruf­lich ver­an­lass­ten Mehraufwand ver­ur­sacht 6.

Mit die­ser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Bundesfinanzhofs inner­halb der Grenzen sei­nes Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer dop­pel­ten Haushaltsführung nach einer mehr­mo­na­ti­gen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort ein­stel­len, die Höhe der Kosten beein­flus­sen und damit einen „Mehr”-Aufwand mini­mie­ren oder sogar ver­mei­den 7.

Die Dreimonatsfrist ver­stößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

Der beson­de­re Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die „Alleinverdienerehe” eben­so wie auf die „Doppelverdienerehe”. Der gebo­te­ne Schutz der „Doppelverdienerehe” gebie­tet es, Aufwendungen für eine dop­pel­te Haushaltsführung bei der Bemessung der finan­zi­el­len Leistungsfähigkeit zu berück­sich­ti­gen, soweit es sich um zwangs­läu­fi­gen Mehraufwand bei­der­seits berufs­tä­ti­ger Ehegatten han­delt, der dadurch ent­steht, dass ein gemein­sa­mer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines wei­te­ren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des ande­ren Ehegatten an einem ande­ren Ort ver­an­lasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG fol­gen­de Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei­der Ehegatten zu erschwe­ren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei bei­der­seits berufs­tä­ti­gen Ehegatten Aufwendungen für die dop­pel­te Haushaltsführung nicht des­halb als belie­big dis­po­ni­bel betrach­ten darf, weil sol­che Aufwendungen pri­vat (mit-)veranlasst sind 8.

Nach die­sen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) ein­ge­führ­te Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. inso­weit mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, als sie für bei­der­seits berufs­tä­ti­ge Ehegatten Geltung bean­spruch­te 9. Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruf­li­chem Anlass begrün­de­ten dop­pel­ten Haushaltsführung auf die ers­ten drei Monate beschränkt wor­den ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwi­schen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bil­det (anstel­le wöchent­li­cher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch län­ger als zwei Jahre steu­er­lich aner­kannt wer­den (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führ­te die Einführung der Zweijahresgrenze prak­tisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren dop­pel­ter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am sel­ben Ort spe­zi­ell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug aus­ge­schlos­sen waren.

Widerspricht danach eine pau­scha­le zeit­be­zo­ge­ne gene­rel­le Abzugsbegrenzung im Fall bei­der­seits berufs­tä­ti­ger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt ent­ge­gen der Auffassung der Kläger dar­aus nicht, dass auch die gesetz­li­chen Abzugsbegrenzungen bei den ein­zel­nen not­wen­di­gen Mehraufwendungen ver­fas­sungs­wid­rig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG erge­ben­den Beschränkung die hier in Rede ste­hen­de zeit­raum­be­zo­ge­ne Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG fol­gen­de Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschwe­ren, hat das Bundesverfassungsgericht 10 maß­geb­lich auf die nicht uner­heb­li­che Belastungswirkung der zeit­li­chen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abge­stellt. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts führt im Hinblick auf die regel­mä­ßig nicht uner­heb­lich ins Gewicht fal­len­den Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeit­li­che Begrenzung zu einer öko­no­mi­schen Entwertung der bei­der­sei­ti­gen Berufstätigkeit, die sich erschwe­rend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung aus­wirkt.

Eine ver­gleich­ba­re –und damit von Verfassungs wegen zu bean­stan­den­de– Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie aus­ge­führt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation ein­stel­len und einen nen­nens­wer­ten Mehraufwand ver­mei­den. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preis­güns­tig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands –im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft– nicht zu einer „öko­no­mi­schen Entwertung der bei­der­sei­ti­gen Berufstätigkeit”. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass regel­mä­ßig ohne­hin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berück­sich­tigt wer­den kön­nen, weil even­tu­el­le Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regel­mä­ßi­gen Arbeitsstätte auch bei allen ande­ren Arbeitnehmern unbe­rück­sich­tigt blei­ben 11.

Eine Verletzung des Steuerpflichtigen in sei­ner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ten Berufsfreiheit ist eben­falls nicht ersicht­lich. Sein grund­ge­setz­lich garan­tier­tes Recht, Art und Ort sei­ner Beschäftigung frei zu wäh­len, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch sol­che Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prü­fen, die infol­ge ihrer tat­säch­li­chen Auswirkungen geeig­net sind, die Berufsfreiheit mit­tel­bar zu beein­träch­ti­gen. Voraussetzung ist aller­dings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes ste­hen und objek­tiv eine berufs­re­geln­de Tendenz deut­lich erken­nen las­sen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmit­tel­ba­re Beziehung zu einem bestimm­ten Beruf an gene­rel­le Merkmale –z.B. Einkünfte aus erwerbs­wirt­schaft­li­cher Tätigkeit– anknüp­fen 12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juli 2010 – VI R 10/​08

  1. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.
  2. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.
  3. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210
  4. BVerfG, Entscheidungen in BVerfGE 122, 210; und vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/​98 und 1735/​00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
  5. Bergkemper in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1360
  6. BT-Drs. 13/​901, 129
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.10.1994 – VI R 136/​89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
  9. sie­he im Einzelnen BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
  10. in BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
  11. BFH, Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184
  12. BFH, Urteil vom 05.12.1997 – VI R 94/​96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.
  13. in der im Streitjahr 2007 gel­ten­den Fassung